Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 387/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 1 grudnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -

Wnioskiem z dnia 2 października 2010r. (data wpływu 12 października 2009r.) "A" Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") - zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu (samochodu osobowego marki Audi nabytego w grudniu 2008r. i marki BMW nabytego w kwietniu 2009r.), zakupionego celem dalszej odsprzedaży w wykonaniu umowy leasingu zwrotnego. Samochody miały być następnie używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Sprzedaż firmie leasingowej podlegała opodatkowaniu wg stawki 22%. Spółka zaznaczała, że nie ma wpisanej do KRS działalności polegającej na sprzedaży samochodów.

W tym stanie faktycznym Spółka pytała, czy ma prawo do odliczenia od podatku należnego całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym ww. samochodów.

W ocenie Spółki takie prawo jej przysługiwało zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.534 z późn. zm.). Spółka wywodziła dalej, że skoro kupiła samochody i je odsprzedała w tym samym miesiącu, należało potraktować przedmiotowe samochody jako towar handlowy, a dokonującą obrotu tymi samochodami Spółkę jako podmiot, którego przedmiotem działalności była odsprzedaż samochodów. Spółka podkreślała przy tym, że zgodnie z art.15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług działalnością gospodarczą są także czynności wykonywane jednorazowo. W ocenie Spółki, brak możliwości odliczenia podatku naliczonego powodowałby podwójne ograniczenie, a to przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a to w odniesieniu do rat leasingowych. W rezultacie byłaby to dyskryminacja zastosowanej formy nabycia samochodów, a na dodatek naruszona zostałaby neutralność podatkowa podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej 1 grudnia 2009r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ m.in. powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art.9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegało m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Następnie organ podkreślił, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dalej organ wskazywał, że zgodnie z art. 86 ust.3 istnieją ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego dotyczące samochodów osobowych, przy czym przepis ten nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych samochodów (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług).

Uznając stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe organ podkreślił, że dla przyznania podatnikowi prawa do odliczenia całości poniesionego podatku od towarów i usług koniecznym było aby działalność w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych była rzeczywiście prowadzona albo z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu powinno wynikać, że wnioskodawca ma zamiar podjąć taką działalność. Odpowiedni wpis określający przedmiot działalności w odpowiednich organach ewidencyjnych, potwierdziłby okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż takiego samochodu stanowiła rzeczywisty przedmiot działalności podatnika.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc dotychczasową argumentację, zarzucając przy tym naruszenie art.15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust.4 pkt 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wobec przyjęcia, że nie jest działalnością gospodarczą jednorazowa nawet czynność ale wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, po raz kolejny zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust 4 pkt 7 lit a) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim wyłącza ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 tej ustawy. Podkreślała przy tym, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1064/08, że zgodnie z art.15 ust.1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nawet jednorazowa czynność będzie traktowana jako działalność gospodarcza. W konsekwencji, w jej ocenie, za taką działalność należało potraktować odsprzedaż samochodów w firmie leasingowej, a co za tym idzie zasadne było zastosowanie w sprawie ww. art.86 ust.4 pkt 7 lit.a) cyt. ustawy. Spółka dodatkowo zarzuciła organowi dokonanie wykładni w sposób naruszający zasadę neutralności opodatkowania, powołując przy tym orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010r. Spółka podniosła, że istotna jest w sprawie wykładnia art.15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie określenia charakteru działalności gospodarczej podatników podatku od towarów i usług. Powołała się przy tym na miarodajne, jej zdaniem, orzeczenia sądów administracyjnych o sygn. akt I SA/Lu 33/09 i III SA/Wa 153/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu między stronami była wyłącznie wykładnia przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a) w zw. art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Do przepisów takich niewątpliwie należy również art. 86 ust.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie należało rozważyć czy Spółka jest podatnikiem , o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączającym ww. ograniczenia z art.86 ust.3 tejże ustawy, to znaczy czy przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż nabytych samochodów ( pojazdów).

W ocenie orzekającego Sądu, odsprzedażą samochodów będącą przedmiotem działalności byłaby wyłącznie działalność polegająca na nabywaniu samochodów jako towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży czy to pośrednikom w działalności handlowej czy też odbiorcom finalnym, nabywającym samochody do swojego użytku. W rozpatrywanej natomiast sprawie sprzedaż samochodów służyła jedynie wykonaniu umowy leasingu zwrotnego.

Umowa leasingu zwrotnego jest wykorzystywana w celu finansowania (kredytowania) nabycia na własne potrzeby środków trwałych (tu: obu opisanych we wniosku samochodów). Leasing zwrotny polega bowiem generalnie na niezwłocznej po nabyciu odsprzedaży firmie leasingowej środka trwałego i uzyskaniu tym samym natychmiastowego zwrotu zaangażowanego kapitału (co w ujęciu ekonomicznym stanowi alternatywę dla kredytu lub pożyczki). Koszt finansowania (odsetki kredytowe) ponoszony jest w trakcie opłacania kolejnych rat leasingowych.

W ocenie Sądu, fakt, że sprzedaż firmie leasingowej nabytego samochodu w wykonaniu umowy leasingu zwrotnego, jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podlegająca opodatkowaniu nie rozstrzyga, że sprzedaż ta jest "przedmiotem tej działalności". Należy bowiem odróżnić czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej od czynności będących przedmiotem tej działalności.

Podobnego rozróżnienia dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Rz 739/08, którego poglądy w części dotyczącej wykładni art.86 ust.4 pkt 7 lit.a) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług Sąd podziela w całości. W powołanym wyroku, przytaczając również poglądy komentatorów ustawy o podatku od towarów i usług, WSA w Rzeszowie zauważył, że pojęcie odsprzedaż , którym posłużył się ustawodawca w ww. przepisie powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Niewątpliwie przepis ten dotyczy przede wszystkim pośredników: importerów samochodów, dealerów sprzedaży samochodów ale nie tylko. Sformułowanie omawianego przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączenie to dotyczy każdego podatnika, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Działalność o której mowa w tym przepisie nie musi mieć charakteru działalności wyłącznej, może to być działalność uboczna. Skoro mowa o odsprzedaży, to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów ( por. Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ).

Poza sporem było, że Spółka nie prowadziła działalności handlowej w przedmiocie sprzedaży samochodów. W ocenie Sądu opisane we wniosku samochody nie były towarem handlowym i ich nabycie nie służyło celowi odsprzedaży w rozumieniu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Powoływanie się przy tym przez Spółkę na orzeczenia sądów administracyjnych nie było zasadne. Orzeczenia te dotyczyły bowiem wykładni art.15 ust.1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług tj. wykładni okoliczności decydujących o podleganiu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc ocenie czy dany podmiot prowadził w ogóle działalność gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy. Orzeczenia te nie dotyczyły natomiast wykładni pojęcia "przedmiotu działalności gospodarczej", w szczególności w rozumieniu ww. art.86 ust.4 pkt 7 lit.a) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń o "dyskryminacji" zastosowanej formy nabycia samochodów to, w ocenie Sądu, problem dotyczy nie tyle wykładni ww. art.86 ust.4 pkt 7 lit.a) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ale wprowadzonych przez art. 86 ust. 3 tejże ustawy generalnych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabywaniem samochodów osobowych. Spółka nie wnosiła jednak o wykładnię tegoż przepisu.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie narusza przepisów prawa i skargę oddalił po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1273 z późn. zm.).