II FSK 2035/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-21	
Data wpływu	2013-06-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Jagiełło /przewodniczący/
Marek Olejnik
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Po 1077/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2000 nr 86 poz 959; art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. (dawniej P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1077/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Po 1077/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. przy udziale Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanej do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu M. F. sprawy ze skargi M. P. - oddalił skargę M. P. (obecnie B.), powoływana również jako strona lub skarżąca, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (w skrócie: Dyrektor IS) z dnia 31 sierpnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w trakcie wszczętego postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. (doręczonym 17 maja 2011 r.) postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., skarżąca powołała się na otrzymanie w dniu 28 września 2009 r. pożyczki pieniędzy od swojej matki w kwocie 95.000 zł. W dniu 18 lipca 2011 r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu powyższej czynności. Strona dokonała również wpłaty podatku wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie 1.900 zł w dniu 14 lipca 2011 r. Kolejny raz strona powołała się na fakt otrzymania pożyczki w dniu 20 lipca 2011 r. w momencie złożenia oświadczenia w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. W oświadczeniu tym strona jednoznacznie wskazała, że w dniu 28 września 2009 r. otrzymała od matki pożyczkę w kwocie 95.000 zł, która została przekazana bez potwierdzenia w formie pisemnej z przeznaczeniem na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w budowie. Fakt otrzymania tej pożyczki strona ujawniła również w złożonym tego samego dnia, tj. 20 lipca 2011 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2009 r. Oświadczenie to również zostało złożone w trakcie trwającego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł. Dokonanie tej czynności cywilnoprawnej potwierdziła również sama udzielająca pożyczki – matka skarżącej, przesłuchana w dniu 26 sierpnia 2011 r. w charakterze świadka w ramach prowadzonego postępowania wobec skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r.

2.2. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 i art. 9 pkt 10 lit. c/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; w skrócie: u.p.c.c.) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 17.073 zł od umowy pożyczki środków pieniężnych zawartej z jej matką w dniu 28 września 2009 r.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie: (1) art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 u.p.c.c.; (2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.; (3) art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci otrzymanej pożyczki.

2.4. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor IS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: (1) art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 u.p.c.c.; (2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.; (3) art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci pożyczki. W uzasadnieniu podkreśliła, że nieuwzględnienie spełnienia obowiązku podatkowego (zapłata podatku) przed powołaniem się na czynność prawną (w postaci pożyczki) jest rażącym naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów Państwa oraz sposobu zbierania i oceny materiału dowodowego. Ponadto podniosła, że w powołanych przez Dyrektora IS wyrokach sądów administracyjnych powstanie obowiązku podatkowego z zastosowaniem 20% stawki podatku w przypadku powołania się przed organem na czynność przeszłą, jest możliwe dopiero po okresie przedawnienia zobowiązania pierwotnego, co w sprawie nie miało miejsca.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji).

W ocenie WSA w Poznaniu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten zauważył, że sedno sprawy dotyczy tego, czy okoliczności sprawy wyczerpują przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. Zdaniem WSA w Poznaniu, wszystkie działania skarżącej, w których ujawniła ona otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały miejsce po wszczęciu w dniu 17 maja 2011 r. postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Miały one przy tym na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2009. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

Jednocześnie, w ocenie WSA w Poznaniu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie w sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony. Wprawdzie organy dokonały przy tym częściowo błędnej wykładni powyższego przepisu, jednak powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA w Poznaniu nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej sprowadzające się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku (tak np. w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1717; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów.

Zdaniem WSA w Poznaniu, w ślad za NSA należy podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 o.p., w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił poglądu organów podatkowych, że zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Dla zastosowania stawki 20% nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowego terminu zapłaty podatku. Konieczne jest bowiem również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przyjęcie przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w powyższym zakresie nie ma jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarżąca wpłaciła podatek z tytułu przedmiotowej pożyczki według stawki podstawowej dopiero w dniu 14 lipca 2011 r., a więc już w toku postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., wszczętego w dniu 17 maja 2011 r. W tej sytuacji nie sposób uznać dokonaną wpłatę jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie przedmiotowej pożyczki według stawki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W związku z powyższym możliwe i uprawnione było jedynie zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet podatku obliczonego według stawki 20%, co też organy podatkowe słusznie uczyniły.

Należy także zauważyć, zdaniem WSA w Poznaniu, że według obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego zastosowanie stawki sankcyjnej jest możliwe nie wyłącznie (jak podniosła skarżąca), ale również w przypadku powołania się na pożyczkę po okresie przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Tym bardziej więc (wbrew twierdzeniom skarżącej) jest to możliwe w sytuacji, gdy tak jak w sprawie do takiego przedawnienia jeszcze nie doszło. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w sprawie, pomimo częściowo błędnej wykładni, prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do pożyczki w kwocie 95.000 zł otrzymanej przez skarżącą od matki w dniu 28 września 2009 r., na którą skarżąca powołała się w toku postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym dyspozycji powołanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Poznaniu skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 120, 121, 122 o.p., polegającym na przyjęciu, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładnia celowościowa (doprowadzenie do sankcyjnego opodatkowania zgłoszonego źródła przychodów) jest istotniejsza od wykładni językowo-gramatycznej (spełnienie łączne dwóch warunków z jednoznacznym, nierozszerzającym interpretowaniem zapisu słownego "podatek nie został zapłacony"); (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy skarżąca wykazała jednoznacznie, że okoliczność taka; nie miała faktycznie miejsca; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: (1) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do nieuzasadnionego i nieuprawnionego objęcia skarżącej 20% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych; (2) art. 81b § 1 o.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w rozpatrywanej sprawie przez WSA w Poznaniu, gdyż nie mógł on dotyczyć deklaracji PCC składanej w postępowaniu obejmującym inny tytuł podatkowy (podatek dochodowy od dochodów nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów). Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej są przesłanki opodatkowania pożyczki według stawki 20% uregulowane w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

6.2. Dokonując wykładni spornego przepisu, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wskazać należy, że pierwszą przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240).

Podkreślić przy tym należy, że przepis ten mówi o powołaniu się przez "podatnika", a więc stronę (kontrolowanego) wskazanego w tym przepisie postępowania, której pozycja procesowa jest inna niż np. świadka i której przysługują określone gwarancje procesowe, jak choćby konieczność wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony (podkreśla to przy interpretacji art. 7 ust. 5 u.p.c.c. również D. Strzelec, Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2015, s. 255-256).

Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zatem zwykle określony cel. Tym celem według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wprowadzenie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokości przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

6.3. W rozpatrywanej sprawie owe powołanie się przez podatnika nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego skierowane do skarżącej w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu 28 września 2009 r. powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., pożyczkobiorca miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W kontrolowanej sprawie do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku. Jednak na tę pożyczkę skarżąca powołała się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Gdyby nie wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego skarżąca nie ujawniłaby czynności niezgłoszonej do opodatkowania.

Trafnie WSA w Poznaniu wskazał, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 20%, których spełnienie powinno nastąpić kumulatywnie. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku słusznie przyjęto, że przesłanki te zostały spełnione: (a) powołanie się skarżącej przed organem podatkowym na umowę pożyczki miało miejsce w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, (b) należny podatek nie został zapłacony. Umowa pożyczki będąca przedmiotem sprawy została bowiem zawarta w dniu 28 września 2009 r. Na powyższą pożyczkę skarżąca powołała się w dniu 18 lipca 2011 r. Wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym nastąpiło z dniem doręczenia postanowienia, tj. w dniu 17 maja 2011 r. Nietrafne jest zatem stanowisko skarżącej, że w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu dokonał niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120-122 o.p.). Skarżąca wpłaciła bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki zwykłej (2%) dopiero w dniu 14 lipca 2011 r., a więc już w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Słusznie zatem WSA w Poznaniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i na art. 81b § 1 pkt 1 o.p., uznał zasadność zastosowania przez organy podatkowe stawki 20% podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższych uwag za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2104/09, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Powody, dla których ustawodawca ograniczył w istotny sposób możliwość "bezsankcyjnego" powoływania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, zostały też podkreślone w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11. Według NSA, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez podatnika, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa. Dlatego też stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Warto również przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11, według którego posługując się argumentum a minori ad maius, przyjąć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą.

Podkreślenia wymaga, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., II FSK 573/13, a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287).

6.5. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.