Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 1 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę.

Decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 302.775,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że "A" Sp. z o. o. wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. przychody w wysokości 9.469.060,03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 8.315.139,41 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 1.180.921,00 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych (19%) w wysokości 224.375,00 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia niż wykazała Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 412.631,59 zł, na którą złożyły się:

- 141.336,00 zł – wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" K. K.,

- 271.250,00 zł – wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C",

- 45,59 zł – zawyżenie wydatków z tytułu opłat leasingowych.

Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 1 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 301.056,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia organu I instancji dotyczące spornych transakcji oraz przywołał przepisy art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2000 r., Nr 65, poz. 654 ze zm.), art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz art. 193 i 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Kolejno odnosząc się do zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" K. K. w łącznej kwocie 141.336 zł organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane 18 fakturami wystawionymi przez ww. podmiot. Z treści tych faktur wynika, że trzy z nich – faktura z dnia 23 stycznia 2007 r. ([...]), z dnia 10 września 2007 r. ([...]) oraz z dnia 15 listopada 2007 r. ([...]), dotyczą usług polegających na remoncie/legalizacji gaśnic. Łączna wartość usług wynikających z trzech ww. faktur wynosi 9.048 zł (616 zł + 3.240 zł + 5.222 zł). Organ I instancji zakwestionował wydatki Spółki udokumentowane ww. fakturami uznając, że usługi te nie zostały przez firmę "B" K. K. wykonane.

Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że część przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Spółki "A" – zatrudnionych na stanowiskach monterów (lub brygadzisty monterów) – zeznała, że kojarzy nazwę firmy "B" K. K. z naklejek umieszczonych na znajdujących się w firmie gaśnicach. Także z zeznań K. O. (zajmującej się w 2007 r. w Spółce fakturami, rozliczeniami z ZUS, kadrami i płacami) wynika, że K. K. był często w Spółce, ponieważ wymieniał gaśnice (w firmie, w magazynie oraz w warsztacie). Powyższe potwierdziła także W. P., która zeznała, że w 2007 r. widywała często K. K. w firmie, gdyż wykonywał on przeglądy w obiekcie firmy i w samochodach. Zdaniem ww. świadka również inni pracownicy Spółki widzieli, jak osoba ta wnosiła gaśnice do firmy oraz do samochodów. Podobnie przesłuchany w charakterze świadka K. R. (w 2007 r. koordynator projektu) zeznał, że K. K. dostarczał do Spółki gaśnice, koce gaśnicze oraz zajmował się całą stroną przeciwpożarową. Natomiast z zeznań P. C. (w 2007 r. wspólnika Spółki oraz członka zarządu) wynika, iż w siedzibie Spółki, jej magazynie i samochodach znajdowały się gaśnice markowane znakiem firmy "B" K. K..

W związku z powyższym organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom przesłuchanych w sprawie świadków w części dotyczącej świadczenia przez firmę "B" K. K. usług polegających na remoncie/legalizacji gaśnic. Prawdziwość tych zeznań uprawdopodobniają bowiem załączone przez skarżącą do akt sprawy zdjęcia gaśnic, na których widnieje nazwa ww. firmy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z uwagi na wynikający z odrębnych przepisów (np. przeciwpożarowych, bhp) obowiązek wyposażenia, przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, używanych przez siebie budynków/pomieszczeń i samochodów służbowych w gaśnice lub inne podobne wyposażenie (np. koce), to – kierując się doświadczeniem życiowym – uznać należy, że w badanym 2007 r. także i Spółka dopełniała tych obowiązków, posiadając w swoich pomieszczeniach sprawne gaśnice.

Z tego też względu Dyrektor uznał, że w 2007 r. firma "B" K. K. faktycznie świadczyła na rzecz Spółki usługi remontu/legalizacji gaśnic przeciwpożarowych – natomiast wartość netto tych usług wyniosła 9.048 zł zgodnie z ww. trzema fakturami wystawionymi przez tą firmę.

W tym zakresie organ odwoławczy skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji i zwiększył koszty uzyskania przychodu Spółki w 2007 r. o kwotę 9.048 zł.

Odnośnie natomiast pozostałych kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" K. K. na łączną kwotę 132.288 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe.

Organ odwoławczy przeanalizował treść umów, w wyniku wykonania których wystawiono powyższe faktury, stwierdzając, że zakres usług w nich wskazany jest bardzo ogólny.

Z umowy z dnia 1 stycznia 2006 r. nie wynika na czym usługi te mają polegać, czy mają charakter ciągły, czy są uzależnione od konkretnych potrzeb Spółki, jak usługi te będą wyceniane. W umowie tej wskazano, że dotyczy ona usług świadczonych na obiektach Zleceniodawcy co stoi w sprzeczności z treścią spornych faktur, w których wskazano obiekty, na których Spółka świadczyła usługi. Ponadto z ww. umowy, nawet jeśli przyjąć, że dotyczy świadczenia usług na innych niż Spółki obiektach, nie wynika jakie to są obiekty i jakie czynności będą na nich wykonywane oraz w jakim zakresie i jakim sprzętem. W tym zakresie także treść faktur jest lakoniczna sprowadza się bowiem jedynie do wskazania "obiektu" bez wyliczenia rodzaju wykonanych prac, okresu ich wykonywania itp. Za wyjątkiem jednej faktury (z dnia 5 listopada 2007 r. [...] gdzie wskazano, że zabezpieczenie pożarowe dokonane zostało wraz ze sprzętem) nie ma także informacji czyim sprzętem usługi zostały wykonane.

W ocenie organu w oparciu o ww. umowę z dnia 1 stycznia 2006 r. firma "B" K. K. świadczyła jedynie usługi polegające na remoncie/legalizacji/regeneracji gaśnic przeciwpożarowych, które uznano za wykonane.

Podobnie odnosząc się do pozostałych umów zawartych z ww. firmą organ odwoławczy stwierdził, że zakres usług w nich przedstawiony sformułowany został w sposób bardzo ogólny. Z dokumentów tych nie wynika na czym konkretnie polegały prace, w jakim okresie były świadczone, jakim sprzętem miały być wykonane, iloma pracownikami itp. Braki te są istotne w świetle faktu, że K. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego a sporne faktury wystawiane były niejednokrotnie w tym samym miesiącu za pracę na różnych obiektach i wyceniane zostały na znaczne kwoty (od 7.000 zł do 18.000 zł).

Na podstawie tak ustalonych okoliczności organ odwoławczy uznał, że 15 spornych faktur wystawionych przez K. K. dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę w 2007 r. Wobec czego organ zmniejszył te koszty o łączną kwotę 132.288 zł wynikająca z ww. faktur.

Odnośnie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C" organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwoty wynikające z 17 faktur wystawionych przez ww. podmiot na łączną kwotę 271.250 zł. Analizując umowy, wraz z protokołami odbioru robót udokumentowanych spornymi fakturami Dyrektor stwierdził, że treść umów i zakres usług w nich wskazanych jest bardzo ogólny (prace instalacyjno-montażowe, instalacja klimatyzacji oraz prace ogólnobudowlane).

Ponadto przesłuchany w dniu 28 czerwca 2011 r. i 20 lutego 2012 r. w charakterze świadka A. K. – osoba, której NIP znajdował się na ww. fakturach, zeznał, że:

• nie prowadził działalności w 2007 r.,

• nie zna firmy "A", ani nikogo z tej firmy,

• nie wykonywał prac dla tej firmy,

• nie wystawiał żadnych faktur dla tej Spółki,

• pieczątka na okazanych mu spornych fakturach nie jest jego pieczątką,

• nie otrzymał żadnych pieniędzy od Spółki "A",

• nie jest posiadaczem konta, na które miały być wpłacane należności za faktury,

• nie podpisał okazanych dokumentów KW, umów oraz protokołów.

Organ zauważył także, że pozostałe zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami. Przede wszystkim bowiem pracownicy skarżącej bezpośrednio świadczący pracę na budowach (monterzy oraz brygadziści) zeznali, że nie znają A. K. oraz nie kojarzą firmy "C". Także pozostałe przesłuchane w toku postępowania osoby – nawet jeśli kojarzyły ww. – to nie potrafiły na ten temat powiedzieć nic konkretnego.

Wobec powyższego organ odwoławczy, uznając stanowisko organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe, uznał że sporne faktury wystawione przez "C" na łączną kwotę 271.250 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przez Spółkę przychodów.

Końcowo odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej – po zapoznaniu się z materiałem dowodowym – uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie za nie naruszające przepisów prawa.

Od powyższej decyzji "A" Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1) sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z dowodami w postaci umów zawartych pomiędzy "A" Sp. z o. o. a K. K. oraz umów zawartych z "C" co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez ww. podmioty mają charakter fikcyjny,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów: z opinii biegłego rzeczoznawcy, przeprowadzenia wizji lokalnych oraz czynności zmierzających do potwierdzenia, iż rachunek na który Spółka uiściła należności należy do A. K.,

- naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 190 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. K. przy jednoczesnym posłużeniu się do celów wydania rozstrzygnięcia materiałami z postępowań, które toczyły się przeciwko tej osobie, co w istocie uniemożliwiło realizację gwarantowanego stronie postępowania podatkowego prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy co prawda powołał się na umowy zawarte przez Spółkę z K. K. i "C", jednakże analiza przedmiotowych umów ograniczyła się jedynie do konkluzji, iż zakres świadczonych usług jest bardzo ogólny.

Nie zgadzając się z tego rodzaju konkluzją, skarżąca wskazała, że w przypadku obu kontrahentów zakres umów określono w sposób wyraźny, szczegółowy i nie budzący wątpliwości, na potwierdzenie czego strona skarżąca zacytowała treść trzech umów zawartych z "B" K. K. i czterech umów zawartych z "C".

W konsekwencji w ocenie skarżącej zasadny jest zarzut sprzeczności istotnych ustaleń organu odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jednocześnie strona skarżąca wskazuje, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego rzeczoznawcy, którego przedmiotem działania miało być dokonanie oceny i wyceny prac przeprowadzonych przez "A" Sp. z o. o. oraz dowodu, który polegać miał na przeprowadzeniu wizji lokalnych powyższych prac z udziałem przedstawicieli skarżącej, gdzie miały zostać wskazane prace wykonane przez firmy K. K. i A. K. W ocenie strony skarżącej mimo upływu okresu kilku lat od dnia wykonania prac, ich charakter pozwala na przeprowadzenie wyżej wskazanych dowodów, zaś rezygnacja z podjęcia tych czynności jest wyrazem uznania, że organy podatkowe posiadają w niniejszej sprawie tzw. wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, czy też próbują rozstrzygać sprawę na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Powyższe dotyczy również odmowy przeprowadzenia dowodu, którego celem było wykazanie, że numer rachunku bankowego, na który skarżąca przekazywała w części wynagrodzenie dla "C", był rachunkiem należącym do tej firmy.

Skarżąca podnosi ponadto, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony posłużyły się zeznaniami K. K. złożonymi w sprawie, w której występował jako strona. Takie działanie uniemożliwiło realizację gwarantowanego stronie postępowania prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka i naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych. Dodatkową wątpliwość skarżącej budzi fakt, że treść ww. przesłuchań była częściowo zakryta.

W ocenie strony skarżącej uznanie przez organ odwoławczy tylko w części kosztów związanych z wydatkami poniesionymi na rzecz K. K. jest działaniem pozostającym w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i niejako odwraca uwagę od faktu, iż zarzucana przez organy fikcyjność prac nie miała miejsca. Powyższe postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do konkluzji, że z niewyjaśnionych przez ten organ powodów, część usług została przez firmę K. K. wykonana, a część nie. Dowodem na brak fikcyjności działalności gospodarczej ww. firmy są również zeznania wskazanych przez stronę świadków.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" K. K. na łączną kwotę 132.288 zł oraz przez "C" w łącznej wysokości 271.250 zł. Dokumenty w ocenie organów podatkowych stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszeń prawa procesowego Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Z dowodów tych wynika, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane pomiędzy wystawcą faktur a ich adresatem.

Bezpodstawne tym samym są zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187, art. 190 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez naruszenie prawidłowej i obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, bowiem skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Przy czym organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05).

Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Odnosząc się do zarzutów nie przeprowadzenia ww. dowodów wskazać należy, że z materiału dowodowego nie wynika, aby K. K., świadcząc rzekome usługi na rzecz skarżącej korzystał z podwykonawców, co potwierdzają jego zeznania. Także Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, mogących podważyć te ustalenia. A skoro nie wiadomo, z jakimi konkretnie podwykonawcami rzekomo współpracował ww. oraz w jakim okresie ta współpraca miała miejsce i jaki był zakres obowiązków tych podwykonawców to ewentualnie powołany w sprawie rzeczoznawca nie byłby w stanie dokonać oceny i wyceny prac tych podwykonawców. Z tych samych powodów brak było również podstaw do powoływania biegłego do oceny i wyceny prac rzekomo wykonanych przez K. K. osobiście. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, jakiego konkretnie rodzaju były to prace, a przede wszystkim udowodnione zostało, że osoba ta faktycznie nie wykonała spornych usług.

Odnośnie natomiast usług świadczonych rzekomo przez "C" podkreślić należy, że sam A. K. – osoba, której NIP widnieje na spornych fakturach jako wystawcy – przesłuchany w charakterze świadka, zaprzeczył aby w 2007 r. świadczył na rzecz skarżącej sporne usługi a Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

W tym miejscu podkreślenia wymaga również, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach, że usługi te nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na spornych fakturach jako wystawcy i w wykonaniu tychże faktur. Jak wskazał organ odwoławczy na str. 19-20 i 22 zaskarżonej decyzji Spółka "A" zatrudniała niezbędny personel a także zlecała wykonanie prac podwykonawcom, co oznacza że była w stanie wykonać sporne usługi bez udziału ww. podmiotów.

W związku z powyższym niezasadne było powoływanie biegłego czy też przeprowadzenie wizji lokalnych, gdyż dowód taki mógłby jedynie potwierdzić, że prace takie zostały wykonane. Niemożliwym jednak byłoby potwierdzenie, że prace te zostały wykonane przez K. K. i A. K. na podstawie zakwestionowanych faktur. W tym zakresie, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy nie posługiwał się żadną specjalistyczną wiedzą z dziedziny budownictwa a jedynie wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest bezcelowe, gdyż nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy.

Nie znajduje uzasadnienia także żądanie przeprowadzenia czynności mających na celu udowodnienie, że konto bankowe, na które skarżąca przelewała częściowe zapłaty należał do A. K. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenia fikcyjności spornych faktur. Sam fakt dokonywania wpłat nie stanowi, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, dowodu mogącego uprawdopodobnić wykonanie spornych usług przez ww. osobę.

Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania w toku postępowania K. K. za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 O.p. stanowiący, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, iż - jak wynika z przywołanego przepisu - dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy.

Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej, operującej zwrotem "w szczególności", jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie, na jego gruncie, ustawodawca odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, innego postępowania podatkowego, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu (podatkowym, kontrolnym, karnym lub karnym skarbowym). Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku innego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej.

W analizowanym zakresie, jak wyżej już wskazano, istota rzeczy wyraża się w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów), o których mowa w art. 181 O.p., o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy i rekonstrukcji na ich podstawie podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Realizacja wskazanej kompetencji nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, ma prawo inicjatywy dowodowej oraz ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że działania polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchań K. K. z postępowania, w którym był stroną, nie były jedynymi działania podjętymi przez organ w ramach postępowania dowodowego, a niewątpliwie służyły też one wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Wskazać należy, że organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu przesłuchanie ww. osoby. Jednakże K. K. nie odebrał żadnego z trzech wezwań na przesłuchanie (wszystkie pisma wróciły z adnotacją: "adresat nieobecny", "adresata nie zastałem", "adresat wyprowadził się"). Ponadto kilkukrotnie podjęto próby kontaktu telefonicznego, które również nie przyniosły rezultatu.

Tym samym Sąd jest zdania, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie dostępne mu działania w celu wyjaśnienia sprawy i zgromadzenia materiału dowodowego a fakt włączenia do akt sprawy materiałów z innego postępowania podatkowego nie stanowi ograniczenia stronie skarżącej prawa do czynnego udziału w niniejszym postępowaniu. Natomiast anonimizacja w protokole przesłuchania danych innych podmiotów, nie związanych z niniejszym postępowaniem, wynika wprost z zasady zachowania tajemnicy skarbowej i jest w pełni uzasadniona.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. K. i "C". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. podmioty nie wykonały spornych usług a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Wskazać należy, że z umowy z dnia 1 stycznia 2006 r. zawartej z K. K. nie wynika na czym polegać mają przedmiotowe, czy mają charakter ciągły, czy są uzależnione od konkretnych potrzeb Spółki, jak usługi te będą wyceniane. W umowie tej wskazano, że dotyczy ona usług świadczonych na obiektach Zleceniodawcy co stoi w sprzeczności z treścią spornych faktur, w których wskazano obiekty, na których Spółka świadczyła usługi. Ponadto z ww. umowy, nawet jeśli przyjąć, że dotyczy świadczenia usług na innych niż Spółki obiektach, nie wynika jakie to są obiekty i jakie czynności będą na nich wykonywane oraz w jakim zakresie i jakim sprzętem. W tym zakresie także treść faktur jest lakoniczna sprowadza się bowiem jedynie do wskazania "obiektu" bez wyliczenia rodzaju wykonanych prac, okresu ich wykonywania itp. Za wyjątkiem jednej faktury (z dnia 5 listopada 2007 r. [...] gdzie wskazano, że zabezpieczenie pożarowe dokonane zostało wraz ze sprzętem) nie ma także informacji czyim sprzętem usługi zostały wykonane.

Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że w oparciu o ww. umowę z dnia 1 stycznia 2006 r. firma "B" K. K. mogła świadczyć jedynie usługi polegające na remoncie/legalizacji/regeneracji gaśnic przeciwpożarowych, które uznano za wykonane.

Podobnie odnosząc się do pozostałych umów zawartych z ww. firmą stwierdzić należy, że zakres usług w nich przedstawiony sformułowany został w sposób bardzo ogólny. Z dokumentów tych nie wynika na czym konkretnie polegały prace, w jakim okresie były świadczone, jakim sprzętem miały być wykonane, iloma pracownikami itp. Braki te są istotne w świetle faktu, że K. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego a sporne faktury wystawiane były niejednokrotnie w tym samym miesiącu za pracę na różnych obiektach i wyceniane zostały na znaczne kwoty (od 7.000 zł do 18.000 zł).

Odnośnie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C" wskazać należy, że treść umów zawartych z ww. i zakres usług w nich wskazanych jest bardzo ogólny (prace instalacyjno-montażowe, instalacja klimatyzacji oraz prace ogólnobudowlane).

Ponadto przesłuchany w dniu 28 czerwca 2011 r. w charakterze świadka A. K. – osoba, której NIP znajdował się na ww. fakturach, zeznał, że: nie prowadził działalności w 2007 r., nie zna firmy "A", ani nikogo z tej firmy, nie wykonywał prac dla tej firmy, nie wystawiał żadnych faktur dla tej Spółki, pieczątka na okazanych mu spornych fakturach nie jest jego pieczątką, nie otrzymał żadnych pieniędzy od Spółki "A", nie jest posiadaczem konta, na które miały być wpłacane należności za faktury, nie podpisał okazanych dokumentów KW, umów oraz protokołów.

Pozostałe zgromadzone w sprawie dowody również nie potwierdzają wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami. Przed wszystkim bowiem pracownicy skarżącej bezpośrednio świadczący pracę na budowach (monterzy oraz brygadziści) zeznali, że nie znają A. K. oraz nie kojarzą firmy "C". Także pozostałe przesłuchane w toku postępowania osoby – nawet jeśli kojarzyły ww. – to nie potrafiły na ten temat powiedzieć nic konkretnego.

W ocenie Sądu przytoczone powyżej ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego w wystarczający sposób podważyły rzetelność faktur, które miały być wystawione przez K. K. i "C".

Spółka nie dostarczyła dowodów, aby firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście były wykonawcami przedmiotowych robót, oraz że poniosła ona wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Dostarczenie tego rodzaju dowodów było niewątpliwie w interesie podatnika, mając na uwadze, że pozostałe zebrane z inicjatywy organu nie potwierdziły oświadczeń strony skarżącej w tej kwestii. Sąd podziela tym samym stanowisko organów, że w takiej sytuacji nie miały one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony, gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ww. dokumenty księgowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sama faktura, co wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowi dowodu nabycia towaru czy usługi, jeśli ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. Taka faktura nie może więc stanowić podstawy do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.) w art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednakże, co jednocześnie ma w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie, Sąd stoi na stanowisku, że wydatek powinien być przez podatnika prawidłowo udokumentowany. Przepisy ustawy wymagają od podatników dokładania szczególnych starań przy prowadzeniu ewidencji rachunkowej, na co zwracał uwagę również organ podatkowy. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wyrażona zasada dotyczy niewątpliwie ewidencji prowadzonej przez podatników, nie mniej jednak jej oddziaływanie rozciąga się w ocenie Sądu na dokumentację, w oparciu o którą ma nastąpić pomniejszenie przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 356/04). Pomimo zatem tego, że to nie podatnik sporządzał faktury, nie miał bezpośredniego wpływu na ich treść lub inne istotne elementy, to zaistnienie ewentualnych nieprawidłowości odnosi skutek także wobec niego, uniemożliwiając mu skuteczne posłużenie się nimi. Nie chodzi w tym miejscu o mogące pojawić się błędy formalne, lecz o sytuacje gdy przedłożone podatnikowi faktury nie prezentują żadnej wartości dowodowej.

Z taką natomiast wadą mamy do czynienia w przypadku faktur wystawionych przez K. K. i "C". Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika bowiem, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich wskazanych. Dokumenty te nie mają zatem żadnego znaczenia w rozumieniu podatkowym, nie odnoszą na gruncie prawa podatkowego żadnych pozytywnych skutków, a tym bardziej nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy zaakcentować, że dowód z dokumentów prywatnych, jakimi są m. in. faktury, nie jest dowodem nadrzędnym wobec zeznań świadków (patrz. wyrok tut. Sądu z dnia 8 maja 2008 r., I SA/Gd 20/08). Te natomiast zgodnie przeczą treści przedmiotowych dokumentów.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem, że strona skarżąca winna opodatkować swoje dochody od ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej kwoty 1.584.504 zł stawką 19%. Należne zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w 2007 r. stanowi więc kwotę 301.056 zł.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.