{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 13:25\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 257/14 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2016-03-09 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2014-01-24 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/ \par Nadzieja Karczmarczyk - Gaw\u281?cka \par Tomasz Zborzy\u324?ski /przewodnicz\u261?cy/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 III SA/Wa 167/13 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? kasacyjn\u261? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 123 \u167? 1 oraz art. 124, art. 180 \u167? 1 i art. 187 \u167? 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity. \par Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - tekst jednolity \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy \u8211? S\u281?dzia NSA Tomasz Zborzy\u324?ski, S\u281?dzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), S\u281?dzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gaw\u281?cka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 wrze\u347?nia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 167/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialno\u347?ci podatkowej p\u322?atnika i okre\u347?lenia wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za stycze\u324? 2011 r. 1) oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?, 2) zas\u261?dza od C. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwot\u281? 1.800 (s\u322?ownie: jeden tysi\u261?c osiemset) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Zaskar\u380?onym wyrokiem z dnia 12 wrze\u347?nia 2013r. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie oddali\u322? skarg\u281? C. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej i okre\u347?lenia wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania podatkowego niepobranego i niewp\u322?aconego w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za stycze\u324? 2011 r. \par \par Rozstrzygni\u281?cie zapad\u322?o w nast\u281?puj\u261?cym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urz\u281?du Skarbowego w W. po przeprowadzonej kontroli podatkowej w Sp\u243?\u322?ce w zakresie prawid\u322?owo\u347?ci wywi\u261?zywania si\u281? z obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych ustali\u322?, \u380?e w styczniu 2011 r. Sp\u243?\u322?ka ewidencjonowa\u322?a napiwki w rejestrach napiwk\u243?w prowadzonych w kasynach gry zgodnie z Rozporz\u261?dzeniem Ministra Finans\u243?w z dnia 27 pa\u378?dziernika 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwk\u243?w w kasynach gry. W regulaminie wynagrodze\u324?, regulaminie premiowania oraz uchwale Zarz\u261?du i Rady Nadzorczej nie zawarto przepis\u243?w reguluj\u261?cych kwestie wyp\u322?acania napiwk\u243?w pracownikom Sp\u243?\u322?ki. Jedynym dokumentem wewn\u281?trznym, w kt\u243?rym uj\u281?to temat liczenia napiwk\u243?w jest Instrukcja kasowa. Z wyja\u347?nie\u324? Sp\u243?\u322?ki wynika\u322?o, \u380?e klienci kasyna przekazuj\u261? napiwki pracownikom kasyna pomimo, \u380?e nie s\u261? zobowi\u261?zani do dokonywania takich \u347?wiadcze\u324?. Napiwki nie s\u261? nagrod\u261? za us\u322?ugi \u347?wiadczone przez pracownik\u243?w kasyna na rzecz klienta, gdy\u380? jakiekolwiek dzia\u322?ania ze strony personelu w kierunku uzyskania napiwk\u243?w, inne ni\u380? mi\u322?a i profesjonalna obs\u322?uga, by\u322?yby naruszeniem obowi\u261?zuj\u261?cych zasad i dzia\u322?aniem na niekorzy\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki. Pracownicy kasyna, przebywaj\u261?c na jego terenie, w celu unikni\u281?cia defraudacji \u347?rodk\u243?w nale\u380?\u261?cych do Sp\u243?\u322?ki nie mog\u261? posiada\u263? jakichkolwiek pieni\u281?dzy, czy \u380?eton\u243?w. Wszelkie \u380?etony i pieni\u261?dze, jakie otrzymuj\u261? jako napiwki, zostaj\u261? przez nich wrzucone do specjalnych pojemnik\u243?w (tzw. tip-boxy). Og\u243?\u322? zebranych napiwk\u243?w stanowi w\u322?asno\u347?\u263? ca\u322?ego personelu kasyna. Po zamkni\u281?ciu kasyna nast\u281?puje przeliczenie napiwk\u243?w zebranych w tip-boxach, a nast\u281?pnie przenosi si\u281? je do kasy. Napiwki s\u261? ca\u322?kowicie oddzielone od pozosta\u322?ych warto\u347?ci pieni\u281?\u380?nych b\u281?d\u261?cych w\u322?asno\u347?ci\u261? Sp\u243?\u322?ki i posiadaj\u261? swoj\u261? odr\u281?bn\u261? ewidencj\u281?. Obowi\u261?zek i spos\u243?b ewidencjonowania napiwk\u243?w zosta\u322? okre\u347?lony rozporz\u261?dzeniem Ministra Finans\u243?w z dnia 27 pa\u378?dziernika 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwk\u243?w w kasynach gry (Dz. U. z 2009r. Nr 181, poz. 1408) \u8211? dalej: "rozporz\u261?dzenie". Napiwki nie s\u261? ujmowane w ksi\u281?gach rachunkowych Sp\u243?\u322?ki, gdy\u380? Sp\u243?\u322?ka w \u380?adnym momencie nie staje si\u281? w\u322?a\u347?cicielem ani dysponentem powy\u380?szych \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych. Podzia\u322? napiwk\u243?w odbywa si\u281? w oparciu o system punktowy, wypracowany i zaakceptowany przez pracownik\u243?w w momencie rozpocz\u281?cia dzia\u322?alno\u347?ci przez Sp\u243?\u322?k\u281?. Sp\u243?\u322?ka poinformowa\u322?a r\u243?wnie\u380?, i\u380? spos\u243?b zbierania, ewidencjonowania, przechowywania, podzia\u322?u i wyp\u322?acania napiwk\u243?w zosta\u322? szczeg\u243?\u322?owo opisany w stanie faktycznym przedstawionym opiniach prawnych. \par \par Po rozpatrzeniu odwo\u322?ania Sp\u243?\u322?ki decyzj\u261? z 14 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchyli\u322? decyzj\u281? Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego z 29 lipca 2011 r. i przekaza\u322? spraw\u281? temu organowi do ponownego rozpatrzenia. \par \par Naczelnik [...] Urz\u281?du Skarbowego w W. ponownie rozpatruj\u261?c spraw\u281? zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzi\u322? dodatkowe czynno\u347?ci zmierzaj\u261?ce do ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji decyzj\u261? z 16 kwietnia 2012 r. orzek\u322? o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych oraz okre\u347?li\u322? wysoko\u347?\u263? niepobranego i niewp\u322?aconego przez p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za stycze\u324? 2011 r. w kwocie 125.269,00 z\u322?. W uzasadnieniu wskazano, \u380?e napiwki otrzymane przez podatnik\u243?w, b\u281?d\u261?cych pracownikami kasyn, stanowi\u261? \u347?wiadczenie uzyskane przez tych podatnik\u243?w w zwi\u261?zku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, kt\u243?re jako p\u322?atnik powinno odprowadzi\u263? stosowne zaliczki. Napiwki stanowi\u261? dla pracownik\u243?w kasyn, przych\u243?d w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i podlegaj\u261? opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskaza\u322?, \u380?e stosownie do art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w 2011 r., Sp\u243?\u322?ka jako p\u322?atnik, mia\u322?a obowi\u261?zek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawid\u322?owej wysoko\u347?ci zaliczek na podatek dochodowy od wyp\u322?aconych nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?\u243?w okre\u347?lonych w art. 12 i art. 13 ustawy, w terminie do 20 dnia nast\u281?pnego miesi\u261?ca, w kt\u243?rym pobrano zaliczki, na rachunek w\u322?a\u347?ciwego dla p\u322?atnika urz\u281?du skarbowego. Ustalono, \u380?e kwota nale\u380?nego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych od wyp\u322?at dokonanych w styczniu wynosi \u322?\u261?cznie 299.476,00 z\u322?, a zatem Sp\u243?\u322?ka nie pobra\u322?a i nie wp\u322?aci\u322?a nale\u380?nego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci 125.269,00 z\u322? (299.207,00 z\u322? - 174.207,00 z\u322?). Organ wyja\u347?ni\u322? r\u243?wnie\u380?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka w dniu 30 stycznia 2012r. z\u322?o\u380?y\u322?a deklaracj\u281? PIT-4R, w kt\u243?rej wykaza\u322?a w miesi\u261?cu styczniu 2011 r. pobrany podatek do przekazania do urz\u281?du skarbowego w kwocie 174.207,00 z\u322?. Od tej kwoty Sp\u243?\u322?ka obliczy\u322?a nale\u380?ne wynagrodzenie p\u322?atnika w kwocie 523,00 z\u322?. W zwi\u261?zku z tym nale\u380?na kwota do wp\u322?aty wykazana w PIT-4R wynios\u322?a 173.684,00 z\u322?. \par \par Po rozpatrzeniu odwo\u322?ania Sp\u243?\u322?ki Dyrektor Izby Skarbowej decyzj\u261? z dnia 19 listopada 2012r. uzna\u322? powy\u380?sze rozstrzygni\u281?cie za prawid\u322?owe. W uzasadnieniu wskazano, \u380?e odpowiedzialno\u347?\u263? p\u322?atnika jest niezale\u380?na od odpowiedzialno\u347?ci podatnika i wi\u261?\u380?e si\u281? z na\u322?o\u380?onymi na p\u322?atnika przez prawo obowi\u261?zkami w zakresie ustalania i poboru nale\u380?no\u347?ci podatkowej. Zwr\u243?cono uwag\u281?, \u380?e nale\u380?no\u347?\u263? z tytu\u322?u napiwk\u243?w nie jest wynagrodzeniem za prac\u281? w rozumieniu art. 78 \u167? 2 Kodeksu pracy, ale stanowi \u347?wiadczenie uzyskiwane przez pracownik\u243?w w zwi\u261?zku z wykonywaniem pracy na rzecz Sp\u243?\u322?ki. Poj\u281?cie wynagrodzenia za prac\u281?, o kt\u243?rym mowa w Kodeksie pracy, ma charakter w\u281?\u380?szy ni\u380? poj\u281?cie przychod\u243?w ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem zdaniem organu drugiej instancji za prawid\u322?owe nale\u380?y uzna\u263? zakwalifikowanie otrzymanych przez pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, trafiaj\u261?cych do pracodawcy jako napiwki, a nast\u281?pnie rozdysponowywanych w\u347?r\u243?d pracownik\u243?w, do przychodu ze stosunku pracy, podlegaj\u261?cych opodatkowaniu \u322?\u261?cznie z wynagrodzeniami za prac\u281?, od kt\u243?rych Sp\u243?\u322?ka, jako p\u322?atnik, ma obowi\u261?zek pobrania zaliczek na podatek, zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. oraz przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wyp\u322?aconych wynagrodze\u324?. Ponadto przych\u243?d z tytu\u322?u napiwk\u243?w nie traci charakteru przychodu ze stosunku pracy, gdy\u380? \u378?r\u243?d\u322?em finansowania takich wyp\u322?at nie s\u261? przychody w\u322?asne pracodawcy osi\u261?gane z prowadzonej przez niego dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, lecz napiwki pozostawione przez klient\u243?w kasyna do \u322?\u261?cznej puli podlegaj\u261?cej rozdysponowaniu pomi\u281?dzy pracownik\u243?w wed\u322?ug umownie przyj\u281?tych zasad. W ocenie organu nale\u380?a\u322?o przyj\u261?\u263?, \u380?e kontrolowany podmiot jest jednocze\u347?nie "zak\u322?adem pracy" oraz podmiotem prowadz\u261?cym dzia\u322?alno\u347?\u263? zwi\u261?zan\u261? z grami losowymi i zak\u322?adami wzajemnymi, w tym tak\u380?e urz\u261?dzaj\u261?cym gry w kasynach. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zadeklarowanie podatku z tytu\u322?u napiwk\u243?w w zeznaniu rocznym poszczeg\u243?lnych pracownik\u243?w nie zmienia faktu, \u380?e decyzja mog\u322?a by\u263? wydana w trybie art. 30 \u167? 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) \par \par W skardze do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie Sp\u243?\u322?ka zarzuci\u322?a naruszenie: \par \par - art. 12 ust. 1, w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. - przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e napiwki otrzymywane przez pracownik\u243?w kasyna, stanowi\u322?y przych\u243?d ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; \par \par - art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e napiwki otrzymywane przez osoby zatrudnione w kasynie na podstawie um\u243?w cywilnoprawnych, stanowi\u322?y przych\u243?d z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.; \par \par - przepis\u243?w rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 27 pa\u378?dziernika 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwk\u243?w w kasynach gry (Dz. U. z 2009 r. Nr 181, poz. 1408) w ca\u322?o\u347?ci, jako nieobowi\u261?zuj\u261?cych w okresie, kt\u243?rego dotyczy niniejsza sprawa; \par \par - art. 31 u.p.d.o.f. - przez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie do Sp\u243?\u322?ki jako zak\u322?adu pracy niezobowi\u261?zanego jako p\u322?atnik obliczy\u263? i pobra\u263? zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u napiwk\u243?w otrzymywanych przez pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki od jej klient\u243?w; niniejsze naruszenie prawa przez organ jest konsekwencj\u261? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., o kt\u243?rej mowa w pkt 1 powy\u380?ej; \par \par - art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie do Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika niezobowi\u261?zanego obliczy\u263? i pobra\u263? zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u napiwk\u243?w otrzymywanych przez osoby zatrudnione przez Sp\u243?\u322?k\u281? na podstawie um\u243?w cywilnoprawnych; niniejsze naruszenie prawa przez organ jest konsekwencj\u261? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., o kt\u243?rej mowa w pkt 2 powy\u380?ej; \par \par - art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w postaci naruszenia zasady legalizmu i r\u243?wno\u347?ci podmiot\u243?w wobec prawa - przez niemaj\u261?ce podstawy prawnej r\u243?\u380?nicowanie pracodawc\u243?w w zale\u380?no\u347?ci od tego czy jego pracownicy otrzymuj\u261? napiwki bezpo\u347?rednio od klient\u243?w (bez po\u347?rednictwa pracodawcy), czy z technicznym udzia\u322?em pracodawcy wymuszonym przepisami prawa; \par \par - art. 8 i art. 59 O.p. \u8211? w efekcie niew\u322?a\u347?ciwego zastosowania do Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika w przypadku, gdy nale\u380?ny podatek zosta\u322? samodzielnie rozliczony (zap\u322?acony) przez Pracownik\u243?w; \par \par - art. 121 O.p. - wskutek prowadzenia post\u281?powania w spos\u243?b naruszaj\u261?cy zasad\u281? zaufania do organ\u243?w podatkowych; \par \par - art. 123 \u167? 1 i art. 200 \u167? 1 O.p. - przez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji 7- dniowego terminu dla Sp\u243?\u322?ki do wypowiedzenia si\u281? w sprawie zebranego materia\u322?u dowodowego; \par \par - art. 233 \u167? 1 pkt 2 lit. a O.p. - przez nieuchylenie w ca\u322?o\u347?ci decyzji organu I instancji, pomimo tego, \u380?e decyzja organu pierwszej instancji by\u322?a dotkni\u281?ta wadami prawa materialnego, o kt\u243?rych mowa w pkt 1-7 powy\u380?ej. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzyma\u322? swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wni\u243?s\u322? o oddalenie skargi. \par \par W pi\u347?mie procesowym z 2 wrze\u347?nia 2013 r. Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o przeprowadzenie uzupe\u322?niaj\u261?cego dowodu z dokumentu, tj. "Zakresu obowi\u261?zk\u243?w \u8211? G\u322?\u243?wny kasjer/zast\u281?pca", na okoliczno\u347?\u263?, \u380?e osoba zatrudniona na stanowisku g\u322?\u243?wnego kasjera dokonuje podzia\u322?u i wyp\u322?aty napiwk\u243?w poza swoimi obowi\u261?zkami s\u322?u\u380?bowymi. W odpowiedzi na pismo strony skar\u380?\u261?cej z 5 wrze\u347?nia 2013 r. organ wni\u243?s\u322? o nieprzeprowadzanie uzupe\u322?niaj\u261?cego dowodu. \par \par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie oddalaj\u261?c skarg\u281? wskaza\u322?, \u380?e poj\u281?cie przychod\u243?w wymienionych w przepisie art. 12 u.p.d.o.f. nale\u380?y rozumie\u263? szerzej ni\u380? wy\u322?\u261?cznie \u347?ci\u347?le okre\u347?lone przychody ze stosunku pracy. W rozpatrywanej sprawie istnieje oczywisty zwi\u261?zek mi\u281?dzy wykonywan\u261? prac\u261?, a otrzymanym napiwkiem. Zwr\u243?cono tak\u380?e uwag\u281?, \u380?e napiwki stanowi\u322?y wyp\u322?aty pieni\u281?\u380?ne, dokonywane na rzecz pracownik\u243?w sp\u243?\u322?ki, a \u378?r\u243?d\u322?o ich finansowania pozostawa\u322?o bez znaczenia, zgodnie z tre\u347?ci\u261? wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem s\u261?du pierwszej instancji przes\u261?dzaj\u261?ce dla rozstrzygni\u281?cia sprawy jest brzmienie definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., okre\u347?laj\u261?cym co kwalifikuje si\u281? do przychod\u243?w. S\u322?usznie organ podatkowy powi\u261?za\u322? swoje rozstrzygni\u281?cie przede wszystkim z brzmieniem w\u322?a\u347?nie tego przepisu, zwracaj\u261?c uwag\u281? na spos\u243?b jego interpretacji. Reasumuj\u261?c s\u261?d pierwszej instancji wskaza\u322?, \u380?e w rozpoznawanej sprawie napiwki s\u261? przychodem ze stosunku pracy i podlegaj\u261? opodatkowaniu \u322?\u261?cznie z wynagrodzeniem za prac\u281?, od kt\u243?rych p\u322?atnik ma obowi\u261?zek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. WSA stwierdzi\u322? r\u243?wnie\u380?, \u380?e w stosunku do p\u322?atnika organ jest uprawniony do okre\u347?lenia wysoko\u347?ci nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u niepobranego lub pobranego, a niewp\u322?aconego podatku lub zaliczki na podatek, tak\u380?e po up\u322?ywie roku podatkowego. \par \par Zdaniem s\u261?du pierwszej instancji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) i organy podatkowe poprawnie przeprowadzi\u322?y post\u281?powanie dowodowe nie naruszaj\u261?c zasady zaufania do organ\u243?w podatkowych. \par \par Od powy\u380?szego wyroku pe\u322?nomocnik Sp\u243?\u322?ki wywi\u243?d\u322? skarg\u281? kasacyjn\u261?, w kt\u243?rej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuci\u322? naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, kt\u243?re mia\u322?o istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, tj.: \par \par - art. 3 \u167? 1 i \u167? 2 pkt 1 i art. 133 \u167? 1 oraz art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 121 \u167? 1 art. 122, art. 124, art. 180 \u167? 1, art. 187 \u167? 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzon\u261? kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej oraz wadliwe uznanie na podstawie akt sprawy, \u380?e dokonana przez organy podatkowe ocena materia\u322?u dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowod\u243?w i nie nosi cech dowolno\u347?ci pomimo, \u380?e post\u281?powanie prowadzone by\u322?o w celu udowodnienia z g\u243?ry obranej tezy o odpowiedzialno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika (a nie w celu dok\u322?adnego wyja\u347?nienia stanu faktycznego sprawy), a w rezultacie wadliwe przeprowadzenie przez organy podatkowe post\u281?powania dowodowego, w szczeg\u243?lno\u347?ci arbitralne pomini\u281?cie /nieuwzgl\u281?dnienie /zaniechanie: \par \par a) istotnych fakt\u243?w wynikaj\u261?cych z zebranego materia\u322?u dowodowego, tj. \u380?e \u378?r\u243?d\u322?em napiwk\u243?w nie by\u322? stosunek pracy; (ii) \u380?e Sp\u243?\u322?ka nie gromadzi\u322?a, nie dzieli\u322?a i nie wyp\u322?aca\u322?a (nie przekazywa\u322?a cz\u322?onkom personelu) \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w; (iii) \u380?e \u347?rodki pochodz\u261?ce z napiwk\u243?w by\u322?y dzielone r\u243?wnie\u380? mi\u281?dzy osoby nieb\u281?d\u261?ce pracownikami Sp\u243?\u322?ki przez samych beneficjent\u243?w napiwk\u243?w; (iv) \u380?e \u378?r\u243?d\u322?em napiwk\u243?w wr\u281?czanych cz\u322?onkom personelu nie by\u322?y \u347?rodki Sp\u243?\u322?ki; \par \par b) wniosk\u243?w dowodowych podnoszonych przez Sp\u243?\u322?k\u281? na okoliczno\u347?\u263?, \u380?e nie tylko pracownicy mogli otrzymywa\u263? napiwki, gdy\u380? - zdaniem Organu - "nie mia\u322?y one znaczenia dla istoty sprawy", "nie by\u322?o potrzeby ich przeprowadzenia" oraz "pozostawa\u322?y one bez wp\u322?ywu na wynik sprawy" (str. 16 Decyzji) - pomimo i\u380? Organ sam uznaje, \u380?e o kwalifikacji przychod\u243?w jako pochodz\u261?cych ze stosunku pracy "decyduje to, czy okre\u347?lone \u347?wiadczenie mo\u380?e otrzyma\u263? wy\u322?\u261?cznie pracownik (...), czy r\u243?wnie\u380? inna osoba" (str. 9 Decyzji); \par \par c) fakt\u243?w ustalonych prawomocnymi wyrokami s\u261?d\u243?w powszechnych - s\u261?d\u243?w pracy, wydanych w indywidualnej sprawie Sp\u243?\u322?ki, kt\u243?re jednoznacznie potwierdzaj\u261?, \u380?e napiwki nie stanowi\u261? przychodu ze stosunku pracy; \par \par d) weryfikacji czy pracownicy Sp\u243?\u322?ki nie dokonali samodzielnego rozliczenia napiwk\u243?w otrzymanych od go\u347?ci kasyna (we w\u322?asnych rozliczeniach za rok 2011 r.) co powinno stanowi\u263? punkt wyj\u347?cia orzekania o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej Sp\u243?\u322?ki. \par \par W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono tak\u380?e naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego, tj.: \par \par - art. 12 ust. 1 W zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 \u167? 2 k.p. poprzez b\u322?\u281?dn\u261?, rozszerzaj\u261?c\u261? wyk\u322?adni\u281? tego przepisu, polegaj\u261?c\u261? na nieuzasadnionym przyj\u281?ciu, \u380?e sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, \u380?e wszystkie uzyskiwane przez ni\u261? \u347?wiadczenia s\u261? automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy; \par \par - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie, tj. zastosowanie w odniesieniu do przychod\u243?w pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w i niestanowi\u261?cych przychod\u243?w ze stosunku pracy; \par \par - art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie skutkuj\u261?ce nieuznaniem napiwk\u243?w wr\u281?czanych cz\u322?onkom personelu przez go\u347?ci kasyn za przychody z "innych \u378?r\u243?de\u322?"; \par \par - art. 31 u.p.d.o.d. w zwi\u261?zku z art. 8 O.p. poprzez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie w sprawie polegaj\u261?ce na jego zastosowaniu i bezpodstawnym przyj\u281?ciu, \u380?e w zakresie \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w na Sp\u243?\u322?ce ci\u261?\u380?y\u322? obowi\u261?zek dzia\u322?ania jako p\u322?atnik zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, mimo \u380?e nie s\u261? to przychody ze stosunku pracy; \par \par - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadk\u243?w i darowizn oraz art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie skutkuj\u261?ce nieuprawnionym uznaniem, \u380?e napiwki powinny podlega\u263? opodatkowaniu podatkiem dochodowym od os\u243?b fizycznych, mimo \u380?e \u347?wiadczenia te powinny zosta\u263? uznane za darowizny i jako takie powinny podlega\u263? podatkowi od spadk\u243?w i darowizn. \par \par Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze autor skargi kasacynej wni\u243?s\u322? o uchylenie zaskar\u380?onego Wyroku w ca\u322?o\u347?ci oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania S\u261?dowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 \u167? 1 p.p.s.a oraz zas\u261?dzenie na rzecz Sp\u243?\u322?ki koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. \par \par Badaj\u261?c w pierwszej kolejno\u347?ci podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania, kt\u243?re mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdza, \u380?e niezasadny jest pierwszy zarzut \u8211? naruszenia art. 3 \u167? 1 i \u167? 2 pkt 1 i art. 133 \u167? 1 oraz art. 141 \u167? 4 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 191 i w zwi\u261?zku z art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 123 \u167? 1 oraz art. 124, art. 180 \u167? 1 i art. 187 \u167? 1 O.p. \par \par Przede wszystkim za oczywi\u347?cie chybione nale\u380?y uzna\u263? powi\u261?zanie dokonanej przez s\u261?d administracyjny oceny prawid\u322?owo\u347?ci poczynionych przez organy podatkowe ustale\u324? faktycznych z mo\u380?liwo\u347?ci\u261? naruszenia przez ten s\u261?d przepis\u243?w okre\u347?laj\u261?cych zasady s\u261?dowej kontroli administracji publicznej. Art. 3 \u167? 1 P.p.s.a. stanowi bowiem, \u380?e s\u261?dy administracyjny sprawuj\u261? kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej i stosuj\u261? \u347?rodki okre\u347?lone w ustawie. Z kolei art. 3 \u167? 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, \u380?e kontrola dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej przez s\u261?dy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie wymienionych przepis\u243?w nie naruszy\u322?, bowiem orzekaj\u261?c w sprawie skargi na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w\u322?a\u347?nie przeprowadzi\u322? kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej, a oddalaj\u261?c t\u281? skarg\u281? na podstawie art. 151 P.p.s.a., zastosowa\u322? \u347?rodek okre\u347?lony w ustawie. Okoliczno\u347?\u263?, \u380?e rezultat s\u261?dowej kontroli nie odpowiada\u322? oczekiwaniom skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki nie upowa\u380?nia do stawiania zarzutu odnosz\u261?cego si\u281? do naruszenia przepis\u243?w o charakterze kompetencyjnym. \par \par Nieskuteczne procesowo jest tak\u380?e twierdzenie, \u380?e post\u281?powanie podatkowe prowadzone by\u322?o w celu udowodnienia z g\u243?ry obranej tezy o odpowiedzialno\u347?ci skar\u380?\u261?cej jako p\u322?atnika, gdy\u380? jako oparte na nieuprawdopodobnionej hipotezie pozbawione jest waloru weryfikowalno\u347?ci. \par \par Ocena, czy \u378?r\u243?d\u322?em napiwk\u243?w by\u322? stosunek pracy, czy te\u380? stosunek prawny lub faktyczny innego rodzaju, nie jest ustaleniem faktycznym, ale wynika z procesu subsumcji, a wi\u281?c przyporz\u261?dkowania ustalonego stanu faktycznego do okre\u347?lonej normy prawnej. Podobne znaczenie maj\u261? przywo\u322?ane przez skar\u380?\u261?c\u261? wyroki s\u261?d\u243?w pracy, kt\u243?re przes\u261?dzaj\u261? o tym, \u380?e napiwki nie s\u261? sk\u322?adnikami wynagrodzenia za prac\u281? i nie stanowi\u261? roszcze\u324?, kt\u243?re mog\u322?yby by\u263? dochodzone przez s\u261?dami pracy, co jednak nie oznacza, \u380?e nie mog\u261? by\u263? one uznane za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu przepis\u243?w podatkowych; o tym rozstrzygn\u261?\u263? mo\u380?e dopiero w\u322?a\u347?ciwa subsumcja tych przepis\u243?w. Natomiast poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazuj\u261? w spos\u243?b nie budz\u261?cy w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e napiwki pochodzi\u322?y od klient\u243?w (go\u347?ci) kasyna, a skar\u380?\u261?ca wprawdzie nie dzieli\u322?a \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w i nie wyp\u322?aca\u322?a ich cz\u322?onkom personelu, ale nadzorowa\u322?a ich obieg, gdy\u380? uczestniczy\u322?a w ich gromadzeniu i przechowywaniu przez umieszczenie w kasynie urz\u261?dze\u324? zwanych tip-boxami oraz wydzielenie w sejfie p\u243?\u322?ki na ich przechowywanie; probowa\u322?a r\u243?wnie\u380? procedur\u281? ich podzia\u322?u, a ze wzgl\u281?du na obowi\u261?zek prowadzenia rejestru napiwk\u243?w \u8211? mia\u322?a tak\u380?e wiedz\u281? o wysoko\u347?ci i czasie ka\u380?dej wyp\u322?aty, przypadaj\u261?cej zar\u243?wno jej pracownikowi, jak i cz\u322?onkowi personelu kasyna nie b\u281?d\u261?cemu jej pracownikiem. Okoliczno\u347?ci te potwierdza sama skar\u380?\u261?ca, szczeg\u243?\u322?owo opisuj\u261?c wypracowane w kasynach normy zwyczajowe, zebrane w Porozumieniu pracownik\u243?w [...] Powo\u322?anie si\u281? na to porozumienie \u347?wiadczy o tym, \u380?e skar\u380?\u261?ca zaaprobowa\u322?a wynikaj\u261?cy z niego porz\u261?dek rozliczania napiwk\u243?w w prowadzonych przez ni\u261? kasynach, a wi\u281?c stanowi\u322? on element organizacji prowadzonego przez ni\u261? przedsi\u281?biorstwa. Wreszcie, brak ustalenia, czy pracownicy skar\u380?\u261?cej samodzielnie rozliczyli podatkowo przychody z napiwk\u243?w, nie stanowi\u322? wadliwo\u347?ci post\u281?powania dowodowego, poniewa\u380? mo\u380?liwo\u347?\u263? wydania na podstawie art. 30 \u167? 4 O.p. decyzji o odpowiedzialno\u347?ci p\u322?atnika nie jest uzale\u380?niona od stwierdzenia niezap\u322?acenia podatku przez samych podatnik\u243?w. \par \par Tre\u347?\u263? omawianego zarzutu jest wi\u281?c z\u322?o\u380?ona i nie odnosi si\u281? wy\u322?\u261?cznie do kwestionowania poczynionych w sprawie ustale\u324? faktycznych. Nie wykazano w nim jednak, by post\u281?powanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem art. 180 \u167? 1, art. 187 \u167? 1 czy art. 191 O.p. W konsekwencji nie wykazano tak\u380?e naruszenia og\u243?lnych zasad post\u281?powania podatkowego, skodyfikowanych w art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 123 \u167? 1 czy art. 124 O.p. Nie mo\u380?na tak\u380?e zgodzi\u263? si\u281? z zarzutem, \u380?e Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny zaaprobowa\u322? ustalenia faktyczne nie wynikaj\u261?ce z materia\u322?\u243?w zgromadzonych w aktach sprawy (art. 133 \u167? 1 P.p.s.a.) lub nieprawid\u322?owo przedstawi\u322? stan sprawy (art. 141 \u167? 4 P.p.s.a.). Zamykaj\u261?c rozwa\u380?ania odnosz\u261?ce si\u281? do zarzutu b\u322?\u281?du w ustaleniach faktycznych nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e istota sporu w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy ustale\u324? faktycznych jako w rzeczywisto\u347?ci niekontrowersyjnych, ale wyk\u322?adni zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poj\u281?cia "przychody ze stosunku pracy". \par \par Nie jest tak\u380?e uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 \u167? 1 i \u167? 2 pkt 1 i art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 123 \u167? 1 oraz art. 200 \u167? 1 i art. 239e O.p. przez wadliwe przeprowadzon\u261? kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej, polegaj\u261?c\u261? na oddaleniu skargi pomimo niewyznaczenia skar\u380?\u261?cej przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie si\u281? co do zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego, co skutkowa\u322?o pozbawieniem jej mo\u380?liwo\u347?ci zg\u322?oszenia dodatkowych dowod\u243?w na okoliczno\u347?\u263?, \u380?e na jakimkolwiek etapie nie gromadzi i nie rozdziela \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w, jak r\u243?wnie\u380? nie ma wp\u322?ywu na ustalanie zasad rozdzia\u322?u tych \u347?rodk\u243?w. Kwesti\u281? nieadekwatno\u347?ci zarzutu naruszenia art. 3 \u167? 1 i \u167? 2 pkt 1 P.p.s.a. w odniesieniu do zamiaru kwestionowania przez stron\u281? rezultatu przeprowadzonej s\u261?dowej kontroli dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej, ju\u380? wcze\u347?niej om\u243?wiono. Natomiast nie budzi w\u261?tpliwo\u347?ci okoliczno\u347?\u263?, \u380?e podatkowy organ odwo\u322?awczy nie wyznaczaj\u261?c skar\u380?\u261?cej przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia si\u281? w sprawie zebranego materia\u322?u dowodowego, naruszy\u322? art. 200 \u167? 1 O.p. Ewentualne zastosowanie w tej sytuacji przez Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uzale\u380?nione by\u322?o jednak od wykazania, \u380?e uchybienie to mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy (uchwa\u322?a Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Okoliczno\u347?ci tej skar\u380?\u261?ca jednak nie wykaza\u322?a. Wbrew prezentowanemu przez ni\u261? stanowisku nie mo\u380?na bowiem przyj\u261?\u263?, \u380?e mia\u322?oby o tym \u347?wiadczy\u263? z\u322?o\u380?enie w prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sprawie, kt\u243?rej przedmiotem by\u322?a odpowiedzialno\u347?\u263? podatkowa skar\u380?\u261?cej jako p\u322?atnika za inny rok podatkowy, nieuwzgl\u281?dnionego przez ten organ wniosku o przeprowadzenie dowodu z zezna\u324? \u347?wiadka, kt\u243?rym mia\u322? by\u263? dyrektor kasyna, wzgl\u281?dnie, \u380?e pomini\u281?cie omawianego etapu post\u281?powania podatkowego uniemo\u380?liwi\u322?o skar\u380?\u261?cej logistyczno-osobowe przygotowanie si\u281? na wydanie natychmiast wykonalnej decyzji ostatecznej. Trudno bowiem wi\u261?za\u263? odmow\u281? przeprowadzenia okre\u347?lonego dowodu w innym post\u281?powaniu ze skutkiem procesowym w postaci niezg\u322?oszenia analogicznego wniosku dowodowego w badanym post\u281?powaniu, jako nast\u281?pstwie braku mo\u380?liwo\u347?ci wypowiedzenia si\u281? w sprawie zebranego materia\u322?u dowodowego (pomijaj\u261?c ju\u380? okoliczno\u347?\u263?, \u380?e sp\u243?r w sprawie nie dotyczy zasad funkcjonowania kasyna, ale podatkowych skutk\u243?w przyj\u281?tego w kasynie sposobu gromadzenia i wyp\u322?acania \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w). Nie przekonuje tak\u380?e twierdzenie o zaskoczeniu wydaniem decyzji ostatecznej i \u8211? na mocy art. 239e O.p. - wykonalnej, skoro od dor\u281?czenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nale\u380?a\u322?o co najmniej liczy\u263? si\u281? z konieczno\u347?ci\u261? uregulowania okre\u347?lonego nim zobowi\u261?zania podatkowego, jako \u380?e ju\u380? z tej decyzji jasno wynika\u322? pogl\u261?d fiskusa na zakres obowi\u261?zk\u243?w skar\u380?\u261?cej jako p\u322?atnika. Nie mo\u380?na wi\u281?c przyj\u261?\u263?, \u380?e wydanie decyzji drugoinstancyjnej bez zachowania trybu okre\u347?lonego w art. 200 \u167? 1 O.p., cho\u263? narusza\u322?o tak\u380?e unormowan\u261? w art. 123 \u167? 1 O.p. zasad\u281? czynnego udzia\u322?u strony w post\u281?powaniu, mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy; oznacza to, \u380?e zarzut naruszenia art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. okaza\u322? si\u281? bezzasadny. \par \par Na marginesie Naczelny S\u261?d Administracyjny zauwa\u380?a, \u380?e istotnie budzi zastrze\u380?enia argumentacja Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego, wed\u322?ug kt\u243?rej o braku wp\u322?ywu naruszenia art. 200 \u167? 1 O.p. na wynik sprawy \u347?wiadczy to, \u380?e skar\u380?\u261?ca nie przedstawi\u322?a nowych okoliczno\u347?ci i dowod\u243?w r\u243?wnie\u380? po wydaniu decyzji przez organ odwo\u322?awczy. Nale\u380?y zgodzi\u263? si\u281? ze skar\u380?\u261?c\u261?, \u380?e zgodnie z art. 133 \u167? 1 P.p.s.a. s\u261?d administracyjny winien orzeka\u263? na podstawie materia\u322?u zawartego w aktach sprawy. Pogl\u261?d sprzeczny z t\u261? zasad\u261? m\u243?g\u322?by by\u263? jednak zwalczany zarzutem postawionym na podstawie art. 141 \u167? 4 P.p.s.a. (kt\u243?rego to zarzutu z takim uzasadnieniem nie postawiono) i to pod warunkiem wykazania, \u380?e uchybienie mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). \par \par Przechodz\u261?c do zbadania podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut\u243?w naruszenia prawa materialnego, a zw\u322?aszcza zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 w zwi\u261?zku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 \u167? 2 Kodeksu pracy przez b\u322?\u281?dn\u261?, rozszerzaj\u261?c\u261? wyk\u322?adni\u281? tego przepisu, polegaj\u261?c\u261? na nieuzasadnionym przyj\u281?ciu, \u380?e sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, \u380?e wszystkie uzyskiwane przez ni\u261? \u347?wiadczenia s\u261? automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy oraz przez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie w odniesieniu do przychod\u243?w pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w niestanowi\u261?cych przychod\u243?w ze stosunku pracy, poczyni\u263? nale\u380?y dwie uwagi wst\u281?pne. \par \par Po pierwsze, skar\u380?\u261?ca niezasadnie powo\u322?uje si\u281? na indywidualn\u261? interpretacj\u281? Ministra Finans\u243?w z dnia 14 marca 2011 r. (ILPB1/415-1428/10-3/TW), uznaj\u261?c\u261?, \u380?e napiwki otrzymywane przez pracownik\u243?w nie stanowi\u261? przychod\u243?w ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Interpretacja ta zosta\u322?a bowiem wydana w oparciu o stan faktyczny, w kt\u243?rym pracodawca nie gromadzi tych napiwk\u243?w, nie przechowuje ich, nie dzieli i nie wyp\u322?aca. Taki stan faktyczny nie w pe\u322?ni odpowiada zasadom obiegu \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w, przyj\u281?tym w kasynach prowadzonych przez skar\u380?\u261?c\u261?, a kt\u243?rych cech\u261? charakterystyczn\u261? jest to, \u380?e pracodawca wprawdzie nie dzieli i nie wyp\u322?aca tych \u347?rodk\u243?w, ale uczestniczy w ich gromadzeniu i przechowywaniu, jak r\u243?wnie\u380? aprobuje procedur\u281? ich podzia\u322?u, wskutek czego wie o wielko\u347?ci i dacie uzyskania przychod\u243?w z tego tytu\u322?u przez ka\u380?dego pracownika. \par \par Po drugie, zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji przychod\u243?w z napiwk\u243?w pozyskiwanych przez pracownik\u243?w kasyn by\u322?o ju\u380? wielokrotnie przedmiotem oceny w post\u281?powaniu s\u261?dowoadministracyjnym. W szczeg\u243?lno\u347?ci w sprawach tych Naczelny S\u261?d Administracyjny orzeka\u322? w wyrokach: z dnia 14 listopada 2003 r. (I SA/\u321?d 1493/02), z dnia 14 listopada 2006 r. (II FSK 1416/05), z dnia 18 lutego 2010 r. (II FSK 1535/08), z dnia 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1747/10), z dnia 31 lipca 2012 r. (II FSK 76/11), z dnia 19 lutego 2013 r. (II FSK 1258/11) i z dnia 13 pa\u378?dziernika 2015 r. (II FSK 1789/13), zgodnie przyjmuj\u261?c, \u380?e napiwki stanowi\u261? przych\u243?d ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., cho\u263? nie s\u261? wynagrodzeniem za prac\u281? w rozumieniu art. 78 \u167? 2 Kodeksu pracy. Poniewa\u380? jednolito\u347?\u263? orzecznictwa s\u261?dowoadministracyjnego sama w sobie stanowi istotn\u261? warto\u347?\u263?, sprzyjaj\u261?c\u261? urzeczywistnianiu wyra\u380?onej w art. 2 Konstytucji RP idei pa\u324?stwa prawnego, odst\u281?pstwo od utrwalonej linii orzeczniczej \u8211? chocia\u380? mo\u380?liwe \u8211? musia\u322?oby by\u263? oparte na przekonuj\u261?cej, trudnej do podwa\u380?enia argumentacji prawnej. Takiej argumentacji w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny S\u261?d Administracyjny jednak nie odnalaz\u322?. \par \par Punktem wyj\u347?cia dla dalszych rozwa\u380?a\u324? musi by\u263? przypomnienie brzmienia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., kt\u243?ry to przepis \u8211? w cz\u281?\u347?ci istotnej dla sprawy \u8211? stanowi, \u380?e za przychody ze stosunku pracy uwa\u380?a si\u281? wszelkiego rodzaju wyp\u322?aty pieni\u281?\u380?ne, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o finansowania tych wyp\u322?at, niezale\u380?nie od tego, czy ich wysoko\u347?\u263? zosta\u322?a z g\u243?ry ustalona. Trudno nie zauwa\u380?y\u263?, \u380?e w wyniku podzia\u322?u napiwk\u243?w pracownicy kasyn otrzymuj\u261? wyp\u322?aty pieni\u281?\u380?ne, kt\u243?rych wysoko\u347?\u263? wprawdzie nie zosta\u322?a z g\u243?ry ustalona i kt\u243?re nie s\u261? sfinansowane przez pracodawc\u281?, ale kt\u243?re odpowiadaj\u261? przedstawionej definicji przychod\u243?w ze stosunku pracy. Twierdzenie przeciwne, uznaj\u261?ce, \u380?e zaprezentowany pogl\u261?d stanowi niedopuszczaln\u261?, rozszerzaj\u261?c\u261? wyk\u322?adni\u281? przepisu z tego wzgl\u281?du, \u380?e napiwki mog\u261? stanowi\u263? co najwy\u380?ej przych\u243?d zwi\u261?zany ze stosunkiem pracy, podobnie jak przychody z program\u243?w motywacyjnych, oparte jest na zanegowaniu pogl\u261?du, \u380?e to miejsce pracy podatnika i zwi\u261?zek uzyskanych przez niego przychod\u243?w z przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowi\u261?zkami determinuje \u378?r\u243?d\u322?o przychod\u243?w, do jakiego nale\u380?y okre\u347?lone \u347?wiadczenie. Tymczasem przywo\u322?ana wcze\u347?niej normatywna definicja przychod\u243?w ze stosunku pracy odwo\u322?uje si\u281? do tych w\u322?a\u347?nie element\u243?w \u8211? a wi\u281?c: pozostawania w stosunku pracy, z kt\u243?rym wi\u261?\u380?e si\u281? otrzymywanie wyp\u322?at \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, cho\u263?by nie by\u322?y one finansowane przez pracodawc\u281? ani z g\u243?ry ustalone. Negowanie tych zale\u380?no\u347?ci nie mo\u380?e wi\u281?c by\u263? aprobowane. \par \par Z tego wzgl\u281?du w\u261?tpliwe jest przywo\u322?ywanie jako argumentu wspieraj\u261?cego twierdzenie o uzyskiwaniu przez pracownik\u243?w kasyn przychod\u243?w z podzia\u322?u napiwk\u243?w jako pochodz\u261?cych nie ze stosunku pracy, ale uzyskanych w zwi\u261?zku ze stosunkiem pracy, stwierdzaj\u261?cych tak\u261? w\u322?a\u347?nie okoliczno\u347?\u263? orzecze\u324? s\u261?d\u243?w administracyjnych, odnosz\u261?cych si\u281? do program\u243?w motywacyjnych. Nale\u380?y bowiem dostrzec, \u380?e uzyskanie przez pracownik\u243?w opcji na nabycie akcji sp\u243?\u322?ek nie b\u281?d\u261?cych ich pracodawcami, zasadniczo wynika z realizacji plan\u243?w gospodarczych tych sp\u243?\u322?ek, a nie sp\u243?\u322?ek zatrudniaj\u261?cych osoby obj\u281?te takimi planami, kt\u243?re to sp\u243?\u322?ki nie maj\u261? \u380?adnego wp\u322?ywu ani na kszta\u322?t tych um\u243?w, ani na wyb\u243?r ich beneficjent\u243?w. Zwi\u261?zek pomi\u281?dzy ewentualnie uzyskanymi przez takich pracownik\u243?w przychodami z realizacji wymienionych opcji z \u322?\u261?cz\u261?cym ich z pracodawc\u261? stosunkiem pracy jest wi\u281?c na tyle odleg\u322?y, \u380?e przychod\u243?w takich nie mo\u380?na kwalifikowa\u263? jako pochodz\u261?cych ze stosunku pracy \u8211? niezale\u380?nie ju\u380? od tego, \u380?e zwi\u261?zek ten ma raczej charakter faktyczny, ni\u380? prawny (wyroki Naczelnego S\u261?du Administracyjnego: z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10 i z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 730/13). Sytuacja pracownik\u243?w kasyn, uzyskuj\u261?cych przychody z napiwk\u243?w, jest istotnie odmienna, bowiem mimo ich finansowania przez osoby trzecie, s\u261? one \u347?ci\u347?le zwi\u261?zane z wykonywaniem obowi\u261?zk\u243?w pracowniczych, a pracodawca akceptuj\u261?c funkcjonowanie regulaminu ich podzia\u322?u, wynikaj\u261?cego z Porozumienia Pracownik\u243?w [...] r. oraz prowadz\u261?c ewidencje wymagane przez rozporz\u261?dzenie w sprawie ewidencjonowania napiwk\u243?w w kasynach gry, a tak\u380?e zapewniaj\u261?c techniczne mo\u380?liwo\u347?ci ich gromadzenia i przechowywania, wsp\u243?\u322?uczestniczy zar\u243?wno w wyliczeniu, jak i wyp\u322?acie pochodz\u261?cych z tego \u378?r\u243?d\u322?a \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny nie znalaz\u322? r\u243?wnie\u380? wystarczaj\u261?cych podstaw do podzielenia przytoczonych w skardze kasacyjnej pogl\u261?d\u243?w, zaczerpni\u281?tych z przedstawionych przez skar\u380?\u261?c\u261? opinii prawnych oraz wypowiedzi w pi\u347?miennictwie. \par \par W odniesieniu do argumentu zaczerpni\u281?tego z opinii autorstwa B. Brzezi\u324?skiego i A. Olesi\u324?skiej nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e twierdzenie, i\u380? obowi\u261?zek ewidencjonowania napiwk\u243?w ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny i w zwi\u261?zku z tym nie mie\u347?ci si\u281? w stosunku pracy ani go nie modyfikuje, mo\u380?e by\u263? uznane za dyskusyjne, skoro zar\u243?wno pracownicy kasyna, jak i przedsi\u281?biorca prowadz\u261?cy kasyno, do obowi\u261?zku tego musz\u261? si\u281? stosowa\u263? i ma on niew\u261?tpliwy wp\u322?yw na spos\u243?b gromadzenia, a nast\u281?pnie wyp\u322?aty \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w. Jest on zatem trafny tylko przy za\u322?o\u380?eniu, \u380?e napiwki nie s\u261? przychodami ze stosunku pracy, bowiem uznanie, \u380?e przychody te mieszcz\u261? si\u281? w sk\u261?din\u261?d pojemnej definicji przychod\u243?w ze stosunku pracy, zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., determinowa\u263? musi wniosek, \u380?e publicznoprawny obowi\u261?zek ewidencjonowania napiwk\u243?w niew\u261?tpliwie ma wp\u322?yw na (a \u347?ci\u347?lej: wsp\u243?\u322?kszta\u322?tuje) stosunek pracy pracownik\u243?w kasyn gry, a to w cz\u281?\u347?ci odnosz\u261?cej si\u281? do zasad rozliczania napiwk\u243?w i wyp\u322?aty pochodz\u261?cych z nich \u347?rodk\u243?w. Przedstawiony pogl\u261?d w wi\u281?kszym stopniu opisuje zatem konsekwencje przyj\u281?cia pierwotnego za\u322?o\u380?enia co do prawnopodatkowej kwalifikacji przychod\u243?w z napiwk\u243?w w kasynach gry jako nie pochodz\u261?cych ze stosunku pracy, ni\u380? s\u322?u\u380?y przedstawieniu argumentacji na rzecz wyboru jednego z hipotetycznie mo\u380?liwych wariant\u243?w kwalifikacji tego przychodu do okre\u347?lonego \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w. \par \par Co si\u281? tyczy argumentu powo\u322?anego w oparciu o opini\u281? H. Litwi\u324?czuk, nale\u380?y w pe\u322?ni zgodzi\u263? si\u281? z Autork\u261?, \u380?e o tym, czy napiwki stanowi\u261? przych\u243?d ze stosunku pracy, decyduje to, czy w danych okoliczno\u347?ciach odpowiadaj\u261? one definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Budzi natomiast w\u261?tpliwo\u347?\u263? konstatacja, \u380?e je\u380?eli pracodawca przyjmuje na przechowanie pieni\u261?dze gromadzone przez pracownik\u243?w z napiwk\u243?w, ale w ich podzia\u322? nie ingeruje, nie stanowi\u261? one przychodu ze stosunku pracy. Je\u380?eli bowiem ocena napiwk\u243?w z punktu widzenia spe\u322?niania przez nie kryteri\u243?w przychod\u243?w ze stosunku pracy, zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., b\u281?dzie pozytywna, to jest w przypadku stwierdzenia, \u380?e napiwki te odpowiadaj\u261? wszelkim cechom, jakie przychodom ze stosunku pracy nadaje art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to okoliczno\u347?\u263?, \u380?e pracodawca przyjmuje na przechowanie pieni\u261?dze gromadzone przez pracownik\u243?w z napiwk\u243?w, nie tylko nie przeczy kwalifikowaniu ich do przychod\u243?w ze stosunku pracy, ale wr\u281?cz kwalifikacj\u281? t\u281? potwierdza; oznacza bowiem uczestnictwo pracodawcy w gospodarowaniu tymi walorami, a co w aspekcie obowi\u261?zk\u243?w pracodawcy jako p\u322?atnika jeszcze wa\u380?niejsze \u8211? oznacza pe\u322?n\u261? wiedz\u281? pracodawcy o wielko\u347?ciach i czasie wyp\u322?at z tego tytu\u322?u na rzecz ka\u380?dego pracownika. \par \par Odno\u347?nie argumentu powo\u322?anego w oparciu o wypowied\u378? pi\u347?miennicz\u261? W. Morawskiego i K. Lasi\u324?skiego-Suleckiego, \u380?e zastosowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poj\u281?cie "przychodu ze stosunku pracy" nie jest poj\u281?ciem autonomicznym prawa podatkowego i dla okre\u347?lenia jego zakresu konieczne jest odwo\u322?anie si\u281? do regulacji prawa pracy, trzeba wskaza\u263?, \u380?e nie ma on dostatecznego umocowania normatywnego. Skoro bowiem w ustawie podatkowej poj\u281?cie to swoi\u347?cie zdefiniowano, w interpretacji przepis\u243?w tej ustawy nie tylko nie nale\u380?y, ale wr\u281?cz nie wolno nadawa\u263? mu desygnatu zawartego w innym akcie prawnym. Z kolei twierdzenie, \u380?e kasyno nie mo\u380?e wywi\u261?za\u263? si\u281? z obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika dlatego, \u380?e nie dysponuje pieni\u281?dzmi wyp\u322?acanymi pracownikom, gdy\u380? przych\u243?d ten nie pochodzi od kasyna jako pracodawcy, nie mo\u380?e by\u263? uznane za trafne zar\u243?wno ze wzgl\u281?d\u243?w prawnych, jak i faktycznych. Przepisy u.p.d.o.f. nie warunkuj\u261? bowiem nak\u322?adania na pracodawc\u281? obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika od posiadania przez niego \u347?rodk\u243?w wyp\u322?acanych pracownikom, a nawet w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost przewiduj\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? wyp\u322?acania pracownikom nale\u380?no\u347?ci finansowanych z innego \u378?r\u243?d\u322?a, ni\u380? pracodawca. Ponadto warto zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? na zale\u380?no\u347?\u263?, \u380?e to nie przyj\u281?ty w okre\u347?lonym przedsi\u281?biorstwie system gromadzenia i obiegu \u347?rodk\u243?w oraz wyp\u322?at pieni\u281?\u380?nych pracownikom okre\u347?la obowi\u261?zki podatkowe pracodawcy jako p\u322?atnika, ale zakres obowi\u261?zk\u243?w podatkowych pracodawcy winien determinowa\u263? takie ukszta\u322?towanie tego systemu, jakie umo\u380?liwi sprostanie tym obowi\u261?zkom. Wreszcie, nie mo\u380?na podzieli\u263? zapatrywania, jakoby zastosowany w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wszelkie wyp\u322?aty pieni\u281?\u380?ne, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o finansowania" nale\u380?y rozumie\u263? w ten spos\u243?b, i\u380? chodzi tu o \u347?rodki finansowe, kt\u243?rymi pracodawca mo\u380?e rozporz\u261?dza\u263? na podstawie okre\u347?lonego tytu\u322?u prawnego. Pogl\u261?d ten r\u243?wnie\u380? nie ma podstawy normatywnej i wprowadza rozr\u243?\u380?nienie oraz dodatkowy warunek, nie przewidziane przez prawo; twierdzenie takie mo\u380?na wi\u281?c jedynie uzna\u263? za postulat de lege ferenda. \par \par W podsumowaniu cz\u281?\u347?ci rozwa\u380?a\u324?, po\u347?wi\u281?conej ocenie trafno\u347?ci zarzut\u243?w naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? oraz niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie, Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdza, \u380?e zarzuty te okaza\u322?y si\u281? nieuprawnione. \par \par Za nietrafny uzna\u263? tak\u380?e nale\u380?y zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 w zwi\u261?zku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sprawie, skutkuj\u261?ce nieuznaniem napiwk\u243?w wr\u281?czanych cz\u322?onkom personelu przez go\u347?ci kasyn za przychody z "innych \u378?r\u243?de\u322?". Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych \u378?r\u243?de\u322?, o kt\u243?rych mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uwa\u380?a si\u281? wyp\u322?aty pieni\u281?\u380?ne i nieodp\u322?atne \u347?wiadczenia, nienale\u380?\u261?ce do przychod\u243?w okre\u347?lonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajduj\u261?ce pokrycia w ujawnionych \u378?r\u243?d\u322?ach. Dlatego te\u380? rozwa\u380?ania dotycz\u261?ce mo\u380?liwo\u347?ci zakwalifikowania okre\u347?lonego przychodu do \u378?r\u243?d\u322?a, o kt\u243?rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., musz\u261? by\u263? poprzedzone zbadaniem, czy przych\u243?d ten nie odpowiada definicjom, zawartym w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f.; je\u380?eli bowiem winien by\u263? zakwalifikowany do kt\u243?regokolwiek ze \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w tam zdefiniowanych, do przychod\u243?w z innych \u378?r\u243?de\u322? (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) zakwalifikowany by\u263? ju\u380? nie mo\u380?e. W rozpoznawanej sprawie przes\u261?dzono ju\u380?, \u380?e uzyskiwane przez pracownik\u243?w kasyn przychody z napiwk\u243?w stanowi\u261? przychody ze stosunku pracy, a wi\u281?c ze \u378?r\u243?d\u322?a zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; zgodnie z art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. oznacza to, \u380?e do przychod\u243?w z innych \u378?r\u243?de\u322? zakwalifikowane by\u263? ju\u380? nie mog\u261?. \par \par B\u322?\u281?dny jest tak\u380?e zarzut naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. w zwi\u261?zku z art. 8 O.p. przez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie i bezpodstawne przyj\u281?cie, \u380?e w zakresie \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w na skar\u380?\u261?cej ci\u261?\u380?y\u322? obowi\u261?zek dzia\u322?ania jako p\u322?atnik zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, mimo, \u380?e nie s\u261? to przychody ze stosunku pracy. Zarzut ten ufundowany jest bowiem na za\u322?o\u380?eniu, \u380?e przychody z napiwk\u243?w nie s\u261? przychodami ze stosunku pracy, tote\u380? w przypadku nieziszczenia si\u281? tego za\u322?o\u380?enia, upada. Poniewa\u380? w rozpoznawanej sprawie nie zaaprobowano stanowiska skar\u380?\u261?cej, \u380?e \u378?r\u243?d\u322?em omawianych przychod\u243?w nie jest stosunek pracy, zarzut nie mo\u380?e si\u281? osta\u263?. \par \par Wreszcie, chybiony jest tak\u380?e zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zwi\u261?zku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie w sprawie, skutkuj\u261?ce nieuprawnionym uznaniem, \u380?e napiwki powinny podlega\u263? opodatkowaniu podatkiem dochodowym od os\u243?b fizycznych, mimo, \u380?e \u347?wiadczenia te powinny zosta\u263? uznane za darowizny i jako takie podlega\u263? podatkowi od spadk\u243?w i darowizn. Istot\u261? darowizny jest bezp\u322?atne \u347?wiadczenie na rzecz obdarowanego kosztem maj\u261?tku darczy\u324?cy (art. 888 \u167? 1 Kodeksu cywilnego), to jest dokonanie czynno\u347?ci nieodp\u322?atnej przy braku po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci \u347?wiadczenia wzajemnego (B. Czech, w: "Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II", Warszawa 2005, s. 692). Z kolei istot\u261? napiwku jest dodatkowe wynagrodzenie \u347?wiadcz\u261?cego us\u322?ug\u281?. Oznacza to, \u380?e wr\u281?czeniu napiwku towarzyszy (wyprzedza t\u281? czynno\u347?\u263?) ekwiwalent w postaci \u347?wiadczenia wzajemnego. Nie jest to wi\u281?c darowizna. Wzajemno\u347?ci \u347?wiadcze\u324? nie niweczy okoliczno\u347?\u263?, \u380?e us\u322?uga zasadniczo wynagradzana jest odr\u281?bnie, a napiwek stanowi tylko wynagrodzenie dodatkowe oraz \u380?e otrzymuj\u261?cemu napiwek nie przys\u322?uguje \u380?adne zwi\u261?zane z tym roszczenie do daj\u261?cego napiwek. Poniewa\u380? jednak napiwek wynagradza us\u322?ug\u281?, nie jest darowizn\u261? \u8211? w przeciwie\u324?stwie do ja\u322?mu\u380?ny, kt\u243?rej cech\u261? istotn\u261? jest nieekwiwalentno\u347?\u263?. W konsekwencji do przychod\u243?w z napiwk\u243?w nie mo\u380?e mie\u263? zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., kt\u243?ry traktuje o opodatkowaniu darowizn. To z kolei powoduje, \u380?e nie mo\u380?e by\u263? tak\u380?e zastosowany art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowi\u261?cy o wy\u322?\u261?czeniu stosowania przepis\u243?w tej ustawy do przychod\u243?w podlegaj\u261?cych przepisom o podatku od spadk\u243?w i darowizn. \par \par Konkluduj\u261?c Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdza, \u380?e \u380?aden z zarzut\u243?w postawionych w skardze kasacyjnej nie okaza\u322? si\u281? zasadny. Prowadzi to do wniosku, \u380?e skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. \par \par O kosztach post\u281?powania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zas\u261?dzaj\u261?c od skar\u380?\u261?cej na rzecz strony przeciwnej kwot\u281? 1.800 z\u322? tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego w post\u281?powaniu kasacyjnym. \par \par ----------------------- \par \par 13 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}