III FSK 605/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-12	
Data wpływu	2024-05-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Jacek Pruszyński	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2023/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 190; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 108 § 2 pkt 2, art. 116; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 267; Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 78; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/23 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2018 r., nr 1401-IEW-1.4123.48.2018.EW, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
|III FSK 605/24 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. W. (dalej jako: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

Pierwszym wyrokiem jaki zapadł w tej sprawie był wyrok z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/18, na mocy którego sąd uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Na skutek skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1776/21, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok z 5 września 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Orzekając po przekazaniu mu sprawy, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że strony spierają się o zgodność z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe L. sp. o. o. w VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. Dodał, że w obecnym stanie sprawy orzeka po wyroku NSA z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1776/21. Następnie zauważył, że w sprawie niewątpliwe było to, że: podatek z tytułu tych zobowiązań podatkowych nie został przez spółkę zapłacony; w sprawie zachowano termin, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.); egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony; zaległości podatkowe z tego tytułu powstały w okresie, w którym Skarżący był członkiem zarządu spółki; w momencie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowej spółki pozostawały wymagalne (nieprzedawnione); skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zobowiązania podatkowe L. Sp. z o.o. zostały określone w decyzji wymiarowej wydanej dla tej spółki.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powodem uwzględnienia skargi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 września 2019 r. (i przedmiotem późniejszego sporu przed NSA) były natomiast kwestie: niewypłacalności spółki w kontekście przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. i doręczenia decyzji wymiarowej wydanej dla spółki. NSA orzekł także, że WSA w Warszawie nie mógł oczekiwać od organów podatkowych badania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej; zarazem stwierdził, że decyzja ta była prawidłowo doręczona. W świetle wyroku NSA należało uznać, że spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, a niespełnione przesłanki negatywne (egzoneracyjne). Sąd pierwszej instancji zgodził się, że brak możliwości kwestionowania przez członka zarządu wymiaru podatku dokonanego w decyzji wydanej dla spółki kapitałowej (zobowiązań podatkowych określonych w tej decyzji) narusza prawo do obrony tego członka zarządu. Jednak podkreślił, że taki przypadek nie zachodzi w sprawie Skarżącego. Wskazał, że w realiach tej sprawy prawo Skarżącego do obrony nie doznało uszczerbku, po pierwsze, ponieważ na etapie administracyjnym (w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej) Skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych przyjętych w decyzji wymiarowej wydanej dla spółki L. sp. o.o.; nie kwestionował także prawidłowości jej doręczenia. Po drugie, że Skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa do obrony w piśmie procesowym z dnia 4 września 2019 r. (skierowanym do Sądu jeszcze przed wydaniem wyroku WSA z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/18). W wyroku z dnia 5 września 2019 r. Sąd uznał ten zarzut tylko w jednym (formalnym) aspekcie: możliwej wadliwości doręczenia decyzji wymiarowej. Ipso facto, nie uznał go w aspekcie braku możliwości kwestionowania decyzji wymiarowej pod względem treści: pod względem materialnoprawnym, czyli odzwierciedlonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Wyrok ten nie został przez Skarżącego zaskarżony. WSA w Warszawie podkreślił, że obecnie rozpoznaje sprawę tylko w granicach uprzedniego zaskarżenia do NSA, nie ma dostępu do kwestii merytorycznej poprawności decyzji wymiarowej. NSA przesądził, że decyzja wymiarowa została doręczona prawidłowo. Końcowo WSA podkreślił, że wyrok NSA kończył się konkluzją "Organ w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystąpiła przesłanka obligująca do sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy wyjaśnił w treści decyzji podstawy do ogłoszenia upadłości spółki oraz datę rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Następnie podkreślił, że ta ocena prawna – niepozostawiająca przestrzeni dla wątpliwości, zastrzeżeń i dalszych dociekań – jest dla Sądu wiążąca. Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki cytowane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dn. 2 kwietnia 1997 r. (dalej "Konstytucja"), art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP"), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft (dalej "wyrok Glencore") i art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka ("EKPCz"), w zw. z art. 4 ust. 3 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz w zw. z art. 116 § 1 in principio O.p. przez uznanie związania oceną prawną NSA sprzeczną z tymi przepisami i wyrokiem;

b) art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, mianowicie przez brak oceny zarzutu niezgodności decyzji wymiarowej z prawem materialnym (przepisami o VAT);

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. oraz art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego ("KPC") w zw. z art. 137 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) - przez błędne przyjęcie, że decyzja wymiarowa wobec spółki została prawidłowo doręczona i wywołała skutki prawne związane z jej doręczeniem oraz przez błędne przyjęcie, że spółka nie działała przez umocowanego pełnomocnika;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 - przez aprobatę błędnego ustalenia faktycznego organu i przyjęcie własnych ustaleń odnośnie do prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej a przez to ustalenia, że wynikające z niej zobowiązanie istnieje i zastąpiło zobowiązanie zadeklarowane w deklaracjach spółki.

2. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a to:

a) art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. 116 § 1 O.p. - przez aprobatę nałożenia na skarżącego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki określone w niedoręczonej (nieprawidłowo doręczonej) decyzji wymiarowej, a zatem w warunkach istnienia zobowiązania spółki wynikającego ze złożonej deklaracji,

b) art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") w zw. z art. 29 i 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r.).

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wniósł także o zawieszenie postępowania, a następnie o:

a. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego:

Czy st. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz praktyka jego stosowania, zgodnie z którymi w sprawie o orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki niedopuszczalne jest badanie przez organ podatkowy, a następnie sąd administracyjny, czy decyzja wydano wobec spółki, w okresie kiedy strona nie była już członkiem zarządu: (a) jest prawidłowa pod względem materialnym oraz (b) została wydana w prawidłowej procedurze, w szczególności tego czy w ogóle została wprowadzono do obrotu przez jej prawidłowe doręczenie, co warunkuje możliwość wszczęcia postępowania wobec byłego członka zarządu, przez co ten przepis i praktyko jego stosowania wykluczają obrony członka zarządu w zakresie zarzutów nieistnienia zobowiązania głównego co do zasady oraz nieistnienia wymagalnej zaległości wyżej wymienionym podatku-jest zgodny z artykułem 45 ust. 1 jeden oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?

albo

b. skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego:

Czy st. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz praktyka jego stosowania, zgodnie z którymi w sprawie o orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług niedopuszczalne jest badanie przez organ podatkowy, a następnie sąd administracyjny, czy decyzjo wydano wobec spółki, w okresie kiedy strono nie było już członkiem zarządu: (c) jest prawidłowa pod względem materialnym oraz (d) została wydana w prawidłowej procedurze, w szczególności tego czy w ogóle została wprowadzona do obrotu przez Jej prawidłowe doręczenie, co warunkuje możliwość wszczęcia postępowania wobec byłego członka zarządu, przez co ten przepis i praktyka jego stosowania wykluczają obrony członka zarządu w zakresie zarzutów nieistnienia zobowiązania głównego co do zasady oraz nieistnienia wymagalnej zaległości wyżej wymienionym podatku - jest zgodny z artykułem 47 Karty Praw Podstawowych?

albo:

c. skierowanie do składu 7 sędziów NSA pytania prawnego:

Czy w świetle art. 45 ust. 1 i ort. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 77 Karty Praw Podstawowych organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym no podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o następnie sąd administracyjny kontrolujący wydaną w tym postępowaniu decyzję ma obowiązek zapewnienia stronie tego postępowania prawo do podnoszenia zarzutów dotyczących: (a) nieistnienia zobowiązania określonego decyzją wymiarowa wydaną wobec spółki z powodu niedoręczenia tej decyzji, (b) niemożliwości nałożenia no byłego członka zarządu odpowiedzialności z powodu niezgodności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki z prawem?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 605/24 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania.

W piśmie z 2 czerwca 2025 r. pełnomocnik substytucyjny Skarżącego uzupełnił skargę kasacyjną o dodatkową argumentację, odwołującą się w szczególności do wyroku TSUE C-277/24. Wyraził pogląd, że to orzeczenie dezaktualizuje sprzeczne z nim wcześniejsze stanowisko NSA, a obowiązkiem NSA na obecnym etapie postępowania jest jego uwzględnienie. Z wyroku z 27 lutego 2025 r., C-277/24 wynika, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym solidarnej odpowiedzialności członka zarządu (osoby trzeciej), ta osoba trzecia powinna mieć możliwość podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego (dotyczącego spółki). Dalej w piśmie wskazano: "W tej sprawie Skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie wobec Spółki zarówno w warstwie formalnej (wprowadzenie decyzji wymiarowej do obrotu), jak i merytorycznej (wadliwy wymiar podatku). W świetle powołanego wyroku TSUE obowiązkiem sądu (i organów podatkowych) było tym skontrolowanie (tak w oryginale, przyp. NSA) decyzję o odpowiedzialności członka zarządu pod tym kątem, tzn. czy wymiar zobowiązania podatkowego był zgodny z prawem oraz czy decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona. Dodać należy, że doręczenie decyzji wymiarowej jest warunkiem formalnym wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej a jej uostatecznienie (i bezskuteczna egzekucja) - warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzupełnienia (pismo z 2 czerwca 2025 r.) pozwala stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji co do trzech zasadniczych kwestii. Po pierwsze, nie zgadza się ze stanowiskiem tego sądu, że był on na zasadzie art. 190 p.p.s.a. związany stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1776/21 w kwestii braku możliwości badania faktu doręczenia decyzji wymiarowej spółce, ponieważ zdaniem autora skargi kasacyjnej taka ocena NSA była sprzeczna z wyrokami TSUE C-189/18 i C-277/24, przepisami prawa unijnego i Konwencji Praw Człowieka. Po drugie, z tych samych powodów, w tym zwłaszcza ze względu na treść wyroku TSUE C-277/24 Adjak, zdaniem strony skarżącej sąd pierwszej instancji powinien był rozpoznać zarzuty kwestionujące merytoryczną prawidłowość decyzji wymiarowej skierowanej wobec spółki, i to samo powinien zrobić sąd kasacyjny w ramach oceny zasadności zarzutu nr 2b). Po trzecie, kwestionowane jest zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że w powołanym wyroku NSA z 15 marca 2023 r. zawarta jest merytoryczna ocena przesądzająca o prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej spółce (zdaniem autora skargi kasacyjnej NSA nie wypowiedział się merytorycznie co do prawidłowości doręczenia, a jedynie stwierdził, że kwestia doręczenia została przez organy wyjaśniona w stopniu dostatecznym).

Co do kwestii pierwszej i trzeciej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku C-396/09 Trybunał rozstrzygał m.in. problem, czy sąd krajowy może odstąpić od oceny sądu wyższej instancji, w sytuacji gdy uzna, że przy uwzględnieniu wykładni Trybunału ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii. Zadając Trybunałowi pytanie sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału (akapit 34). Należy zwrócić uwagę na kontekst pytania, na które TSUE udzielił odpowiedzi, a mianowicie chodziło o związanie sądu niższej instancji oceną zawartą w wyroku sądu wyższej instancji sprzeczną z orzeczeniem TSUE - ale co istotne, orzeczeniem TSUE wydanym później niż wyrok sądu krajowego wyższej instancji. Kwestia, do której ustosunkował się TSUE w wyroku C-396/09 dotyczyła mechanizmu odesłania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TFUE. TSUE orzekł, że wyrok wydany przez Trybunał w trybie prejudycjalnym wiąże sąd krajowy w zakresie dotyczącym wykładni lub ważności rozpatrywanych aktów instytucji Unii przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu. Trybunał potwierdził, że sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii. Podobnie TSUE orzekł wcześniej w wyroku z 5 października 2010 r. C-173/09 Ełczinow, pkt 30: "Sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii." Podobnie rzecz się miała w sprawie C-537/22, w którym TSUE orzekł, że zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez Trybunał w formie wyroku lub postanowienia z uzasadnieniem w rozumieniu art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem. We wszystkich wzmiankowanych orzeczeniach chodziło przy tym o niezgodność oceny prawnej dokonanej przez sąd wyższej instancji z wykładnią Trybunału, o której dokonanie zwrócił się sąd niższej instancji zadając pytanie prejudycjalne.

Zatem, zarzucana przez stronę skarżącą sprzeczność z prawem Unii Europejskiej, w tym z jego wykładnią wynikającą z orzeczeń TSUE, co do zasady nie uchyla wynikającego z art. 190 P.p.s.a. związania wyrokiem sądu wyższej instancji. Byłoby tak wówczas, gdyby wyrok sądu wyższej instancji był sprzeczny z wykładnią dokonaną przez TSUE później. Z powołanych w skardze kasacyjnej wyroków C-396/09 oraz C-537/22 wynika, że sąd pierwszej instancji nie jest wówczas związany wykładnią dokonaną przez sąd wyższej instancji, lecz wykładnią TSUE. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi w stosunku do podstaw wskazywanych w zarzucie 1 skargi kasacyjnej (w szczególności wyrok C-189/18 w sprawie Glencore został wydany 16 października 2019r., tj. przed wyrokiem NSA z 15 marca 2023 r.), dlatego też zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Okoliczności wskazywane w skardze kasacyjnej jako jego uzasadnienie nie przekreślają wynikającej z art. 190 p.p.s.a. zasady związania sądu pierwszej instancji stanowiskiem wynikającym z wyroku NSA.

Należy natomiast przyznać rację stronie skarżącej, że nową perspektywę w rozpoznawanej sprawie otworzył wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 Adjak, wydany po wyroku NSA z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1776/21. Trybunał wypowiedział się o zakresie prawa do obrony członka zarządu w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Choć kwestii tej TSUE wprost nie uwzględnił w swoich wywodach, w świetle jego stanowiska z pewnością nieuprawnione jest stwierdzenie, że kwestia doręczenia spółce decyzji wymiarowej leży poza granicami sprawy dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu. Skoro zdaniem TSUE w postępowaniu tym członek zarządu może kwestionować wcześniejsze ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ w toku postępowania podatkowego wobec spółki, w którym określono wysokość jej zobowiązania podatkowego, to z pewnością w zakresie jego prawa do obrony mieści się możliwość kwestionowania tego, czy taka decyzja w ogóle została spółce skutecznie doręczona. Niemniej jednak, wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 Adjak nie rzutuje na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, i to pod żadnym względem.

Powody takiej oceny są następujące.

Jeśli chodzi o kwestię doręczenia spółce decyzji wymiarowej, NSA nie poprzestał na stwierdzeniu, że zagadnienie to nie podlega weryfikacji w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. W wyroku z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1776/21 NSA - w pewnym sensie w sprzeczności ze swoim stanowiskiem co do braku podstaw do badania tej kwestii - wyraził ocenę, że doręczenie spółce decyzji wymiarowej było prawidłowe. O ile zatem wyrok C-277/24 zdezaktualizował twierdzenie, że zagadnienie prawidłowości doręczenia spółce decyzji wymiarowej nie podlega weryfikacji w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, to już wyrok ten (C-277/24) w żaden sposób nie podważa oceny merytorycznej co do prawidłowości doręczenia, wprost wyrażonej w wyroku NSA.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej (jest to trzecia z wypunktowanych na wstępie niniejszych rozważań kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej) ma bowiem rację sąd pierwszej instancji, że NSA wypowiedział się wprost i jednoznacznie pozytywnie o poprawności doręczenia decyzji spółce. Na s. 7 wyroku NSA z 15 marca 2023 r. znajduje się taki oto fragment: "Niezależnie od powyższych wywodów należy zauważyć, że kwestia doręczenia decyzji z dnia 3 czerwca 2015 r. została wyjaśniona. W dniu 14 kwietnia 2015 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika spółki zawiadamiające o wypowiedzeniu pełnomocnictwa oraz oświadczenie, że nie reprezentuje już on tej spółki (akta adm. tom I, k. 34). Dlatego też uznano, że po dwukrotnym awizowaniu, przedmiotowa decyzja została skutecznie prawnie doręczona. Spółka nie kwestionowała również doręczenia tej decyzji w postępowaniu egzekucyjnym." Naczelny Sąd Administracyjny w tej wypowiedzi dostrzega merytoryczną ocenę, że doręczenie decyzji spółce było prawidłowe i wydany później wyrok TSUE C-277/24 na tę ocenę w żaden sposób nie wpływa. Wiążąca w tej sytuacji dyspozycja art. 190 p.p.s.a. zamyka drogę do analizy i ewentualnej odmiennej oceny prawidłowości doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z 3 czerwca 2015 r. Wszystko to czyni niezasadnymi zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej numerami 1a) [w zakresie zagadnienia doręczenia decyzji spółce] oraz 1c), 1d) i 2a).

Podobnie rzecz się ma co do drugiej z podnoszonych przez stronę skarżącą kwestii, wpisujących się w podstawy kasacyjne powołane w zarzucie 1a, a mianowicie dopuszczalność kwestionowania przez byłego członka zarządu w postępowaniu podatkowym w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ustaleń organu przyjętych za podstawę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań spółki. Zagadnienie to było podnoszone w skardze kasacyjnej, a argumentację rozwinięto w piśmie z 2 czerwca 2025 r., zwracającym uwagę na kontekst wynikający z wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277/24 Adjak. Jakkolwiek wskazany wyrok TSUE każe spojrzeć na to zagadnienie z nowej perspektywy, jednak nie uczyniło to zasadnymi nawiązujących do niego zarzutów skargi kasacyjnej oznaczonych numerami 1a), 1b), 2b).

Oceniając przez pryzmat art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, Trybunał w wyroku C-277 zamanifestował konieczność, aby osoba trzecia w toku prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej "mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich." Trybunał przypomniał (akapit 51), że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć." Prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (akapit 52).

Z powyższego wynika, że wyrok C-277/24 dotyczy prawa do obrony w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki. Ma zatem bezpośrednie odniesienie do realiów rozpoznawanej sprawy. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku C-277/24 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. W postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, prawo do obrony Skarżącego nie zostało naruszone. Stanowisko sądu pierwszej instancji w kontekście prawa do obrony Skarżącego w postępowaniu podatkowym jest prawidłowe, mimo że sąd ten dokonywał oceny przed wydaniem wyroku TSUE C-277/24. W realiach rozpoznawanej sprawy wyrok ten nie zmienił optyki, która prawidłowo została ujęta w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji.

Dwie kwestie, słusznie zaakcentowane przez WSA, mają tu zasadnicze znaczenie. W aktach administracyjnych sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją znajduje się decyzja Dyrektora UKS z 3 czerwca 2015 r., określająca wysokość zobowiązań podatkowych spółki i jej doręczona. Organy podatkowe włączając tę decyzję do akt sprawy umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się z nią, to jest w szczególności poznanie stanowiska organów podatkowych co do źródła obowiązków ciążących na spółce. Gdyby Skarżący domagał się od organów podatkowych dostępu do materiału dowodowego, w oparciu o który wydano tę decyzję, lecz go nie uzyskał - wówczas przez pryzmat wyroku C-277/24 należałoby na obecnym etapie głęboko rozważyć, czy jego prawo do obrony nie zostało naruszone. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący kierował takie żądanie czy choćby oczekiwanie wobec organów podatkowych kiedykolwiek w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania. Po wtóre, mając możliwość zapoznania się ze znajdującą się w aktach sprawy decyzją skierowaną do spółki strona skarżąca w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do niej, nie kierowała żadnych uwag, zastrzeżeń ani zarzutów wobec ustaleń i wniosków płynących z decyzji wydanej w 2015 r. w stosunku do spółki. Nie kwestionowała ani kwoty zobowiązania, ani podstaw prawnych, na których oparto tę decyzję. Oceniając również z tego punktu widzenia, nie można stwierdzić, aby prawo do obrony Skarżącego doznało uszczerbku, jak trafnie ujął to WSA. Sąd ten prawidłowo wyraził kluczową kwestię wskazując, że "Skarżący nie zmierzał do realizacji swojego prawa do obrony" (s. 10). W tej sytuacji nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów opartych na twierdzeniach o naruszeniu prawa do obrony, w tym w szczególności opartych na stanowisku TSUE zaprezentowanym w sprawie C-277/24. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w powyższym zakresie zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 5 marca 2025 r., III FSK 503/24.

Przypomnieć należy, że (pomijając inne przesłanki, nie mające w sprawie znaczenia), zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd pierwszej instancji uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W świetle tego, co wyżej powiedziano, sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro nie można było jej przypisać zidentyfikowanego uchybienia konkretnym przepisom.

W skardze kasacyjnej zakwestionowano również to, że sąd pierwszej instancji nie ocenił zasadności zarzutu niezgodności decyzji wymiarowej z prawem materialnym (zarzut 1b) i postawiono zarzut (2b) naruszenia art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 29 i 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że zarzut sprzeczności skierowanej do spółki decyzji wymiarowej z 3 czerwca 2015 r. z prawem Unii Europejskiej postawiono już w piśmie procesowym z 4 września 2019 r., tj. przed pierwszym rozpoznaniem sprawy przez WSA. Sąd pierwszej instancji wówczas w (uchylonym później) wyroku z 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/18 nie odniósł się do tego zarzutu, a sprawa na skutek skargi kasacyjnej organu została rozpoznana przez NSA wyrokiem z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1776/21 wyłącznie w granicach podstaw kasacyjnych, które nie obejmowały podnoszonej obecnie kwestii niezgodności decyzji wymiarowej z prawem Unii Europejskiej. Zarzut naruszenia art. 78 Dyrektywy VAT nie doczekał się więc merytorycznej oceny, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, jakie sąd pierwszej instancji zajął w obecnie zaskarżonym wyroku, że kwestia oceny zgodności z prawem decyzji adresowanej do spółki nie podlega w realiach tej sprawy ocenie sądu, przy czym odnieść to należy zarówno do sądu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Zajmując to stanowisko sąd kasacyjny kierował się następującymi motywami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. Takiego obowiązku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie da się wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawach z zakresu odpowiedzialności osób trzecich (nie tylko tych ulokowanych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, lecz z całego spektrum wyłaniającego się z Ordynacji podatkowej). Zastrzec należy od razu, że dotyczy to czynności, jakie organ podatkowy powinien podjąć z urzędu, o czym jeszcze będzie mowa niżej. Orzekając zatem o odpowiedzialności osoby trzeciej (m.in. członka zarządu lub byłego członka zarządu, tak jak w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe nie mają obowiązku z urzędu analizować prawidłowości wymiaru podatku, dokonanego w decyzji ostatecznej przez ten sam (lub niejednokrotnie inny, tak jak w rozpoznawanej sprawie) organ. Organ orzekający o odpowiedzialności członka zarządu co do zasady nie stosuje więc przepisów ustaw regulujących poszczególne podatki i nie na nich opiera swoją decyzję. W rezultacie, sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji - znów "co do zasady" - nie ma procesowego "dostępu" do zagadnienia merytorycznej poprawności decyzji wydanej wobec spółki i to bez względu na to, czy zarzuty dotyczące tej kwestii były zawarte w skardze do sądu pierwszej instancji, czy też nie. Tak właśnie jest w rozpoznawanej sprawie. W rezultacie również Naczelny Sąd Administracyjny nie ma dostępu do tej kwestii, co czyni chybionym postawiony w skardze kasacyjnej zarzut oznaczony jako 2b).

Byłoby inaczej, gdyby zagadnienie merytorycznej poprawności decyzji skierowanej do spółki, a ściślej mówiąc poprawności ustaleń i wniosków z niej płynących, było podniesione przez członka zarządu już w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji o jego odpowiedzialności. Prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w ujęciu potwierdzonym przez TSUE w wyroku C-277/24, obejmuje w szczególności prawo do bycia wysłuchanym. TSUE zastrzega przy tym, że osoba trzecia ma prawo do skutecznego (!) podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania, tj. postępowania wobec spółki. Nie chodzi zatem o samo prawo do bycia wysłuchanym w sensie formalnym, lecz o sytuację, w której obrona może okazać się - jak to ujął TSUE - skuteczna. Oczywistym jest więc, że nie wystarcza aby organ podatkowy jedynie "wysłuchał" członka zarządu, lecz konieczne jest aby ocenił zasadność jego zarzutów i gdy są uzasadnione - uwzględnił je, co powinno przełożyć się na wynik postępowania, tj. kształt decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak należy rozumieć prawo do obrony, które w świetle wyroku C-277/24 polega na prawie do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego uprzednio wobec spółki.

Powyższe uwagi były konieczne aby stwierdzić, jakie wnioski z wyroku TSUE C-277/24 należy wyciągnąć na potrzeby rozpoznawanej sprawy. Są one takie, że odmiennie będzie się kształtować zakres kontroli sądu administracyjnego w zależności od tego, czy członek zarządu w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o jego odpowiedzialności zakwestionuje ustalenia faktyczne lub/i kwalifikacje prawne dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego uprzednio wobec spółki, czy też tego nie uczyni.

Jeśli podejmie obronę polegającą na podniesieniu takich zarzutów, wówczas organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu ma obowiązek zbadać ich zasadność i ustosunkować się do nich w decyzji. W rezultacie skorzystania przez członka zarządu z prawa do obrony, którego substratem (w świetle wyroku C-277/24 Adjak) jest prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wobec spółki, organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności wypowiada się także o materialnoprawnych i formalnych podstawach, na których określono zobowiązanie spółki. W przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, prawidłowość stanowiska organu w tym względzie staje się również przedmiotem oceny sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystko to jednak odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji o jego odpowiedzialności, członek zarządu poruszył kwestie związane z prawidłowością określenia wysokości zobowiązania spółki. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany do stosownej weryfikacji, nie ma zaś takiego obowiązku z urzędu. W świetle wyroku C-277/24 możliwość podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wobec spółki jest bowiem elementem prawa do obrony, wykazanie inicjatywy w tym względzie leży więc w gestii strony, a nie organu.

W realiach rozpoznawanej sprawy podniesienie merytorycznych zarzutów przeciwko prawidłowości decyzji wydanej wobec spółki nie miało miejsca w toku postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, lecz nastąpiło dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Dlatego też zarzuty te należy ocenić jako nieskuteczne, bo spóźnione. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu kwestia ta nie była podnoszona przez stronę, toteż organ podatkowy nie miał obowiązku odnieść się w decyzji do zgodności z prawem unijnym określenia VAT spółce. Skoro zaś kwestia ta nie była i nie musiała być z urzędu przedmiotem oceny organu, to organowi podatkowemu nie można postawić zarzutu naruszenia prawa. W decyzji o odpowiedzialności byłego członka zarządu organ nie stosował przepisów regulujących podatek od towarów i usług, toteż nie można mu zarzucić ich naruszenia ani w wymiarze krajowym, ani unijnym. Dlatego ani zarzut kierowany pod adresem WSA, ani wprost adresowane do sądu kasacyjnego żądanie stwierdzenia naruszenia prawa unijnego w decyzji skierowanej do spółki, nie może zostać uwzględnione. Z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone jako 1b) i 2b) są chybione.

Inaczej rzecz się ma co do - również sygnalizowanej przez stronę skarżącą już na pierwszym etapie kontroli sądowoadministracyjnej, w piśmie z 4 września 2019 r. - kwestii prawidłowości doręczenia, tj. wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej skierowanej do spółki. Sąd pierwszej instancji słusznie poddał tę kwestię ocenie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe mają obowiązek badać z urzędu (i wykazać to w decyzji skierowanej do osoby trzeciej) okoliczność, czy decyzja wymiarowa weszła do obrotu prawnego, tj. czy została skutecznie doręczona podatnikowi, a to ze względu na wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2) O.p., odnoszący się do tego, czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostało wszczęte po uprzednim doręczeniu decyzji spółce, a także ze względu na to, że samo istnienie potencjalnego przedmiotu odpowiedzialności osoby trzeciej (tj. zobowiązania spółki) jest uzależnione od tego, czy decyzja weszła do obrotu prawnego.

Jeśli więc zobowiązanie, za które osoba trzecia ma odpowiadać, wynika z decyzji, a nie z deklaracji złożonej przez podatnika, wówczas kwestia prawidłowości doręczenia decyzji spółce należy do zagadnień leżących w granicach sprawy odpowiedzialności osoby trzeciej. Nad przestrzeganiem warunku dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. organy podatkowe powinny czuwać z urzędu, a sąd pierwszej instancji badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji może kwestię tę uczynić przedmiotem badania niezależnie od tego, czy była objęta zarzutami podniesionymi w skardze. W rozpoznawanej sprawie kwestia prawidłowości doręczenia decyzji spółce była przedmiotem analizy zarówno sądu pierwszej instancji, jak i sądu kasacyjnego. Wyrok TSUE w sprawie C-277/24 znacząco nie wpłynął na objęcie tej kwestii ustaleniami organów podatkowych oraz kontrolą sądowoadministracyjną, można jedynie stwierdzić, że tę praktykę usankcjonował w ramach prawa do obrony przysługującego osobie trzeciej w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji o jej odpowiedzialności.

Obszerne odniesienie się do omówionych wyżej kwestii zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było konieczne dla uwypuklenia przyczyn, z powodu których odmienne podejście do zagadnienia zakresu merytorycznej kontroli sądowej decyzji oraz kontroli prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, może być w realiach rozpoznawanej przez sąd sprawy uwarunkowane jej dotychczasowym przebiegiem.

Wobec zajęcia stanowiska takiego, jak wyżej przedstawiono, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do skierowania sugerowanych w skardze kasacyjnej pytań do składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego ani TSUE. Kwestie wskazywane przez autora skargi kasacyjnej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały w wystarczającym stopniu wyjaśnione w wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., C-277/24 Adjak.

Z omówionych wyżej powodów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Dominik Gajewski s. Jacek Pruszyński