III FSK 227/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-09-03	
Data wpływu	2024-02-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Po 443/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 1a ust. 1 pkt 4¸ art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 247 § 1 pkt 3¸ art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 145 § 1 pkt 1 lit. b¸ art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 153; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 190 ust. 1, 3 i 4,;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1326; art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1 i 4; Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tj
Dz.U. 2023 nr 0 poz 633; art 6 ust. 1 pkt 9 i 12; ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (T. J.)
Dz.U. 2017 nr 0 poz 2168; art. 2, art. 129 ust. 1 pkt 1, 1a i 5 oraz ust. 2; Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 333; art. 1; Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K.W.B.K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 443/23 w sprawie ze skargi P.K.W.B.K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 23 marca 2023 r., nr SKO-PF-4132/5/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2023 r., I SA/Po 443/23, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi P.K.W.B.K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z 23 marca 2023 r. nr SKO-PF-4132/5/2022, w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok wraz z oprocentowaniem – uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej spółki kwotę 15.045 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Stan faktyczny (przedstawiony przez Sąd I instancji).

Wnioskiem z 30 grudnia 2021 r. P.K.W.B.A. S.A. w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") wystąpiła o:

1) zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w łącznej kwocie 422.714 zł w zakresie gruntów, które błędnie wykazała jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zwrot oprocentowania od ww. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19;

3) stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 105.267 zł w zakresie obiektów błędnie sklasyfikowanych jako budowle.

Decyzją z 10 października 2022 r., nr [...], Wójt Gminy P. (dalej: "organ I instancji") odmówił spółce w całości zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. wraz z oprocentowaniem – w zakresie wymienionych w decyzji nieruchomości gruntowych i budowli (z wyłączeniem gruntów rolnych, co do których organ I instancji procedował odrębnie).

Decyzją z 23 marca 2023 r., nr SKO-PF-4132/5/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie (dalej: "Kolegium", "organ II instancji") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że spółka w 2016 r. nie prowadziła na gruntach objętych wnioskiem głównego przedmiotu swojej działalności (tj. wydobycia). Organy uznały jednak, że grunty te objęte były procesem rekultywacji, a proces ten stanowi element (etap) działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(t.j. Dz.U.2023.70; dalej: "u.p.o.l."). Organy nie podzieliły stanowiska skarżącej,

według którego rekultywacja, jako że nie stanowi elementu działalności przemysłowej, nie powinna być postrzegana w kategoriach działalności gospodarczej. Ponadto organy uznały, że mimo zakończenia działalności wydobywczej, w okresie rekultywacji opodatkowaniu podlegają także budowle wymienione przez skarżącą we wniosku o zwrot nadpłaty.

1.3. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd I instancji uznał, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności WSA stwierdził, że w badanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "o.p."), gdyż decyzja organu I instancji została wydana przez właściwy organ podatkowy, w zakresie żądań zawartych we wniosku podatnika o zwrot nadpłaty. Bez znaczenia dla oceny tej okoliczności jest przywołany przez skarżącą fakt korzystania przez organ z pomocy kancelarii prawnej. Według Sądu, nawet w sytuacji, w której w ramach udzielonej organowi pomocy prawnej przygotowany został projekt uzasadnienia decyzji, to i tak przyjąć należy, że wydał ją organ podatkowy. Nadto, zdaniem WSA, z punktu widzenia analizowanego zarzutu nie ma też istotnego znaczenia posłużenie się przez organ I instancji tożsamą argumentacją w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego,

jak w przywołanej przez skarżącą decyzji wydanej przez Wójta Gminy W.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Kolegium w kwestii opodatkowania spornych gruntów. WSA wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych i dokonywanych wykładni przepisów prawa jednoznacznie wynika, iż grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Z tych m.in. względów, w zakresie opodatkowania spornych gruntów, Sąd uznał za niezasadne podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1

w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że – z uwagi na bezsporny fakt prowadzenia rekultywacji spornych gruntów w 2016 r. – nie było w sprawie konieczności prowadzenia w sprawie szerszego postępowania dowodowego, tj. przeprowadzenia oględzin gruntów i zasięgania wiadomości specjalnych. Tym samym za niezasadne uznał, w części dotyczącej ustaleń odnoszących się do spornych gruntów, zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 197 § 1 o.p.

W ocenie WSA, zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. okazał się natomiast zasadny w przypadku opodatkowania wymienionych we wniosku skarżącej budowli. Sąd podkreślił, że budowle są odrębnymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości i, w odróżnieniu od opodatkowania gruntów, zasadność dalszego opodatkowania tych budowli, nie może opierać się wyłącznie na argumentacji związanej z prowadzonym procesem rekultywacji. W sytuacji bezspornego zakończenia przez skarżącą spółkę działalności wydobywczej w tej konkretnej lokalizacji i pozostawienia tam dotychczas wykorzystywanych budowli (np. piezemetry, system dyspozytorski - maszt antenowy), ocena związku tych budowli z ogólną działalnością gospodarczą skarżącej wymaga odrębnej analizy. Według Sądu, takiej analizy organy podatkowe nie dokonały i to zarówno w zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych (brak szczegółowej charakterystyki poszczególnych budowli i ich dotychczasowego wykorzystania), jak i w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sad zaznaczył przy tym, że z uwagi na badany przez organy

okres podatkowy (rok 2016), szczególnego rozważenia odnośnie pojęcia "budowli" wymagają konsekwencje zmiany ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2021.2351) w zakresie definicji budowli, z dniem 28 czerwca 2015 r., co obecnie akcentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA

z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 339/23; wyrok z 30 maja 2023 r., III FSK 5017/21). Jednocześnie Sąd za byt daleko idący uznał pogląd skarżącej, wyrażony w kontekście wyroku TK z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21), według którego organ podatkowy nie powinien mieć już żadnych wątpliwości co do tego, że obiekty wskazane we wniosku z 30 grudnia 2021 r. nie stanowią budowli. Według WSA, sam fakt wydania tego wyroku nie pozbawił istotnych cech wskazanych przez skarżącą obiektów kwalifikowanych jako budowle. Sąd zaznaczył, że spór w tej sprawie nie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji tych obiektów jako budowli, ale ich związku z działalnością gospodarczą skarżącej.

Oceniając wpływ wydanego przez TK orzeczenia z 4 lipca 2023 r. na wynik sądowej kontroli w tej sprawie, Sąd I instancji stwierdził, że nie istnieje w sprawie przesłanka uzasadniająca obligatoryjne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

W końcowej części uzasadnienia WSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ II instancji dokonał dodatkowych ustaleń co do wymienionych we wniosku skarżącej budowli, w tym przedstawi szczegółową charakterystykę poszczególnych budowli i ich dotychczasowego wykorzystania, a ponadto rozważył, czy istnieje możliwość choćby potencjalnego wykorzystania tych budowli w dalszej działalności gospodarczej spółki.

2. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości. W złożonej skardze kasacyjnej spółka wskazała, że skargę tę opiera na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwość uzasadnienia, polegającą na:

- nieodniesieniu się do całokształtu zarzutu wskazującego na to, że decyzja ostateczna została wydana w odniesieniu do decyzji pierwszoinstancyjnej, która tylko stwarza pozór decyzji,

- nieodniesieniu się do zmiany, jaka nastąpiła po wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w zakresie uznania gruntów poddanych rekultywacji za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający niejasną ocenę prawną co do kwalifikacji obiektów jako budowli oraz niedostateczne rozważenie znaczenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w kontekście skorzystania z kompetencji uchylenia decyzji ze względu na naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (stanowi to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. i art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji),

- nieodniesieniu się do zarzutów skargi w powiązaniu z argumentacją podniesioną w piśmie procesowym skarżącej z 5 września 2023 r., w którym wskazano, że

"... w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się decyzja Starosty T. z dnia 13 września 2016 r., nr [...], o uznaniu rekultywacji za zakończoną, która została całkowicie pominięta przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a ma wpływ na wynik tej sprawy. (...)", co powoduje, iż taki grunt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale podatkiem rolnym lub leśnym,

co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 207 § 1 i 2 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 187 § 3 o.p. - przez niedostrzeżenie przez WSA, że Kolegium

wydało rozstrzygnięcie wobec aktu tylko pozornie – ze względu na brak rozstrzygnięcia, którego dokonałby organ podatkowy – będącego decyzją, a konsekwencji

- nieuchylenie decyzji również i z tego powodu,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 197, a także w zw. z art. 198 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "u.s.d.g.") - przez niedostrzeżenie przez WSA, że w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w zakresie związku poszczególnych gruntów, których dotyczy decyzja, z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przede wszystkim nie badano czy na spornych gruntach jest i ewentualnie może być prowadzona działalność gospodarcza, w tym w dalszej kolejności nie badano znamion działalności gospodarczej, która miała być prowadzona na spornych gruntach,

a w konsekwencji - nieuchylenie decyzji również i z tego powodu,

- art. 210 § i pkt 6 i § 4 o.p w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § o.p. w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. przez niedostrzeżenie przez WSA, że w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono postępowania dowodowego i nie zawarto oceny, a przede wszystkim uzasadnienia, w zakresie opodatkowania gruntów po wydaniu decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, co powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, a także wpływa na bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty oraz na naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które to przepisy nie obejmują opodatkowania gruntów rolnych czy leśnych;

3) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 207 § 1 i 2 o.p. - poprzez nieuchylenie decyzji ze względu na to, że rażąca narusza ono prawo, gdyż Kolegium utrzymało w mocy akt, który wprawdzie został oznaczony jako decyzja, ale jest aktem, w którym nie zostało zawarte rozstrzygnięcie organu;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g. oraz w zw. z art 6 ust. 1 pkt 9 i 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (dalej: "u.p.g.g."), art. 129 ust. 1 pkt 1, 1a, 5 oraz ust. 2 u.p.g.g. i w zw. z art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (dalej: "u.o.g.r.l.") oraz art. 20 ust. 1 i 4 u.o.g.r.l. - przez błędną wykładnię, polegającą na:

- nieuwzględnieniu przy wykładni tych przepisów wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (w zakresie, w jakim chodzi o grunty wyłączone trwale od wykorzystywania w działalności gospodarczej po zakończeniu przez skarżącą działalności wydobywczej) i w konsekwencji tego błędne uznanie, że grunty będące w rekultywacji są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- utożsamieniu rekultywacji ze znamionami działalności gospodarczej, co spowodowało potraktowanie gruntów pozostających w rekultywacji jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g., art. 129 ust. 1 pkt 1, 1a i 5 oraz ust. 2 u.p.g.g., art. 6 ust. 1 pkt 9 i 12 u.p.g.g., art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. oraz art. 20 ust. 1 i 4 u.o.g.r.l., a także w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej: "u.p.r." ), przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zwrotu nadpłaty powstałej w związku z zastosowaniem stawki jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, choć po wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, spornych gruntów nie można uznać za takowe, przy czym do takich wniosków prowadzi również analiza ww. przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy – Prawo geologiczne i górnicze, a także analiza decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji - przez nieuchylenie decyzji również ze względu na naruszenie prawa materialnego oraz ze względu istnienie przesłanki wznowienia postępowania ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie od Kolegium kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Pismem procesowym z 21 maja 2025 r. skarżąca przestawiła argumentację stanowiącą uzupełnienie podstaw skargi kasacyjnej z 15 stycznia 2024 r. w części kwestionującej ważność decyzji organu I instancji, z uwagi na sporządzenie jej w oparciu o materiał przygotowany przez podmiot zewnętrzny (kancelarię prawną). Celem potwierdzenia swoich racji skarżąca zawnioskowała także o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci:

- umowy o świadczenie pomocy prawnej z 24 stycznia 2022 r., w celu wykazania, że przedmiot tej umowy jest równoznaczny z delegowaniem kluczowych czynności postępowania – w tym projektowania decyzji – na podmioty zewnętrzne;

- załącznika nr 1 do SWZ Gminy S. (nr sprawy [...]), ogłoszenia o udzieleniu zamówienia publicznego przez Gminę Miasto E. (nr referencyjny [...]), umowy nr [...] z 15 marca 2023 r. o obsługę prawną, na okoliczność wykazania, że zamawiający w sposób systemowy powierzają podmiotom zewnętrznym przygotowanie projektów decyzji podatkowych, projektów postanowień, pism informacyjnych, projektów odpowiedzi na skargi i odwołania, a nawet reprezentację przed sądami administracyjnymi, przy wynagrodzeniu uzależnionym od wyniku fiskalnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarżąca spółka podniosła szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazując na wady zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, którym uchylono zaskarżoną decyzję Kolegium, z uwagi na stwierdzone uchybienia rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do uznania budowli spółki za związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i opodatkowania ich według 2% stawki podatku od nieruchomości. Zauważenia jednak wymaga, że podniesione przez spółkę zrzuty koncentrują się zasadniczo na trzech kwestiach: 1) konieczności stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej (cyt.) "stwarzającej jedynie pozór aktu administracyjnego"; 2) niekompletności i wadliwości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do zakwalifikowania i opodatkowania należących do spółki gruntów podlegających procesowi rekultywacji; 3) wadliwości oceny prawnej WSA (braku jednoznacznej odpowiedzi) co do kwalifikacji należących do skarżącej obiektów jako budowli oraz niedostatecznego rozważenia znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w kontekście uchylenia zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał kompleksowe

– odpowiadające wskazanym kwestiom – odniesienie się do stawianych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na konieczność stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji jako utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wydaną z udziałem

– zewnętrznej wobec Urzędu Gminy W. – kancelarii prawnej. Strona skarżąca kasacyjnie, wskazując na zapisy umowy o świadczenie pomocy prawnej

z 24 stycznia 2022 r. zawartej przez Wójta Gminy W. z kancelarią prawną D.K.Z.& P. Kancelaria Prawna Spółka komandytowa z siedzibą w P., wywodzi, że w okolicznościach badanej sprawy organ I instancji

w sposób nieuprawniony de facto powierzył rozstrzygnięcie sprawy temu podmiotowi zewnętrznemu. W jej ocenie, podjęty akt nie był wynikiem samodzielnego i bezstronnego działania organu, lecz skutkiem działań kancelarii nakierowanych wyłącznie na obronę interesu fiskalnego organu; a jego wydaniu towarzyszyło naruszenie tajemnicy skarbowej oraz zasad etyki zawodowej (przewidziane w umowie wynagrodzenie w modelu success fee).

Na wstępie zauważenia wymaga, że w myśl art. 143 § 1 o.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przepis ten umożliwia zatem dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu, co w konsekwencji powoduje usprawnienie pracy aparatu skarbowego. Zadania nałożone na administrację publiczną (podatkową) bowiem w olbrzymiej większości przypadków uniemożliwiają monokratycznym organom tej administracji wyłącznie osobiste załatwianie spraw. Przy czym udzielenie pracownikowi urzędu prawa do działania w imieniu organu w zakresie określonym w pełnomocnictwie nie oznacza zmiany właściwości organu. Pracownik (funkcjonariusz), który otrzymał pełnomocnictwo, nie staje się przez to organem podatkowym, lecz działa "z upoważnienia" organu podatkowego. Upoważnienie takie nie przenosi kompetencji organu podatkowego na jego pracownika (funkcjonariusza), a organ podatkowy nie traci, mimo udzielonego upoważnienia zdolności do samodzielnego działania. Zatem wszystkie podjęte czynności pracownika (funkcjonariusza) wynikające z upoważnienia są działaniami organu podatkowego, a pracownik (funkcjonariusz) wykonuje je "na rachunek" i "w imieniu" upoważniającego organu podatkowego. W czasie dokonywania czynności objętych zakresem upoważnienia pracownik reprezentuje organ podatkowy (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 143; zob. też W. Chróścielewski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. A. Krawczyk, Warszawa 2025, art. 268(a)).

Przepis art. 143 § 1 i 2 o.p. stanowi odpowiednik art. 268a KPA w postępowaniu podatkowym, w doktrynie ten rodzaj przedstawicielstwa określa się mianem przedstawicielstwa administracyjnego. Służy ono dekoncentracji zadań realizowanych przez organ administracji publicznej (zob. A. Wróbel, M. Jaśkowska: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 268a, Wolters Kluwer, 2018) i co istotne, prowadzi do przesunięcia kompetencji organu na pracownika. Wyraźnie należy także zaznaczyć, że administracyjne upoważnienie pracownika do wydawania decyzji nie może być utożsamiane – co do skutków – z instytucją pełnomocnictwa do reprezentowania organu, a co za tym idzie nie może być konwalidowane późniejszymi czynnościami procesowymi .

Działanie monokratycznego organu podatkowego może zatem przejawiać się w czynnościach podejmowanych osobiście przez osobę piastującą dane stanowisko, jak również przez pisemnie upoważnionych przez niego pracowników czy funkcjonariuszy (tj. osoby mieszczące się w katalogu wynikającym z art. 143 § 1 i 2 o.p.). Zauważenia także wymaga, że organy podatkowe podejmują nie tylko czynności prawne (wydanie aktu rozstrzygającego lub w inny sposób kończącego sprawę), lecz także czynności faktyczne, które stanowią konkretne działania pozwalające na skuteczne wykonywanie zadań, jakie zostały powierzone organom przez prawo. W ramach czynności faktycznych wyodrębnia się czynności materialno-techniczne, które obejmują szeroki zakres działań, prowadzących do załatwienia sprawy, takich jak np.: doręczanie, ogłaszanie, zapisanie, zbieranie informacji, przeprowadzanie analiz, weryfikowanie zgodność z przepisami. Nadto, w sytuacjach wymagających wiedzy specjalistycznej (także w zakresie przepisów prawa), organy mogą sięgać po pomoc podmiotów posiadających wiedzę specjalistyczną, np. odpowiednio wyspecjalizowanych biegłych, radców prawnych, adwokatów, czy doradców podatkowych. O ile jednak radcowie prawni mogą być zatrudnieni przez organy również na podstawie umowy o pracę, o tyle pomoc pozostałych specjalistów może być pozyskana jedynie w drodze odpowiednio zawartej umowy.

Co do zasady, nie budzi wątpliwości legalność zawierania przez organy administracji umów obsługi prawnej świadczonej przez kancelarię prawną, obejmujących m.in. udzielanie pracownikom konsultacji prawnych w toczących się postępowaniach, czy sporządzanie opinii prawnych do prowadzonych spraw bądź pomoc w redagowaniu rozstrzygnięć. Nie sprzeciwiają się temu w szczególności przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zawarcie umowy o świadczenie usług wsparcia prawnego dla organów podatkowych, jak też przygotowanie przez doradcę analizy czy nawet projektów dokumentów nie może być automatycznie poczytywane za przejęcie przez doradcę kompetencji, obowiązków i odpowiedzialności organu; wystąpienie tych zdarzeń nie oznacza, że doradca contra legem staje się organem podatkowym. Zaakcentowania przy tym wymaga, że istotą doradztwa jest wskazywanie możliwych kierunków działania, a podmiot korzystający z usług doradcy może, lecz nie musi zastosować się do otrzymanej rady. Ponadto, nawet jeżeli organ pierwszej instancji korzysta z pomocy podmiotu świadczącego usługi doradcze (zarówno osoby fizycznej jak i prawnej), to i tak każda czynność w toku postępowania podatkowego musi być podejmowana we własnym imieniu przez organ podatkowy, który ma obowiązek prowadzenia postępowania w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem wszelkich zasad i przepisów procesowych. Sporządzona opinia czy analiza nie wiąże zatem organu, lecz podlega jego ocenie i może zostać wykorzystana w całości, w części albo niewykorzystana wcale. Zaakcentowania przy tym wymaga, że akty administracyjne podlegają kontroli – w przypadku, gdy podatnik się z nimi nie zgadza, najpierw przez organ drugiej instancji, a następnie przez dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne. Dlatego też trudno uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia zasad postępowania podatkowego (w szczególności zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.). Takie stanowisko potwierdza również najnowsze orzecznictwo NSA (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 i III FSK 1156/24) a pogląd w nim przedstawiony skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej, wskazać także należy, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym – zgodnie z § 2 tego artykułu – kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym aktem z punktu widzenia kryterium legalności, to jest zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego (podatkowego) i prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Dokonując kontroli w konkretnej sprawie wymiarowej, sądy te nie oceniają natomiast ani skutków umów cywilnoprawnych zawieranych przez organy samorządowe z doradcami zewnętrznymi, ani ewentualnego naruszenia tajemnicy skarbowej bądź etyki zawodowej. Ewentualne naruszenia etyki zawodowej czy tajemnicy skarbowej może natomiast podlegać ocenie odpowiednio – pod kątem odpowiedzialności karnej lub dyscyplinarnej.

W badanej sprawie Wójt Gminy W. zatrudnił kancelarię prawną świadczącą na rzecz tego organu usługi z zakresu doradztwa m.in. w sprawach podatku od nieruchomości i – na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego – pozyskał opinię co do problematycznych kwestii prawnych, którą posłużył się podejmując rozstrzygnięcie. Analiza akt podatkowych jednoznacznie dowodzi, że kancelaria prawna (jej pracownicy) nie brali udziału w podejmowaniu jakichkolwiek innych czynności faktycznych ani też czynności prawnych w sprawie, lecz czynności te wykonywał organ I instancji (odpowiednio upoważnieni przez niego pracownicy).

W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani sam fakt zatrudnienia spółki doradczej, ani podnoszona przez skarżącą okoliczność świadczenia przez tę spółkę podobnych usług na rzecz innych organów, nie upoważniają do stwierdzenia, że doszło do zatarcia granic między działaniem spółki a wykonywaniem zadań ustawowych przez organ. Skład orzekający w sprawie nie znajduje podstaw do uznania za zasadne zarzutów skarżącej, że: decyzja Wójta nie pochodzi od organu podatkowego oraz nie zawiera rozstrzygnięcia, które zostało dokonane przez organ podatkowy; a utrzymująca ją w mocy decyzja Kolegium została wydana z opisanym w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. rażącym (oczywistym) naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 o.p. i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego przez Sąd I instancji (zarzuty sformułowane w pkt 2. tiret pierwsze i w pkt 3. petitum skargi kasacyjnej).

Przechodząc do drugiej z zasadniczych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spółka zarzuca naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g. oraz w zw. z art 6 ust. 1 pkt 9 i 12 u.p.g.g., art. 129 ust. 1 pkt 1, 1a, 5 oraz ust. 2 u.p.g.g. i w zw. z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. oraz art. 20 ust. 1 i 4 u.o.g.r.l., wskazując na błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu przy wykładni tych przepisów wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz utożsamieniu rekultywacji ze znamionami działalności gospodarczej, co spowodowało potraktowanie gruntów pozostających w rekultywacji jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, zauważa, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Przyjęcie wynikającego z tej regulacji, kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane przez TK w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3

i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że wskazanie przez TK w przywołanym wyroku SK 39/19, iż kryterium posiadania nie może być przesądzające nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów, poprzez które można stwierdzić, że istnieje związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stają się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać, czy zachodzi związek z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Godzi się przy tym zaakcentować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wspomnianym wyroku TK, NSA wielokrotnie wypowiadał się w kwestii związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. m.in. w powołanym przez Sąd I instancji wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., w którym wskazano sytuacje pozwalające stwierdzić, kiedy zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym przyjęto mianowicie, że: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’.

Co istotne, w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., określone zostały także trzy warianty sytuacji, które należy brać pod uwagę przy ocenie związku z działalnością gospodarczą, tj.:

"1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik

będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej".

W konsekwencji uznano, że: "Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą".

Trzeba zatem zauważyć, że z punktu widzenia kluczowej dla niniejszej sprawy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne staje się stwierdzenie, czy określony podmiot może być podwójnie identyfikowany, a zatem jako jednostka, w której posiadaniu znajdują się nieruchomości, co do których należy uznać, że nie są powiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą.

Jakkolwiek Sąd I instancji powyższej okoliczności nie akcentował, jednakże

– na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 9 i 12 u.p.g.g. oraz art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l.

w zw. z art. 129 ust. 2 u.p.g.g. – prawidłowo wywiódł, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje także rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża, oraz że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oceny tej nie może podważyć w szczególności treść powoływanych przez skarżącą przepisów art. 20 ust. 1 i 4 u.o.g.r.l., które wskazują na okoliczność utraty lub ograniczenia wartości użytkowej gruntów użytkowego oraz prowadzenia rekultywacji gruntów "w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej". Mimo bowiem tego, że działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2020 r., III FSK 862/21).

Zasadność powyższego stanowiska potwierdza także najnowsze orzecznictwo NSA (zob. wyroki NSA z: 14 stycznia 2025 r., III FSK 696/24 i III FSK 1057/24; 16 stycznia 2025 r., III FSK 275/24 i III FSK 338/24 oraz III FSK 654/24; 27 lutego 2025 r., III FSK 1196/23), w którym to jednoznacznie wskazuje się, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegające rekultywacji są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co powoduje objęcie ich podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

W opisanych powyżej okolicznościach w pełni uprawnione było także stwierdzenie przez Sąd I instancji, że z uwagi na bezsporny fakt prowadzenia rekultywacji spornych gruntów w 2016 r., nie było w sprawie konieczności prowadzenia w sprawie szerszego postępowania dowodowego, tj. przeprowadzenia oględzin gruntów i zasięgania wiadomości specjalnych.

Konsekwentnie, biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzut ujęty w pkt 4. petitum skargi kasacyjnej, jak również zarzuty sformułowane w pkt 2. tiret drugie (naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw.

z art. 210 § 4 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 197 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g.), odnoszący się do nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, oraz w pkt 5. (naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g., art. 129 ust. 1 pkt 1, 1a i 5 oraz ust. 2 u.p.g.g., art. 6 ust. 1 pkt 9 i 12 u.p.g.g., art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. oraz art. 20 ust. 1 i 4 u.o.g.r.l.), wskazujący na wadliwą odmowę zwrotu nadpłaty powstałej w związku z zastosowaniem stawki jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do trzeciej z kluczowych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca w pkt 1. tiret trzecie i w pkt 6. (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji) petitum skargi kasacyjnej wskazuje na nieprawidłowości i braki w wyrażonym przez Sąd I instancji stanowisku co do należących do spółki obiektów budowlanych, przy czym na podstawie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wnioskować można, że w przekonaniu skarżącej skutkiem powołanego przez nią wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, powinno być definitywne uznanie, iż – z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – obiekty wskazane we wniosku z 30 grudnia 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie stanowią budowli.

Z tak podniesionymi zarzutami skarżącej nie sposób się zgodzić.

Wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, brzmi następująco:

"I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej."

Powołany wyrok nie jest zatem zwykłym wyrokiem negatoryjnym, lecz – co także dostrzega skarżąca – zawiera w sobie klauzulę odraczającą. Koncentrując się na skutkach wyroku, sam Trybunał wskazał, że: "Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego (...). Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy.".

Rację miał zatem Sąd I instancji, który stwierdził, że nie istnieje w sprawie przesłanka uzasadniająca obligatoryjne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., albowiem z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przez Trybunał przepisów, na obecnym etapie postępowania sądowego nie występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro przepisy te nadal obowiązują i powinny być stosowane, także przez sądy.

Zasadnie także Sąd I instancji odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 6 września 2023 r., III FSK 233/23, gdzie – wskazując na okoliczność, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., III FSK 2983/17; jak również nie zwarł wskazań odnośnie do sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu – stwierdzono, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48,

jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. Stanowisko to zostało przy tym podtrzymane w wyroku NSA

z 16 kwietnia 2024 r., III FSK 1369/23, którym to oddalono skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z 6 września 2023 r., III FSK 233/23, uznając, że: "orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).".

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał podniesiony w pkt 1. (tiret od pierwszego do trzeciego) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Co istotne, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Z kolei orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 p.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może również służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10). Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy – wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa – naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją.

Zgodnie zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo

– mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., II GSK 326/25).

Z opisanymi powyżej sytuacjami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, aczkolwiek odmiennego niż oczekiwane przez skarżącej. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej i nie pozwala na uznanie trafności stawianego zarzutu.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że orzekając w sprawie Sąd I instancji przekroczył jej granice czy nie zauważył naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego a które miał obowiązek uwzględnić z urzędu, lub też dopuścił się wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy. Okoliczność zaś, że Sąd I instancji prezentuje odmienne od skarżącej stanowisko odnośnie do wykładni i stosowania prawa nie oznacza, że orzekał w oderwaniu od akt sprawy lub przekroczył granice orzekania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

/-/ A. Sokołowska /-/ K. Winiarski /-/ W. Stachurski