I SA/Po 75/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-04-19	
Data wpływu	2018-01-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2704/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032; art 22 ust 1, art 22p ust 1 i 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 1829; art 22; Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art 120, art 121 §1, art 124, art 2a, art 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1369; art 57a, art 146 §1, art 145 §1 pkt  1lit a, art 200, art 205 §2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2015 nr 0 poz 1800; § 14 ust 1 pkt 1 lit. c; Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2017 r. A. T. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Inne z [...] listopada 2017 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] września 2017 r. wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym, w ramach opisu stanu faktycznego, skarżąca wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Na podstawie umowy dzierżawy wydzierżawia ona część nieruchomości. Wydzierżawiającym jest spółka jawna. Stronami umowy są przedsiębiorcy. Dzierżawca jest obowiązany płacić czynsz w stałej wysokości [...] zł w terminie do 10 dnia każdego miesiąca na podstawie wystawionej przez wydzierżawiającego faktury. Czynsz płatny jest gotówką. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny skarżąca zapytała, czy jej wydatki związane z zapłatą czynszu dzierżawnego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w której kwota czynszu za jeden okres rozliczeniowy (jeden miesiąc) wyniesie [...] zł (nie przekroczy limitu transakcji gotówkowych w rozumieniu art. 22p u.p.d.o.f w zw. z art. 22 ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.; dalej "u.s.d.g.")?

Mając na uwadze stan faktyczny skarżąca, powołując się na treść art. 22p u.p.d.o.f. oraz art. 22 u.s.d.g, uznała, że za jednorazową wartość transakcji w umowie dzierżawy zawartej na czas nieokreślony należy przyjąć wartość czynszu dzierżawnego za jeden okres rozliczeniowy, tj. jeden miesiąc. Odwołała się przy tym do stanowiska Dyrektora KIS, zawartego w interpretacji o sygn. [...]

W wydanej [...] listopada 2017 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się m.in. na art. 22 ust. 1, art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.s.d.g. wskazał, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej [...] zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość [...] zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej [...] zł.

Organ podkreślił, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Regulacje u.s.d.g. wyraźnie odnoszą się do transakcji - bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji. Ustalając znaczenie terminu "jednorazowa wartość transakcji" organ sięgnął do definicji zawartych w u.s.d.g. podnosząc, że transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Tym samym pod pojęciem jednorazowa wartość transakcji należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Obowiązek dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej [...] zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej [...] zł. Takie rozumienie pojęcia "transakcja" znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2016 r. poz. 684; dalej: u.t.z.t.h.), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. ), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Ponadto z odpowiedzi Ministerstwa Finansów z [...] lutego 2017 r. na interpelację nr [...] w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych, co do rozumienia pojęcia transakcji wynika, że przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron. Przy tym art. 22 u.s.d.g. nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję.

Wobec powyższego Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że w przypadku umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia. Tym samym płatności do momentu, w którym wnioskodawca wie, że limit transakcji gotówkowych w rozumieniu art. 22 u.s.d.g. nie został przekroczony, mogą być dokonywane w gotówce. Należy bowiem zauważyć, że z dniem dokonania pierwszej płatności wnioskodawca nie wie, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie jej łączna wartość, ale wie, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania, limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony. Wnioskodawca wie jednak, że okres wypowiedzenia to 3 miesiące, a w tym okresie wartość umowy wyniesie [...] zł. Zatem w trzecim miesiącu obowiązywania umowy wnioskodawca wie, że wartość transakcji przekroczy limit ustawowy. Płatność za pośrednictwem rachunku płatniczego wystąpi za trzeci miesiąc - [...] zł (czynsz za pierwszy, drugi i trzeci miesiąc) + [...] zł (wartość za 3 miesiące wypowiedzenia) = [...] zł (cała wartość transakcji) > [...] zł.

Podsumowując organ wskazał, że wydatki skarżącej związane z zapłatą czynszu dzierżawnego gotówką będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. jedynie w odniesieniu do płatności dokonywanych przez okres pierwszych dwóch miesięcy dzierżawy. Natomiast w przypadku zapłaty w formie gotówkowej ww. czynszu w kolejnych miesiącach, wydatki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wniosła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną i arbitralną wykładnię art. 22 u.s.d.g. (w zw. z art. 22p u.p.d.o.f.) i przyjęcie, że pojęcie "jednorazowej wartości transakcji" obejmuje sumę wartości świadczeń z przeszłych okresów rozliczeniowych wynikających z upływu czasu oraz przyszłych okresów rozliczeniowych wynikających z umowy (okres wypowiedzenia) ewentualnie dokonanie błędnej oceny co do zastosowania tego przepisu we wskazanych okolicznościach;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 7 Konstytucji RP (zasady działania na podstawie i w graniach przepisów prawa) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez odstąpienie od ukształtowanej już prawidłowej linii wykładni ww. przepisu prawa materialnego, zgodnie z którą w przypadku umów o świadczenia okresowe "jednorazową wartość transakcji" należy odnosić do poszczególnych okresów rozliczeniowych, w szczególności jeżeli z samej umowy (transakcji) nie wynika sumaryczna wartość (ilość) świadczeń okresowych, a ponadto przez przyjęcie wykładni mającej charakter prawotwórczy i rozszerzający oraz wprowadzenie nowego elementu treściowego przy stosowaniu pojęcia "jednorazowej wartości transakcji" poprzez całkowite uzależnienie sposobu jego stosowania od upływu czasu trwania transakcji;

- art. 124 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu przyczyn odstąpienia od dotychczas przyjmowanej przez organ administracji wykładni, a także niewyjaśnienie sposobu wyprowadzenia elementu treściowego w postaci upływu czasu (czasu trwania umowy) z przepisu prawa materialnego, w celu sumowania okresów rozliczeniowych zarówno wynikających z transakcji (umowy), jak i z niej nie wynikających (i to wyraźnie wbrew własnemu stanowisku zajmowanymi w innych interpretacjach); jednocześnie organ dokonał rozstrzygnięcia interpretacyjnego w zakresie co najmniej wątpliwych treści przepisów na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się na szereg interpretacji indywidualnych w których wskazano, że w przypadku usługi ciągłej jaka będzie świadczona na rzecz wnioskodawcy, na podstawie zawartej umowy najmu na czas nieokreślony, pojęcie "jednorazowej wartości transakcji" należy utożsamiać z wartością zobowiązania za pojedynczy okres rozliczeniowy. Pod pojęciem tym należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Takie rozumienie definicji "jednorazowej wartości transakcji" jest podzielane także przez orzecznictwo w którym wskazuje się, że rozumienie tego pojęcia wymaga stosownej modyfikacji w przypadku tzw. usług ciągłych z okresami rozliczeniowymi. Z usługami ciągłymi "będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy (...) usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy miedzy kontrahentami. Powyższe oznacza, że w przypadku umów o charakterze ciągłym, pojęcie jednorazowej wartości transakcji należy odnosić do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie wypłacane (..) (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2015 r., II GSK 1059/14; z 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1536/14; z 2 lipca 2013 r., I FSK 1228/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 stycznia 2014 r., II SA/Op 469/13). Zdaniem skarżącej, jeżeli w istocie całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania, to należy przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie, nie zaś wszystkich okresów łącznie.

Skarżąca podkreśliła również, że z odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. wynika, iż o przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Konkludując, skarżąca stwierdziła, że o ile można by jeszcze przyjąć założenie o jednorazowej wartości transakcji jako obejmującej zapisany w umowie dzierżawy okres wypowiedzenia wynoszący trzy miesiące, o tyle niezrozumiałe i całkowicie nieuzasadnianie jest sumowanie okresów rozliczeniowych, które jakoś wynikają z umowy oraz które oczywiście w żaden sposób nie wynikają z umowy, ale z czasu jej trwania, który jest czynnikiem zewnętrznym. Konsekwencją przyjętego przez organ stanowiska byłoby to, że każda długoterminowa umowa ciągła z czasem prowadziłaby do "jednorazowej wartości transakcji" przekraczającej kwotę [...]zł. Tym samym stanowisko organu jest niezgodne z zasadami wykładni, w tym z prymatem wykładni literalnej i zasadą rozstrzygania wątpliwości przy wykładni przepisów niejednoznacznych na korzyść podatnika. Ponadto wykładnia organu prowadzi do zastosowania dodatkowego elementu treściowego "transakcji" w postaci "czasu trwania transakcji", tj. w sytuacji gdy faktyczny "czas trwania" transakcji nie został w samej transakcji określony i z niej nie wynika. W ocenie skarżącej, działania te naruszają konstytucyjne zasady państwa prawa oraz praworządności sformułowane również częściowo w przepisach postępowania, tj. Ordynacji podatkowej, w tym w art. 2a w przypadku niejednoznaczności (językowej) przepisów z nakazem rozstrzygania nieusuwalnych wątpliwości językowych (w granicach wykładni językowej) na korzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznawana przez Sąd skarga w zasadzie mieści w sobie wszystkie z określonych w art. 57a P.p.s.a. zarzutów. Niemniej jednak ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędna i arbitralną wykładnię art. 22 u.s.d.g. w zw. z art. 22p u.p.d.o.f.

Spór koncentruje się na wykładni pojęcia "jednorazowej wartości transakcji", o którym mowa w art. 22 u.s.d.g., jednakże rozważania należy rozpocząć od przytoczenia brzmienia art. 22p u.p.d.o.f., który w ust. 1 stanowi, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Powyższy przepis odsyła bezpośrednio do transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. W myśl ust. 1 tego artykułu dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca (pkt 1) oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza równowartość [...] zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji (pkt 2). Zatem w przypadku, gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy i jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość [...] zł, aby przedsiębiorca mógł odliczyć koszty podatkowe, będzie zobowiązany do dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. W tej sytuacji kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji", pamiętając przy tym, że nie ma znaczenia liczba wynikających z niej płatności.

Ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w u.s.d.g. W tej sytuacji zasadnie Dyrektor KIS odwołał się w zaskarżonej interpretacji do pojęcia transakcji handlowej, zdefiniowanego w art. 4 pkt 1 u.t.z.t.h., w myśl którego transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli przedsiębiorcy (w rozumieniu art. 4 u.s.d.g.) zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Należy jednak podkreślić, że pojęcie jednorazowej transakcji nie może być utożsamiane z pojęciem pojedynczej płatności, co wynika z brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Skoro transakcja jest umową, to pod pojęciem wartości transakcji należy rozumieć ogólną wartość należności określoną w umowie łączącej przedsiębiorców. Wprawdzie art. 22 u.s.d.g. nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, jednakże istotne - zdaniem Sądu - jest rozgraniczenie między umowami (transakcjami) zawartymi na czas określony i nieokreślony. W przypadku bowiem tych pierwszych jednorazowa wartość transakcji wynika wprost z samej umowy, oznaczając ogólną wartość należności, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Zatem całkowita i jednocześnie jednorazowa wartość transakcji wynika wprost z samej umowy.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja w przypadku umów zawartych na czas nieokreślony. Z umowy takiej nie wynika bowiem całkowita wartość transakcji, gdyż ta jest uzależniona od czasu trwania umowy, a ten – aż do chwili jej zakończenia – nie jest znany. Nie można zatem mówić o ogólnej wartości wierzytelności lub zobowiązań określonych w umowie, gdyż ta ogólnej wartości nie określa. Zdaniem Sądu, w takim przypadku pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą skarżąca dzierżawi nieruchomość od innego przedsiębiorcy na podstawie zawartej na czas nieokreślony umowy dzierżawy. Okres rozliczeniowy jest miesięczny, a czynsz dzierżawny wynosi [...] zł. W tak przedstawionym stanie faktycznym jednorazowa wartość transakcji to kwota miesięcznego czynszu dzierżawnego wynosząca [...] zł. Jako nie przekraczająca limitu określonego przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., może być uiszczana w gotówce, bez narażania się przez przedsiębiorcę na konsekwencje wynikające z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela argumentacji organu interpretacyjnego, który pojęcie jednorazowej wartości transakcji w przypadku umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą na czas nieokreślony uzależnił od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego oraz okresu wypowiedzenia, zatem uznał, że jest to pojęcie otwarte. Organ nie wziął jednak pod uwagę, że przy takiej interpretacji spornego pojęcia nadal nie jest możliwe określenie jednorazowej wartości transakcji. Dyrektor KIS wskazał jedynie, w którym – jego zdaniem – momencie transakcja zawarta między przedsiębiorcami przekroczy ustawowy limit [...] zł.

Należy też podkreślić, że zastosowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia spornego pojęcia prowadzi nieuchronnie do wniosku, że jednorazowa wartość transakcji pojawia się w trakcie realizacji umowy zawartej na czas nieokreślony. Z treści powołanego wyżej art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej [...] zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, zaś naruszenie tego obowiązku (dokonanie płatności w całości lub w części w gotówce) wyklucza możliwość zaliczenia kosztu w tej części w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Natomiast Dyrektor KIS uznał w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku skarżącej obowiązek płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego powstanie dopiero w trzecim miesiącu obowiązywania umowy. Wniosek taki wyprowadził z matematycznego dodania czynszów za trzy miesiące obowiązywania umowy do sumy czynszów jakie skarżąca musiałaby uiścić w wynikającym z umowy dzierżawy okresie wypowiedzenia. Czynsz za dwa pierwsze miesiące – według organu – skarżąca mogłaby uiszczać gotówką. Z takiej interpretacji należy wysnuć zatem wniosek, że jednorazowa wartość transakcji, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, powstała w trzecim miesiącu obowiązywania umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony. Jak już wcześniej zaznaczono art. 22 u.s.d.g. nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności. Nie oznacza to jednak, że można sumować płatności w umowach zawartych na czas nieokreślony, gdyż prowadziłoby to do "przesunięcia" momentu powstania jednorazowej wartości transakcji na moment przekroczenia [...] zł limitu. Uznanie przez organ konieczności dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego w chwili uiszczania czynszu za trzeci miesiąc obowiązywania umowy oznacza, że płatny gotówką czynsz za dwa pierwsze miesiące obowiązywania tej umowy nie został zaliczony do jednorazowej wartości transakcji. Jeżeli bowiem zostałby do niej zaliczony, to musiałby być również uiszczany za pośrednictwem rachunku płatniczego, gdyż w innym przypadku z mocy art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca nie mogłaby zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. Stosując taką wykładnię pojęcia jednorazowej wartości transakcji, organ interpretacyjny naruszył przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., co zasadnie Dyrektorowi KIS zarzuciła skarżąca.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że Dyrektor KIS nie mógł naruszyć zasady ogólnej zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W art. 14h ustawodawca wyszczególnił przepisy Ordynacji podatkowej, które znajdują odpowiednie zastosowanie właśnie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wśród nich brak art. 124 tej ustawy, zatem przepisu tego w niniejszej sprawie organ nie mógł naruszyć.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, sama wadliwość stanowiska organu odnośnie wykładni pojęcia jednorazowej wartości transakcji przy umowie dzierżawy zawartej na czas nieokreślony nie może przesądzać o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio w sprawach interpretacji indywidualnych w oparciu o art. 14h ww. ustawy. W zaskarżonej interpretacji organ powołał odpowiednie przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Tym samym, należy uznać, że działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej.

Natomiast z art. 121 § 1 ww. ustawy (stosowanego w kontrolowanej sprawie również odpowiednio na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku zawarł - zgodnie z art. 14c § 2 ww. ustawy - zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Należy zaznaczyć, że w wydanej interpretacji organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji. Skarżąca zarzuciła organowi, że odstąpił od ukształtowanej w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych prawidłowej linii wykładni spornego pojęcia odnośnie umów o świadczenia okresowe. Istotnie, analiza dotychczasowych interpretacji indywidualnych wskazuje na zmianę stanowiska organu w ostatnim okresie (por. interpretacja indywidualna z [...]. nr [...]), niemniej jednak art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie obliguje organu interpretacyjnego do powielania wykładni zastosowanej w innych interpretacjach indywidualnych, ani nie zakazuje zmiany dotychczas prezentowanego stanowiska. Należy pamiętać, co zresztą podkreślił w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, że powołane przez skarżącą interpretacje dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach są wiążące.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).