II FSK 257/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-03-09	
Data wpływu	2014-01-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 167/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 167/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej i określenia wysokości zobowiązania podatkowego niepobranego i niewpłaconego w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ustalił, że w styczniu 2011 r. Spółka ewidencjonowała napiwki w rejestrach napiwków prowadzonych w kasynach gry zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry. W regulaminie wynagrodzeń, regulaminie premiowania oraz uchwale Zarządu i Rady Nadzorczej nie zawarto przepisów regulujących kwestie wypłacania napiwków pracownikom Spółki. Jedynym dokumentem wewnętrznym, w którym ujęto temat liczenia napiwków jest Instrukcja kasowa. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że klienci kasyna przekazują napiwki pracownikom kasyna pomimo, że nie są zobowiązani do dokonywania takich świadczeń. Napiwki nie są nagrodą za usługi świadczone przez pracowników kasyna na rzecz klienta, gdyż jakiekolwiek działania ze strony personelu w kierunku uzyskania napiwków, inne niż miła i profesjonalna obsługa, byłyby naruszeniem obowiązujących zasad i działaniem na niekorzyść Spółki. Pracownicy kasyna, przebywając na jego terenie, w celu uniknięcia defraudacji środków należących do Spółki nie mogą posiadać jakichkolwiek pieniędzy, czy żetonów. Wszelkie żetony i pieniądze, jakie otrzymują jako napiwki, zostają przez nich wrzucone do specjalnych pojemników (tzw. tip-boxy). Ogół zebranych napiwków stanowi własność całego personelu kasyna. Po zamknięciu kasyna następuje przeliczenie napiwków zebranych w tip-boxach, a następnie przenosi się je do kasy. Napiwki są całkowicie oddzielone od pozostałych wartości pieniężnych będących własnością Spółki i posiadają swoją odrębną ewidencję. Obowiązek i sposób ewidencjonowania napiwków został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2009r. Nr 181, poz. 1408) – dalej: "rozporządzenie". Napiwki nie są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki, gdyż Spółka w żadnym momencie nie staje się właścicielem ani dysponentem powyższych środków pieniężnych. Podział napiwków odbywa się w oparciu o system punktowy, wypracowany i zaakceptowany przez pracowników w momencie rozpoczęcia działalności przez Spółkę. Spółka poinformowała również, iż sposób zbierania, ewidencjonowania, przechowywania, podziału i wypłacania napiwków został szczegółowo opisany w stanie faktycznym przedstawionym opiniach prawnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z 14 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 29 lipca 2011 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ponownie rozpatrując sprawę zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji decyzją z 16 kwietnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. w kwocie 125.269,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że napiwki otrzymane przez podatników, będących pracownikami kasyn, stanowią świadczenie uzyskane przez tych podatników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, które jako płatnik powinno odprowadzić stosowne zaliczki. Napiwki stanowią dla pracowników kasyn, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że stosownie do art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., Spółka jako płatnik, miała obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 ustawy, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego dla płatnika urzędu skarbowego. Ustalono, że kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w styczniu wynosi łącznie 299.476,00 zł, a zatem Spółka nie pobrała i nie wpłaciła należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 125.269,00 zł (299.207,00 zł - 174.207,00 zł). Organ wyjaśnił również, że Spółka w dniu 30 stycznia 2012r. złożyła deklarację PIT-4R, w której wykazała w miesiącu styczniu 2011 r. pobrany podatek do przekazania do urzędu skarbowego w kwocie 174.207,00 zł. Od tej kwoty Spółka obliczyła należne wynagrodzenie płatnika w kwocie 523,00 zł. W związku z tym należna kwota do wpłaty wykazana w PIT-4R wyniosła 173.684,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 listopada 2012r. uznał powyższe rozstrzygnięcie za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na płatnika przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Zwrócono uwagę, że należność z tytułu napiwków nie jest wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ale stanowi świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w Kodeksie pracy, ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem zdaniem organu drugiej instancji za prawidłowe należy uznać zakwalifikowanie otrzymanych przez pracowników Spółki środków pieniężnych, trafiających do pracodawcy jako napiwki, a następnie rozdysponowywanych wśród pracowników, do przychodu ze stosunku pracy, podlegających opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których Spółka, jako płatnik, ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek, zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. oraz przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Ponadto przychód z tytułu napiwków nie traci charakteru przychodu ze stosunku pracy, gdyż źródłem finansowania takich wypłat nie są przychody własne pracodawcy osiągane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz napiwki pozostawione przez klientów kasyna do łącznej puli podlegającej rozdysponowaniu pomiędzy pracowników według umownie przyjętych zasad. W ocenie organu należało przyjąć, że kontrolowany podmiot jest jednocześnie "zakładem pracy" oraz podmiotem prowadzącym działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, w tym także urządzającym gry w kasynach. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zadeklarowanie podatku z tytułu napiwków w zeznaniu rocznym poszczególnych pracowników nie zmienia faktu, że decyzja mogła być wydana w trybie art. 30 § 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1, w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że napiwki otrzymywane przez pracowników kasyna, stanowiły przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że napiwki otrzymywane przez osoby zatrudnione w kasynie na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2009 r. Nr 181, poz. 1408) w całości, jako nieobowiązujących w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa;

- art. 31 u.p.d.o.f. - przez jego niewłaściwe zastosowanie do Spółki jako zakładu pracy niezobowiązanego jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu napiwków otrzymywanych przez pracowników Spółki od jej klientów; niniejsze naruszenie prawa przez organ jest konsekwencją błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., o której mowa w pkt 1 powyżej;

- art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez jego niewłaściwe zastosowanie do Spółki jako płatnika niezobowiązanego obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu napiwków otrzymywanych przez osoby zatrudnione przez Spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych; niniejsze naruszenie prawa przez organ jest konsekwencją błędnej wykładni art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., o której mowa w pkt 2 powyżej;

- art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w postaci naruszenia zasady legalizmu i równości podmiotów wobec prawa - przez niemające podstawy prawnej różnicowanie pracodawców w zależności od tego czy jego pracownicy otrzymują napiwki bezpośrednio od klientów (bez pośrednictwa pracodawcy), czy z technicznym udziałem pracodawcy wymuszonym przepisami prawa;

- art. 8 i art. 59 O.p. – w efekcie niewłaściwego zastosowania do Spółki jako płatnika w przypadku, gdy należny podatek został samodzielnie rozliczony (zapłacony) przez Pracowników;

- art. 121 O.p. - wskutek prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. - przez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji 7- dniowego terminu dla Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - przez nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja organu pierwszej instancji była dotknięta wadami prawa materialnego, o których mowa w pkt 1-7 powyżej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 2 września 2013 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. "Zakresu obowiązków – Główny kasjer/zastępca", na okoliczność, że osoba zatrudniona na stanowisku głównego kasjera dokonuje podziału i wypłaty napiwków poza swoimi obowiązkami służbowymi. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej z 5 września 2013 r. organ wniósł o nieprzeprowadzanie uzupełniającego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że pojęcie przychodów wymienionych w przepisie art. 12 u.p.d.o.f. należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. W rozpatrywanej sprawie istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą, a otrzymanym napiwkiem. Zwrócono także uwagę, że napiwki stanowiły wypłaty pieniężne, dokonywane na rzecz pracowników spółki, a źródło ich finansowania pozostawało bez znaczenia, zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji przesądzające dla rozstrzygnięcia sprawy jest brzmienie definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., określającym co kwalifikuje się do przychodów. Słusznie organ podatkowy powiązał swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim z brzmieniem właśnie tego przepisu, zwracając uwagę na sposób jego interpretacji. Reasumując sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie napiwki są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. WSA stwierdził również, że w stosunku do płatnika organ jest uprawniony do określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek, także po upływie roku podatkowego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) i organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie dowodowe nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej oraz wadliwe uznanie na podstawie akt sprawy, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i nie nosi cech dowolności pomimo, że postępowanie prowadzone było w celu udowodnienia z góry obranej tezy o odpowiedzialności Spółki jako płatnika (a nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), a w rezultacie wadliwe przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w szczególności arbitralne pominięcie /nieuwzględnienie /zaniechanie:

a) istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że źródłem napiwków nie był stosunek pracy; (ii) że Spółka nie gromadziła, nie dzieliła i nie wypłacała (nie przekazywała członkom personelu) środków pochodzących z napiwków; (iii) że środki pochodzące z napiwków były dzielone również między osoby niebędące pracownikami Spółki przez samych beneficjentów napiwków; (iv) że źródłem napiwków wręczanych członkom personelu nie były środki Spółki;

b) wniosków dowodowych podnoszonych przez Spółkę na okoliczność, że nie tylko pracownicy mogli otrzymywać napiwki, gdyż - zdaniem Organu - "nie miały one znaczenia dla istoty sprawy", "nie było potrzeby ich przeprowadzenia" oraz "pozostawały one bez wpływu na wynik sprawy" (str. 16 Decyzji) - pomimo iż Organ sam uznaje, że o kwalifikacji przychodów jako pochodzących ze stosunku pracy "decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik (...), czy również inna osoba" (str. 9 Decyzji);

c) faktów ustalonych prawomocnymi wyrokami sądów powszechnych - sądów pracy, wydanych w indywidualnej sprawie Spółki, które jednoznacznie potwierdzają, że napiwki nie stanowią przychodu ze stosunku pracy;

d) weryfikacji czy pracownicy Spółki nie dokonali samodzielnego rozliczenia napiwków otrzymanych od gości kasyna (we własnych rozliczeniach za rok 2011 r.) co powinno stanowić punkt wyjścia orzekania o odpowiedzialności podatkowej Spółki.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 W zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 k.p. poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia są automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy;

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w odniesieniu do przychodów pochodzących z napiwków i niestanowiących przychodów ze stosunku pracy;

- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie skutkujące nieuznaniem napiwków wręczanych członkom personelu przez gości kasyn za przychody z "innych źródeł";

- art. 31 u.p.d.o.d. w związku z art. 8 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na jego zastosowaniu i bezpodstawnym przyjęciu, że w zakresie środków pochodzących z napiwków na Spółce ciążył obowiązek działania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że nie są to przychody ze stosunku pracy;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie skutkujące nieuprawnionym uznaniem, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacynej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Badając w pierwszej kolejności podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest pierwszy zarzut – naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 i w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Przede wszystkim za oczywiście chybione należy uznać powiązanie dokonanej przez sąd administracyjny oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych z możliwością naruszenia przez ten sąd przepisów określających zasady sądowej kontroli administracji publicznej. Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi bowiem, że sądy administracyjny sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wymienionych przepisów nie naruszył, bowiem orzekając w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie właśnie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a oddalając tę skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., zastosował środek określony w ustawie. Okoliczność, że rezultat sądowej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej Spółki nie upoważnia do stawiania zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów o charakterze kompetencyjnym.

Nieskuteczne procesowo jest także twierdzenie, że postępowanie podatkowe prowadzone było w celu udowodnienia z góry obranej tezy o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika, gdyż jako oparte na nieuprawdopodobnionej hipotezie pozbawione jest waloru weryfikowalności.

Ocena, czy źródłem napiwków był stosunek pracy, czy też stosunek prawny lub faktyczny innego rodzaju, nie jest ustaleniem faktycznym, ale wynika z procesu subsumcji, a więc przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Podobne znaczenie mają przywołane przez skarżącą wyroki sądów pracy, które przesądzają o tym, że napiwki nie są składnikami wynagrodzenia za pracę i nie stanowią roszczeń, które mogłyby być dochodzone przez sądami pracy, co jednak nie oznacza, że nie mogą być one uznane za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych; o tym rozstrzygnąć może dopiero właściwa subsumcja tych przepisów. Natomiast poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że napiwki pochodziły od klientów (gości) kasyna, a skarżąca wprawdzie nie dzieliła środków pochodzących z napiwków i nie wypłacała ich członkom personelu, ale nadzorowała ich obieg, gdyż uczestniczyła w ich gromadzeniu i przechowywaniu przez umieszczenie w kasynie urządzeń zwanych tip-boxami oraz wydzielenie w sejfie półki na ich przechowywanie; probowała również procedurę ich podziału, a ze względu na obowiązek prowadzenia rejestru napiwków – miała także wiedzę o wysokości i czasie każdej wypłaty, przypadającej zarówno jej pracownikowi, jak i członkowi personelu kasyna nie będącemu jej pracownikiem. Okoliczności te potwierdza sama skarżąca, szczegółowo opisując wypracowane w kasynach normy zwyczajowe, zebrane w Porozumieniu pracowników [...] Powołanie się na to porozumienie świadczy o tym, że skarżąca zaaprobowała wynikający z niego porządek rozliczania napiwków w prowadzonych przez nią kasynach, a więc stanowił on element organizacji prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Wreszcie, brak ustalenia, czy pracownicy skarżącej samodzielnie rozliczyli podatkowo przychody z napiwków, nie stanowił wadliwości postępowania dowodowego, ponieważ możliwość wydania na podstawie art. 30 § 4 O.p. decyzji o odpowiedzialności płatnika nie jest uzależniona od stwierdzenia niezapłacenia podatku przez samych podatników.

Treść omawianego zarzutu jest więc złożona i nie odnosi się wyłącznie do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie wykazano w nim jednak, by postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. W konsekwencji nie wykazano także naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, skodyfikowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 czy art. 124 O.p. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia faktyczne nie wynikające z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) lub nieprawidłowo przedstawił stan sprawy (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Zamykając rozważania odnoszące się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych należy zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych jako w rzeczywistości niekontrowersyjnych, ale wykładni zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody ze stosunku pracy".

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 i art. 239e O.p. przez wadliwe przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na oddaleniu skargi pomimo niewyznaczenia skarżącej przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało pozbawieniem jej możliwości zgłoszenia dodatkowych dowodów na okoliczność, że na jakimkolwiek etapie nie gromadzi i nie rozdziela środków pochodzących z napiwków, jak również nie ma wpływu na ustalanie zasad rozdziału tych środków. Kwestię nieadekwatności zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w odniesieniu do zamiaru kwestionowania przez stronę rezultatu przeprowadzonej sądowej kontroli działalności administracji publicznej, już wcześniej omówiono. Natomiast nie budzi wątpliwości okoliczność, że podatkowy organ odwoławczy nie wyznaczając skarżącej przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszył art. 200 § 1 O.p. Ewentualne zastosowanie w tej sytuacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uzależnione było jednak od wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Okoliczności tej skarżąca jednak nie wykazała. Wbrew prezentowanemu przez nią stanowisku nie można bowiem przyjąć, że miałoby o tym świadczyć złożenie w prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sprawie, której przedmiotem była odpowiedzialność podatkowa skarżącej jako płatnika za inny rok podatkowy, nieuwzględnionego przez ten organ wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, którym miał być dyrektor kasyna, względnie, że pominięcie omawianego etapu postępowania podatkowego uniemożliwiło skarżącej logistyczno-osobowe przygotowanie się na wydanie natychmiast wykonalnej decyzji ostatecznej. Trudno bowiem wiązać odmowę przeprowadzenia określonego dowodu w innym postępowaniu ze skutkiem procesowym w postaci niezgłoszenia analogicznego wniosku dowodowego w badanym postępowaniu, jako następstwie braku możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pomijając już okoliczność, że spór w sprawie nie dotyczy zasad funkcjonowania kasyna, ale podatkowych skutków przyjętego w kasynie sposobu gromadzenia i wypłacania środków pochodzących z napiwków). Nie przekonuje także twierdzenie o zaskoczeniu wydaniem decyzji ostatecznej i – na mocy art. 239e O.p. - wykonalnej, skoro od doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji należało co najmniej liczyć się z koniecznością uregulowania określonego nim zobowiązania podatkowego, jako że już z tej decyzji jasno wynikał pogląd fiskusa na zakres obowiązków skarżącej jako płatnika. Nie można więc przyjąć, że wydanie decyzji drugoinstancyjnej bez zachowania trybu określonego w art. 200 § 1 O.p., choć naruszało także unormowaną w art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; oznacza to, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. okazał się bezzasadny.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotnie budzi zastrzeżenia argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, według której o braku wpływu naruszenia art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy świadczy to, że skarżąca nie przedstawiła nowych okoliczności i dowodów również po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Należy zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny winien orzekać na podstawie materiału zawartego w aktach sprawy. Pogląd sprzeczny z tą zasadą mógłby być jednak zwalczany zarzutem postawionym na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. (którego to zarzutu z takim uzasadnieniem nie postawiono) i to pod warunkiem wykazania, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Przechodząc do zbadania podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 Kodeksu pracy przez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia są automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy oraz przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przychodów pochodzących z napiwków niestanowiących przychodów ze stosunku pracy, poczynić należy dwie uwagi wstępne.

Po pierwsze, skarżąca niezasadnie powołuje się na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 marca 2011 r. (ILPB1/415-1428/10-3/TW), uznającą, że napiwki otrzymywane przez pracowników nie stanowią przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Interpretacja ta została bowiem wydana w oparciu o stan faktyczny, w którym pracodawca nie gromadzi tych napiwków, nie przechowuje ich, nie dzieli i nie wypłaca. Taki stan faktyczny nie w pełni odpowiada zasadom obiegu środków pochodzących z napiwków, przyjętym w kasynach prowadzonych przez skarżącą, a których cechą charakterystyczną jest to, że pracodawca wprawdzie nie dzieli i nie wypłaca tych środków, ale uczestniczy w ich gromadzeniu i przechowywaniu, jak również aprobuje procedurę ich podziału, wskutek czego wie o wielkości i dacie uzyskania przychodów z tego tytułu przez każdego pracownika.

Po drugie, zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków pozyskiwanych przez pracowników kasyn było już wielokrotnie przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W szczególności w sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w wyrokach: z dnia 14 listopada 2003 r. (I SA/Łd 1493/02), z dnia 14 listopada 2006 r. (II FSK 1416/05), z dnia 18 lutego 2010 r. (II FSK 1535/08), z dnia 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1747/10), z dnia 31 lipca 2012 r. (II FSK 76/11), z dnia 19 lutego 2013 r. (II FSK 1258/11) i z dnia 13 października 2015 r. (II FSK 1789/13), zgodnie przyjmując, że napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., choć nie są wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy. Ponieważ jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego sama w sobie stanowi istotną wartość, sprzyjającą urzeczywistnianiu wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP idei państwa prawnego, odstępstwo od utrwalonej linii orzeczniczej – chociaż możliwe – musiałoby być oparte na przekonującej, trudnej do podważenia argumentacji prawnej. Takiej argumentacji w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie odnalazł.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być przypomnienie brzmienia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis – w części istotnej dla sprawy – stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Trudno nie zauważyć, że w wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymują wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie są sfinansowane przez pracodawcę, ale które odpowiadają przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. Twierdzenie przeciwne, uznające, że zaprezentowany pogląd stanowi niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu z tego względu, że napiwki mogą stanowić co najwyżej przychód związany ze stosunkiem pracy, podobnie jak przychody z programów motywacyjnych, oparte jest na zanegowaniu poglądu, że to miejsce pracy podatnika i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami determinuje źródło przychodów, do jakiego należy określone świadczenie. Tymczasem przywołana wcześniej normatywna definicja przychodów ze stosunku pracy odwołuje się do tych właśnie elementów – a więc: pozostawania w stosunku pracy, z którym wiąże się otrzymywanie wypłat środków pieniężnych, choćby nie były one finansowane przez pracodawcę ani z góry ustalone. Negowanie tych zależności nie może więc być aprobowane.

Z tego względu wątpliwe jest przywoływanie jako argumentu wspierającego twierdzenie o uzyskiwaniu przez pracowników kasyn przychodów z podziału napiwków jako pochodzących nie ze stosunku pracy, ale uzyskanych w związku ze stosunkiem pracy, stwierdzających taką właśnie okoliczność orzeczeń sądów administracyjnych, odnoszących się do programów motywacyjnych. Należy bowiem dostrzec, że uzyskanie przez pracowników opcji na nabycie akcji spółek nie będących ich pracodawcami, zasadniczo wynika z realizacji planów gospodarczych tych spółek, a nie spółek zatrudniających osoby objęte takimi planami, które to spółki nie mają żadnego wpływu ani na kształt tych umów, ani na wybór ich beneficjentów. Związek pomiędzy ewentualnie uzyskanymi przez takich pracowników przychodami z realizacji wymienionych opcji z łączącym ich z pracodawcą stosunkiem pracy jest więc na tyle odległy, że przychodów takich nie można kwalifikować jako pochodzących ze stosunku pracy – niezależnie już od tego, że związek ten ma raczej charakter faktyczny, niż prawny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10 i z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 730/13). Sytuacja pracowników kasyn, uzyskujących przychody z napiwków, jest istotnie odmienna, bowiem mimo ich finansowania przez osoby trzecie, są one ściśle związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, a pracodawca akceptując funkcjonowanie regulaminu ich podziału, wynikającego z Porozumienia Pracowników [...] r. oraz prowadząc ewidencje wymagane przez rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, a także zapewniając techniczne możliwości ich gromadzenia i przechowywania, współuczestniczy zarówno w wyliczeniu, jak i wypłacie pochodzących z tego źródła środków pieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również wystarczających podstaw do podzielenia przytoczonych w skardze kasacyjnej poglądów, zaczerpniętych z przedstawionych przez skarżącą opinii prawnych oraz wypowiedzi w piśmiennictwie.

W odniesieniu do argumentu zaczerpniętego z opinii autorstwa B. Brzezińskiego i A. Olesińskiej należy zauważyć, że twierdzenie, iż obowiązek ewidencjonowania napiwków ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny i w związku z tym nie mieści się w stosunku pracy ani go nie modyfikuje, może być uznane za dyskusyjne, skoro zarówno pracownicy kasyna, jak i przedsiębiorca prowadzący kasyno, do obowiązku tego muszą się stosować i ma on niewątpliwy wpływ na sposób gromadzenia, a następnie wypłaty środków pieniężnych pochodzących z napiwków. Jest on zatem trafny tylko przy założeniu, że napiwki nie są przychodami ze stosunku pracy, bowiem uznanie, że przychody te mieszczą się w skądinąd pojemnej definicji przychodów ze stosunku pracy, zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., determinować musi wniosek, że publicznoprawny obowiązek ewidencjonowania napiwków niewątpliwie ma wpływ na (a ściślej: współkształtuje) stosunek pracy pracowników kasyn gry, a to w części odnoszącej się do zasad rozliczania napiwków i wypłaty pochodzących z nich środków. Przedstawiony pogląd w większym stopniu opisuje zatem konsekwencje przyjęcia pierwotnego założenia co do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków w kasynach gry jako nie pochodzących ze stosunku pracy, niż służy przedstawieniu argumentacji na rzecz wyboru jednego z hipotetycznie możliwych wariantów kwalifikacji tego przychodu do określonego źródła przychodów.

Co się tyczy argumentu powołanego w oparciu o opinię H. Litwińczuk, należy w pełni zgodzić się z Autorką, że o tym, czy napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy, decyduje to, czy w danych okolicznościach odpowiadają one definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Budzi natomiast wątpliwość konstatacja, że jeżeli pracodawca przyjmuje na przechowanie pieniądze gromadzone przez pracowników z napiwków, ale w ich podział nie ingeruje, nie stanowią one przychodu ze stosunku pracy. Jeżeli bowiem ocena napiwków z punktu widzenia spełniania przez nie kryteriów przychodów ze stosunku pracy, zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie pozytywna, to jest w przypadku stwierdzenia, że napiwki te odpowiadają wszelkim cechom, jakie przychodom ze stosunku pracy nadaje art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to okoliczność, że pracodawca przyjmuje na przechowanie pieniądze gromadzone przez pracowników z napiwków, nie tylko nie przeczy kwalifikowaniu ich do przychodów ze stosunku pracy, ale wręcz kwalifikację tę potwierdza; oznacza bowiem uczestnictwo pracodawcy w gospodarowaniu tymi walorami, a co w aspekcie obowiązków pracodawcy jako płatnika jeszcze ważniejsze – oznacza pełną wiedzę pracodawcy o wielkościach i czasie wypłat z tego tytułu na rzecz każdego pracownika.

Odnośnie argumentu powołanego w oparciu o wypowiedź piśmienniczą W. Morawskiego i K. Lasińskiego-Suleckiego, że zastosowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodu ze stosunku pracy" nie jest pojęciem autonomicznym prawa podatkowego i dla określenia jego zakresu konieczne jest odwołanie się do regulacji prawa pracy, trzeba wskazać, że nie ma on dostatecznego umocowania normatywnego. Skoro bowiem w ustawie podatkowej pojęcie to swoiście zdefiniowano, w interpretacji przepisów tej ustawy nie tylko nie należy, ale wręcz nie wolno nadawać mu desygnatu zawartego w innym akcie prawnym. Z kolei twierdzenie, że kasyno nie może wywiązać się z obowiązków płatnika dlatego, że nie dysponuje pieniędzmi wypłacanymi pracownikom, gdyż przychód ten nie pochodzi od kasyna jako pracodawcy, nie może być uznane za trafne zarówno ze względów prawnych, jak i faktycznych. Przepisy u.p.d.o.f. nie warunkują bowiem nakładania na pracodawcę obowiązków płatnika od posiadania przez niego środków wypłacanych pracownikom, a nawet w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost przewidują możliwość wypłacania pracownikom należności finansowanych z innego źródła, niż pracodawca. Ponadto warto zwrócić uwagę na zależność, że to nie przyjęty w określonym przedsiębiorstwie system gromadzenia i obiegu środków oraz wypłat pieniężnych pracownikom określa obowiązki podatkowe pracodawcy jako płatnika, ale zakres obowiązków podatkowych pracodawcy winien determinować takie ukształtowanie tego systemu, jakie umożliwi sprostanie tym obowiązkom. Wreszcie, nie można podzielić zapatrywania, jakoby zastosowany w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wszelkie wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania" należy rozumieć w ten sposób, iż chodzi tu o środki finansowe, którymi pracodawca może rozporządzać na podstawie określonego tytułu prawnego. Pogląd ten również nie ma podstawy normatywnej i wprowadza rozróżnienie oraz dodatkowy warunek, nie przewidziane przez prawo; twierdzenie takie można więc jedynie uznać za postulat de lege ferenda.

W podsumowaniu części rozważań, poświęconej ocenie trafności zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te okazały się nieuprawnione.

Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sprawie, skutkujące nieuznaniem napiwków wręczanych członkom personelu przez gości kasyn za przychody z "innych źródeł". Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się wypłaty pieniężne i nieodpłatne świadczenia, nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Dlatego też rozważania dotyczące możliwości zakwalifikowania określonego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., muszą być poprzedzone zbadaniem, czy przychód ten nie odpowiada definicjom, zawartym w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f.; jeżeli bowiem winien być zakwalifikowany do któregokolwiek ze źródeł przychodów tam zdefiniowanych, do przychodów z innych źródeł (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) zakwalifikowany być już nie może. W rozpoznawanej sprawie przesądzono już, że uzyskiwane przez pracowników kasyn przychody z napiwków stanowią przychody ze stosunku pracy, a więc ze źródła zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; zgodnie z art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. oznacza to, że do przychodów z innych źródeł zakwalifikowane być już nie mogą.

Błędny jest także zarzut naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie środków pochodzących z napiwków na skarżącej ciążył obowiązek działania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo, że nie są to przychody ze stosunku pracy. Zarzut ten ufundowany jest bowiem na założeniu, że przychody z napiwków nie są przychodami ze stosunku pracy, toteż w przypadku nieziszczenia się tego założenia, upada. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaaprobowano stanowiska skarżącej, że źródłem omawianych przychodów nie jest stosunek pracy, zarzut nie może się ostać.

Wreszcie, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie w sprawie, skutkujące nieuprawnionym uznaniem, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo, że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny i jako takie podlegać podatkowi od spadków i darowizn. Istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), to jest dokonanie czynności nieodpłatnej przy braku po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego (B. Czech, w: "Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II", Warszawa 2005, s. 692). Z kolei istotą napiwku jest dodatkowe wynagrodzenie świadczącego usługę. Oznacza to, że wręczeniu napiwku towarzyszy (wyprzedza tę czynność) ekwiwalent w postaci świadczenia wzajemnego. Nie jest to więc darowizna. Wzajemności świadczeń nie niweczy okoliczność, że usługa zasadniczo wynagradzana jest odrębnie, a napiwek stanowi tylko wynagrodzenie dodatkowe oraz że otrzymującemu napiwek nie przysługuje żadne związane z tym roszczenie do dającego napiwek. Ponieważ jednak napiwek wynagradza usługę, nie jest darowizną – w przeciwieństwie do jałmużny, której cechą istotną jest nieekwiwalentność. W konsekwencji do przychodów z napiwków nie może mieć zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., który traktuje o opodatkowaniu darowizn. To z kolei powoduje, że nie może być także zastosowany art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący o wyłączeniu stosowania przepisów tej ustawy do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kwotę 1.800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

-----------------------

13