II FPS 1/17 - Uchwała

Data orzeczenia	2017-05-15	
Data wpływu	2017-01-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Anna Dumas
Bartosz Wojciechowski
Grażyna Nasierowska
Jan Rudowski /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Podjęto uchwałę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 101 poz 649; art. 1 ust. 1 pkt 1, art.  1a pkt 1. art. 1a pkt 6; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11; art. 3 ust. 2; Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.	
Tezy
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas (współsprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Asystent sędziego Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 15 maja 2017 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej – Barbary Rzuchowskiej, prokuratora Prokuratury Regionalnej w Szczecinie delegowanej do Prokuratury Krajowej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3697/14, w sprawie ze skargi kasacyjnej L. [...] sp. j. z siedzibą w W. (dawniej: "L. [...]" S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1222/14 w sprawie ze skargi "L. [...]" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. nr ILPB2/436-290/13-2/WS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegały, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, a w konsekwencji czy zastosowanie do tych operacji znajdował również art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy?". podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną.	
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3697/14 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegały, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, a w konsekwencji czy zastosowanie do tych operacji znajdował również art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) tej ustawy?".

2. Wyrok WSA we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem uprawnionym do wydania interpretacji.

2.1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 1222/14, WSA we Wrocławiu oddalił skargę L. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, co następuje.

2.2. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że w przyszłości zamierza dokonać przekształcenia swojej formy prawnej ze spółki akcyjnej na spółkę jawną. Wspólnikami nowopowstałej spółki jawnej będą akcjonariusze spółki akcyjnej istniejący w chwili jej przekształcenia. Wskazała, że na pokrycie wkładów w spółce jawnej zostanie wniesiony łącznie kapitał zakładowy i zapasowy spółki akcyjnej, a suma wartości wkładów w spółce jawnej będzie równa sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego w spółce akcyjnej. Cały majątek spółki akcyjnej nagromadzony w toku jej funkcjonowania stanie się majątkiem spółki jawnej. Majątek ten nie powiększy się ani nie pomniejszy – w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych (aktywów). Nie ulegnie również zmianie grono wspólników, to jest do spółki jawnej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć jej majątek. W związku z tym zadano pytanie, czy spółka jawna, będąca następcą prawnym spółki akcyjnej, będzie zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia. Zdaniem Skarżącej, nowa spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona przytoczyła przepisy art. 1 ust. 3 pkt 3) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c."). W oparciu o brzmienie powołanej regulacji wskazała, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną tylko wtedy będzie opodatkowane, gdy spowoduje zwiększenie majątku spółki jawnej w porównaniu z majątkiem spółki akcyjnej. Gdy majątek ten ulegnie zwiększeniu, podstawą opodatkowania będzie podwyższenie wartości wkładów w nowopowstałej spółce. Skoro planowane przez Spółkę przekształcenie nie spowoduje zwiększenia jej majątku, to równocześnie nie nastąpi zwiększenie wartości wkładów spółki jawnej w stosunku do wartości majątku (kapitału zakładowego i zapasowego) w spółce akcyjnej. Struktura i wartość kapitału udziałowego nowej spółki będzie odpowiadać sumie kapitałów: zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej. Skarżąca zwróciła uwagę, że może również wystąpić sytuacja, iż na moment przekształcenia wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej będzie niższa, niż wartość całego jej majątku (a więc i wartość majątku spółki jawnej po przekształceniu). Może to wynikać z zysków generowanych przez spółkę akcyjną z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji po przekształceniu wartość całego majątku spółki jawnej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej. Przy uwzględnieniu treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., czynnik ten nie będzie miał wpływu na kwalifikację procesu przekształcenia jako zmiany umowy spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca wprost wskazał na warunek zwiększenia majątku jako takiego, a nie zwiększenia całego majątku spółki osobowej w porównaniu z kapitałem zakładowym przekształcanej spółki kapitałowej.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., tj. wyłącznie wniesionych wkładów. To nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje wyłącznie brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Przyjęcie, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego mogłoby prowadzić do sytuacji, że w ogóle nie miałby on zastosowania, okazałby się zbędny, co z kolei przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy. W odniesieniu do przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11, zwana dalej: “Dyrektywa 2008/7/WE") oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25; zwanej dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"), organ interpretacyjny stwierdził, że głównym celem dyrektyw nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji państw członkowskich (harmonizacja prawa). Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z nią, do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). Organ stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w każdym przypadku, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał zakładowy, jak i nieobjęte zakresem przedmiotowym u.p.c.c. środki zgromadzone na innych niż zakładowy kapitałach spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w toku jej działalności. Do wartości kapitału zakładowego uprzednio opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

2.4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do WSA we Wrocławiu skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez niezastosowanie w postępowaniu zasady zaufania i niewyjaśnienie w interpretacji powodów odstąpienia od prezentowanego stanowiska w innych interpretacjach indywidualnych. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną w ten sposób, że suma kapitału zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.6. WSA we Wrocławiu oddalając skargę, stwierdził, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – a w sprawie spółki akcyjnej w spółkę jawną – opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany. Poza tym zakresem, omawiana ustawa nie przewiduje żadnych innych zwolnień od podatku w przypadku przekształcenia spółek niż przewidziane w powołanym art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Ponadto w sytuacji powiększenia majątku ponad ten, który istniał w momencie przekształcenia, podstawę opodatkowania określałby przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. i byłaby to wartość wkładów powiększających spółkę osobową. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż u.p.c.c. została dostosowana do wymogów wspólnotowych. Polski ustawodawca był uprawniony do własnych kwalifikacji poszczególnych rodzajów spółek na potrzeby ustalenia kręgu podmiotów tego podatku. Co za tym idzie, nawet jeśli można by zakwalifikować spółkę osobową na gruncie art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jako spółkę kapitałową, to w świetle powyższych uwag, bezpośrednie zastosowanie norm unijnych jest w okolicznościach niniejszej sprawy wykluczone.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia przy jej wydaniu przez Stronę przeciwną przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną w ten sposób, że suma kapitałów zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania u.p.c.c. czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki, a w rezultacie naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez nierówne opodatkowanie różnych typów restrukturyzacji;

- art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez taką interpretację przepisów u.p.c.c., która nie gwarantuje realizacji zasad wynikających z Dyrektywy 2008/7/WE w sposób pełny, a w szczególności powoduje: naruszenie art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 ww. Dyrektywy przez błędne zastosowanie, pomimo że Polska nie skorzystała z uprawnienia do wyłączenia spółek osobowych z zakresu znaczeniowego pojęcia spółki kapitałowej; oraz naruszenie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE przez błędne zastosowanie, art. 3 oraz art. 5 ust 1 lit. d) Dyrektywy 2008/7/WE przez błędną wykładnię i uznanie, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową, podczas gdy do takiego działania restrukturyzacyjnego ma zastosowanie art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy; względnie naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Dyrektywy przez nieprzestrzeganie przez Polskę zasady stand-still, a więc niepogarszania sytuacji podatnika zagwarantowanej na podstawie tej Dyrektywy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji przepisów prawa materialnego, a dotyczących tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegały, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, a w konsekwencji, czy zastosowanie do tych operacji znajdował również art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) tej ustawy?

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powyżej przedstawionego zagadnienia powinno być wyjaśnienie, czy konstrukcja polskiej spółki jawnej może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). Wiąże się to z odpowiedzią na pytanie czy Polska skorzystała z uprawnienia (prawa opcji), o jakim mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG). Nieskorzystanie z tego uprawnienia skutkować bowiem winno uznaniem spółki jawnej ("na użytek nakładania podatku kapitałowego") za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). W takim przypadku, wskazana wyżej operacja przekształcenia spółki akcyjnej w jawną podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie 5 ust. 1 lit. d(i) Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z przytoczonym przepisem Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Niewątpliwie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie czynności prawnych umów spółek oraz ich zmiany, jest podatkiem od gromadzenia kapitału (w skrócie "podatek kapitałowy") w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008 r. Dyrektywę 69/335/EWG, która obowiązywała w dniu akcesji Polski do UE.

4.4. Ocena, czy w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej konstrukcja polskiej spółki jawnej objęta była również wymogami Dyrektywy 69/335/EWG (obowiązującej w dniu akcesji Polski do UE), ma o tyle znaczenie, że zidentyfikowanie takiej spółki, jako kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w kontekście nakazu respektowania zasady stand-still, wymagałoby traktowania tej konstrukcji tożsamo w warunkach dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 lit. d(i) Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do operacji zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

4.5. W kwestii realizacji przez Polskę uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG), rysowały się w przeszłości kontrowersje, owocujące rozbieżnymi wypowiedziami orzeczniczymi.

4.6. W pierwszej grupie orzeczeń wyrażone zostało stanowisko, że Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335/EWG (art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE). Pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach NSA: z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 540/13, z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 i sygn. akt II FSK 87/13, a także w nieprawomocnych wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 339/16, WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 297/16 oraz WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 146/15. W przytoczonych wyrokach generalnie, jako argument na to, że Polska skorzystała z wymienionego uprawnienia, wskazuje się na wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. art. 1a, w którym w pkt 1 i 2 rozróżniono pojęcia spółek osobowych i kapitałowych, czego wcześniej nie uczyniono. Akcentuje się też, że ani dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu, jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE.

4.7. Przeciwny pogląd, o nieskorzystaniu przez Polskę z prawa opcji, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (opcji z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) przedstawiony został w wyrokach NSA: z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12 i II FSK 1667/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 18 września 2014r., sygn. akt II FSK 2259/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13, a także w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 183/15, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 177/15, z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 363/15. Wśród argumentów, które zdaniem poszczególnych składów orzekających (jak też argumentacji przytaczanej w piśmiennictwie), świadczą o tym, że Polska nie skorzystała ze wspomnianego prawa opcji, wskazuje się następujące okoliczności:

1) sam słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter techniczny i w istocie jedynie ułatwia korzystanie z tych fragmentów tej ustawy, w których prawodawca posługuje się pojęciami spółki osobowej i kapitałowej (np. w wypadku definicji zmiany umowy spółki – art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, a także przy określaniu podstawy opodatkowania – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b);

2) analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, iż obejmując jednolicie zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z przewidzianego dyrektywami prawa opcji;

3) samo wyliczenie w art. 1a pkt 1 i 2 listy spółek osobowych i kapitałowych nie realizuje treści art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, tzn. nie precyzuje w sposób jednoznaczny, że "dla celów naliczania podatku kapitałowego" Polska nie uznała wymienionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy, natomiast obowiązujące w Polsce standardy legislacyjne wymagałyby w tej kwestii jednoznacznej wypowiedzi, zwłaszcza jeżeli rozróżnienie to prowadzi w tożsamych stanach faktycznych do różnych skutków podatkowych;

4) dokonany w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. podział na spółki osobowe i kapitałowe powiela w istocie klasyfikację dokonaną w art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; zwana dalej "k.s.h."), z uzupełnieniem w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. – o spółkę cywilną i europejską (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12);

5) jeżeli wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. rodzajów spółek osobowych, ma oznaczać, że dla potrzeb nakładania "podatku kapitałowego", przedmiot opodatkowania w przypadku spółek niezaliczonych do spółek kapitałowych różni się od przedmiotu opodatkowania spółek kapitałowych, wymienionych w art. 1a pkt 2 ustawy, to jest to podział niekonsekwentny, albowiem nie ma obecnie wątpliwości, iż właśnie spółka komandytowo-akcyjna - w świetle obu dyrektyw - winna być zaliczona do spółek kapitałowych (przesądził o tym chociażby Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress Spółka z o.o. v. Minister Finansów, sprawa C-357/13);

6) ku rozwiązaniu polegającemu na uznaniu wszystkich polskich spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy każe skłaniać się między innymi cel art. 2 ust. 2 dyrektywy (chodzi o Dyrektywę 2008/7/WE). Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-357/13, Drukarnia Multipress, cel wymienionego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (por. H. Filipczyk Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 172);

7) z preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, na co zwróciła uwagę na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki, wynika że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw (pkt 4 preambuły). Podatek ten, w dłuższej perspektywie czasowej, powinien zostać zniesiony (wniosek taki można wyprowadzić z pkt 5 preambuły). Trudno natomiast wyobrazić sobie sytuację, w której p.c.c. jako podatek kapitałowy byłby zniesiony tylko w odniesieniu do spółek kapitałowych, a dalej utrzymywany w przypadku spółek osobowych.

4.8. Trzecią grupą orzeczeń jest szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których niejako a priori przyjmuje się objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji przekształcenia spółki z o.o. (albo akcyjnej) w spółkę jawną bądź komandytową, bez analizowania kwestii, czy Polska skorzystała z omawianej opcji, czy też nie (brak takiej oceny wiąże się głównie z niepojawieniem się w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia właściwych przepisów dyrektyw kapitałowych). Do tej grupy można m.in. zaliczyć wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14, z dnia z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14, czy też z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/13.

4.9. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym na wstępie postanowieniu zwrócił uwagę na kolejny problem, który odnosi się do tego, czy przy założeniu, że Polska skorzystała z uprawnienia do wyłączenia z działania dyrektyw kapitałowych spółek innych niż kapitałowe (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), możliwe jest dowolne opodatkowanie takich spółek w świetle obowiązujących w kraju standardów legislacyjnych. Spółka w skardze kasacyjnej wskazała na naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nierówne opodatkowanie różnych typów restrukturyzacji. Pytanie podobnej treści, lecz odnoszące się do zgodności takiej sytuacji z prawem wspólnotowym, sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 188/13 ("czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału [Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11], należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?"), kierując to pytanie - na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – do Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał Sprawiedliwości, w przytoczonym wyżej wyroku dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress (C-357/13), uchylił się od odpowiedzi na wymienione pytanie, uznając je za bezprzedmiotowe, z uwagi na to, że w wyroku rozstrzygnął zasadniczą kwestię dotyczącą podmiotowości spółki komandytowo-akcyjnej.

4.10. Uwzględniając powyżej wskazane poważne wątpliwości prawne oraz pojawiającą się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

5. Stanowisko Prokuratora Krajowego.

Prokurator Krajowy w piśmie z dnia 9 maja 2017 r. przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści. "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegały na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną i w konsekwencji zastosowanie do tych operacji znajdował również art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy."

6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

6.1. Zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniło się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 3697/14 jest, czy pomimo zapisu wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 3) w zw. z ust 1 pkt 1) lit. k) u.p.c.c., przy przyjęciu wynikającej z krajowego porządku prawnego podstawy opodatkowania, ograniczonej dodatkowo zwolnieniem od podatku (co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.), możliwe jest opodatkowanie czynności zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną z uwagi na postanowienia art. 5 ust 1 lit. d (i) Dyrektywy 2008/7/WE przewidujące nienakładanie na spółki kapitałowe podatku pośredniego od gromadzenia kapitału w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. W postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3697/14 skład orzekający trafnie zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powstały rozbieżności co do przynależności polskiej spółki jawnej do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (obowiązującej w dniu akcesji Polski do UE) oraz po 1 stycznia 2009 r. w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. W uzasadnieniu tego postanowienia wyraźnie wskazano na dwie konkurujące ze sobą linie orzecznicze sądów administracyjnych odnoszące się do spornego zagadnienia. Istnienie dwóch funkcjonujących równolegle hipotez interpretacyjnych w judykaturze sądów administracyjnych świadczy o poważnych wątpliwościach prawnych, gdyż ich wyjaśnienie nastręcza trudności z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Powoduje to, że w konkretnej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniło się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, które uzasadniało jego przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Ponadto należy podzielić zapatrywania wyrażone w uzasadnieniu przedstawionego pytania prawnego, że wątpliwości interpretacyjnych nie budzą art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, jak i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż formułują one prawo opcji, z której może skorzystać państwo członkowskie, nie wskazując zarazem, w jaki to ma nastąpić sposób. Przede wszystkim zatem od wykładni prawa państwa członkowskiego oraz od przyjętych krajowych standardów legislacyjnych, zależy sposób realizacji tego uprawnienia. Zasygnalizowania w tym miejscu wymaga, że wskazane w postanowieniu rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych nie dotyczą wprost kwestii związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.) oraz ze zwolnieniem od podatku czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, które związane są z przekształceniem lub łączeniem spółek, czego dotyczy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

6.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że trudności interpretacyjne wynikają z konieczności zdekodowania normy prawnej, która pozwoli na rozstrzygnięcie, czy Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej skorzystała z tzw. opcji wyłączenia niektórych podmiotów z opodatkowania podatkiem kapitałowym, przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE), czyli spod działania tych Dyrektyw. Na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych uznawany jest za podatek kapitałowy, a spółka jawna jest nim podmiotowo objęta jako podatnik. Innymi słowy w realiach rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, czy Polska na użytek nakładania podatku kapitałowego zdecydowała o nieuznawaniu spółki jawnej, za spółkę kapitałową sensu largo, o której stanowiły i stanowią przepisy unijne, tj. art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (expressis verbis "wszelkie inne spółki", a zatem także te, które wprost nie zostały wymienione w obydwu przywołanych Dyrektywach jako kapitałowe, czyli w przypadku Polski – spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ażeby to uczynić należy sięgnąć zarówno do przepisów krajowych jak i przepisów unijnych, co związane jest z multicentrycznością obowiązującego w Polsce systemu prawa, czyli współistnieniem wielu ośrodków (centrów) decyzyjnych, których rolą jest stanowienie prawa, co powoduje także konieczność innego wyznaczania kierunków jego wykładni (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, publ. Państwo i Prawo 2005, z. 4, s. 3–4; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 764/10 oraz z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1938/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Wobec tego dokonywana wykładnia opierać musi się zarówno na przepisach krajowych ustaw, jak i aktów pierwotnych i pochodnych prawa europejskiego w tym w postaci dyrektyw, a także odwoływać się do dorobku prawnego Unii Europejskiej (acquis communautaire). Multicentryczność źródeł prawa wymaga także w zakresie stosowania prawa i jego interpretacji konieczności opracowania takich narzędzi, które umożliwią rozwiązywanie kolizji i łagodzenia konfliktów bez naruszenia zasady dzielenia się zajętym polem przez kilka ośrodków decyzyjnych. Zaznaczyć także należy, że system prawny Unii Europejskiej z dniem akcesji Polski do jej struktur spowodował powstanie specyficznego porządku prawnego, obejmującego zarówno system prawa narodowego, jak i prawa unijnego. Jednakże nie powoduje to powstania dwóch odrębnych i konkurujących ze sobą porządków prawnych, lecz wypełniający polską przestrzeń prawną jednolity corpus iuris jako prawo państwa członkowskiego (por. E. Łętowska, op. cit., s. 7-8).

6.3. Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej zarówno w prawie unijnym jak i w prawie krajowym doszło do nowelizacji przepisów dotyczących opodatkowania spółek podatkiem kapitałowym według nomenklatury unijnej i podatkiem od czynności cywilnoprawnych według nomenklatury krajowej. Na mocy art. 20 w zw. z Załącznikiem II pkt 9.1. Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. nr 236 poz. 33 ze zm.) dodano do art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG, m.in. zapis: "Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: - »spółka akcyjna«, - »spółka z ograniczoną odpowiedzialnością«". Jednocześnie w tym samym dniu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodano na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) nowy art. 1a u.p.c.c., który stanowił, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną;

3) siedziba spółki - siedzibę spółki określoną w umowie (statucie) spółki;

4) rzeczywisty ośrodek zarządzania - miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej;

5) państwo członkowskie - państwo będące członkiem Unii Europejskiej;

6) podatek kapitałowy - podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia.

Należy zatem zauważyć korelację działań prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, którzy jednocześnie z tym samym dniem, będącym dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulację identyfikującą spółki kapitałowe w obu porządkach prawnych, jak również unormowanie wprowadzające z tym dniem definicję legalną spółki osobowej i podatku kapitałowego do u.p.c.c. Do tego dnia na oznaczenie wszystkich spółek, tak osobowych jak i kapitałowych w u.p.c.c. używano generalnie jednego określenia, a mianowicie "spółka". Wyodrębnienie kategorii różnych spółek, bez jednak jakiejkolwiek definicji legalnej i rozróżnienia na spółki kapitałowe i osobowe, dokonane było w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r. jedynie w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. i dotyczyło rozumienia zmiany umowy spółki. Ponadto w art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 2 u.p.c.c. przy określaniu chwili powstania obowiązku podatkowego i podmiotu, na którym on ciąży posługiwano się do 1 maja 2004 r. pojęciem spółki mającej osobowość prawną. Wynika stąd, że pojęcie spółki kapitałowej i podatku kapitałowego nie istniało do dnia akcesji w zapisach u.p.c.c. Tego rodzaju nomenklatura wskazuje na oczywiste odwołanie się do regulacji unijnych i potrzebę dostosowania także przepisów krajowych do wymogów wynikających z harmonizacji przepisów unijnych. Jednocześnie po dniu akcesji utrzymano co do zasady podatek od czynności cywilnoprawnych jako podatek kapitałowy także w relacji do spółek kapitałowych identyfikowanych już w ten właśnie sposób poprzez ich nową nazwę także na gruncie przepisów krajowych. Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej – która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek – akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego należy uznać, że spółka jawna, jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. Trafnie w tym kontekście zauważono w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 (publ. CBOSA), że ani dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w reakcji na dyrektywę może dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Skoro zatem dokonano nowelizacji zarówno Dyrektywy 2008/7/WE, jak i u.p.c.c. to przyjąć należy, że zabieg ten był wyrazem skorzystania przez Polskę jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż w przeciwnym przypadku konieczna byłaby w ogóle likwidacja opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich transakcji związanych z wkładami kapitałowymi, a wyodrębnianie osobnej kategorii spółek osobowych w opozycji do spółek kapitałowych (wskazanych także expressis verbis w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.), pozbawione byłoby jakiekolwiek znaczenia. Także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2510/13 (publ. CBOSA) zauważono, że skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa do nieuznawania za spółkę kapitałową niektórych podmiotów nie wymaga uprzedniego wdrożenia przez to państwo jakichkolwiek formalnych procedur, np. oświadczeń, czy notyfikacji organom UE. Dyrektywa 69/335/EWG nie narzuciła też państwu członkowskiemu szczególnej formy rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej", poprzestając na stwierdzeniu, że mają do tego prawo. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (czyli podatkiem kapitałowym) wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano.

6.4. Mając na uwadze zasady prawa unijnego podstawowym zagadnieniem jest skuteczność skorzystania przez Polskę jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w dacie akcesji w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Zasadnicze bowiem znaczenie dla identyfikacji spółki jako kapitałowej, dla której nie przewidziano żadnych odstępstw ma jej definicja z art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE. W obydwu tych aktach prócz wymienionych spółek uznawanych w poszczególnych państwach członkowskich za kapitałowe wskazano, że są nimi także te, które spełniają jeszcze pozostałe dwa warunki. Są nimi: każde spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE). A także każde spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE). W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazywano, że kryteria te spełnia także spółka komandytowo-akcyjna regulowana przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). Stanowisko to wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1470/12 i sygn. akt II FSK 1667/12 oraz z dnia 7 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1980/12 (publ. CBOSA). Zostało ono potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. (publ. ZOTSiS 2015/4-/I-), w którym wskazano, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Podkreślenia jednak wymaga, że stanowisko to jest konsekwencją zaliczenia polskiej spółki komandytowo-akcyjnej do spółek kapitałowych sensu stricto, a nie wynikiem nieprawidłowego korzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy te nie przewidują możliwości kwalifikowania przez państwo członkowskie do innych podmiotów, będących m.in. tzw. wszelkimi innymi spółkami, także tych, które zostały zaliczone wprost przez unijnego prawodawcę do kapitałowych. Przypomnieć należy, że opcja wyłączenia możliwa jest tylko w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Z tego to zatem względu zastrzeżenie poczynione w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. w ramach definicji legalnej, kwalifikujące spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych nie mogło zostać uznane za skuteczne na gruncie unormowania wynikającego z przepisów prawa unijnego. Zupełnie zaś inna jest sytuacja spółki jawnej, która nie spełnia żadnego z kryteriów wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE. Naruszenie przez państwo członkowskie przepisów wskazanych dyrektyw poprzez wadliwe klasyfikowanie do spółek innych niż kapitałowe podmiotów, które spełniają przesłanki z art. 3 ust. 1 lit. b)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b)-c) Dyrektywy 2008/7/WE nie powoduje, że w odniesieniu do pozostałych podmiotów spełniających przesłanki z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE nie jest możliwe korzystanie z opcji wyłączenia. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy spełniają one przesłanki uprawniające państwo członkowskie do korzystania z opcji wyłączenia. Doniosłą wagę ma w tym względzie zasada pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym. Wynika ona obecnie z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.). Podkreślenia wymaga, że zasada ta wymaga bezpośredniego stosowania prawa pierwotnego oraz aktów wydawanych przez instytucję UE, a tym samym powoduje nieskuteczność wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego oznacza, iż normy prawa wspólnotowego winny wywierać w całości właściwe im skutki prawne (por. t. 14 i 17 wyroku TSUE z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie 106/77, Simmenthal SA; publ. http://curia.europa.eu). Jednocześnie jednak należy przyjąć, że stwierdzenie częściowej niezgodności regulacji krajowej z prawem UE nie powoduje derogacji całego przepisu z krajowego porządku prawnego. W doktrynie wskazuje się bowiem, że zasada pierwszeństwa jest zasadą pierwszeństwa stosowania, a nie zasadą pierwszeństwa obowiązywania (por. A. Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, str. 112). Do kwestii tej nawiązał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2510/13 (publ. CBOSA). Wskazano w nim, że art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie znajduje zastosowania do czynności prawnej zmiany umowy spółki jawnej, która podlega opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego, obowiązujących w dacie dokonania transakcji, tj. u.p.c.c. Trafnie podkreślono w nim także, iż wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zauważono także w tym wyroku, że "skuteczność skorzystania z tej opcji musi odbywać się z poszanowaniem zasady pierwszeństwa prawa unijnego, zgodnie z którą: państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić skuteczność prawa unijnego; państwom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym; w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego, a ponadto późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego". Za cenną należy uznać sformułowaną w tym wyroku wskazówkę, że zasada pierwszeństwa "nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego »testu zgodności« prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym."

6.5. Taka wykładnia możliwości korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania podatku kapitałowego wynika także z orzecznictwa TSUE. Prowadzi ona również do wniosku, że Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds (publ. ECR 1987/10/4453), wskazano, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (pkt 12 wyroku). Wskazano w tym wyroku, że cel regulacji art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak TSUE wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r., w sprawie C-178/05, Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeśli zaś nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (t. 42 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Przewidziane jednak w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie jako dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (t. 45 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). W konkluzji uznano prawo państwa członkowskiego do objęcia regulacją z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG jednego z czterech rodzajów spółdzielni występujących w prawie greckim. Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu zawierającemu przepisy szczególne dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (t. 46 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Na uwagę zasługuje także opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. (publ. http://curia.europa.eu), w której wskazano, że kiedy państwo członkowskie postanawia, że nie będzie uznawać za spółki kapitałowe określonych podmiotów, które nie wchodzą w zakres stosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez skorzystanie z możliwości, jaką przyznaje mu art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy i może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego. Ponadto wskazano w niej, że przyznana państwom członkowskim swoboda oceny, której nie posiadają one w odniesieniu do spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE może prowadzić do tego, że określony podmiot zostanie zrównany ze spółkami kapitałowymi w jednym państwie członkowskim, nie będąc tak traktowanym w innym (pkt 51 opinii Rzecznika Generalnego). W opinii tej powołując się, m.in. na poglądy TSUE wyrażone w sprawie C-178/05, Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka podkreślono, że artykuł 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawia państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania, zezwalając im na wyłączenie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi (pkt 50 opinii Rzecznika Generalnego). Zauważyć w tym kontekście należy, że zgodnie z analizowanymi w sprawie C-178/05 przepisami greckimi opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegały spółki handlowe oraz konsorcja przedsiębiorców, jak również spółdzielnie wszelkiego rodzaju, bez jakiegokolwiek rozróżnienia. Dodatkowo zwolniono z opodatkowania z kategorii spółdzielni tylko spółdzielnie rolnicze każdego szczebla oraz ich stowarzyszenia i konsorcja, co TSUE uznał za zgodne z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Wynika stąd, że faktyczne opodatkowanie trzech kategorii innych spółdzielni, poza spółdzielniami rolniczymi, uznano za zgodne z przyznanym państwu członkowskiemu prawem wyboru opcji, o ile jak już wskazano powyżej podlegały one odrębnemu reżimowi prawnemu, zawierającemu przepisy szczególne dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności. Wynika stąd zatem także selektywna możliwość wyboru przez państwo członkowskie określonych podmiotów ze zbiorczej kategorii wszelkich innych spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. W świetle tych wypowiedzi decydujące znaczenie co do wzajemnych relacji polskich uregulowań prawnych do zapisów art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG ma nie tyle wyodrębnienie w definicji legalnej z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. kategorii spółki osobowej, co ustalenie, czy spółka jawna w nim wymieniona podlega odrębnemu reżimowi prawnemu. Podkreślenia wymaga, że spółkę jawną wyróżnia od niektórych innych spółek osobowych (np. komandytowej i komandytowo akcyjnej) przede wszystkim zakres odpowiedzialności wszystkich wspólników (bez wyjątku) i brak koniecznego elementu kapitałowego (udziałowego). Wszyscy zatem wspólnicy spółki jawnej mogą odpowiadać bez ograniczenia za długi tej spółki, brak jest możliwości ograniczenia tej odpowiedzialności, a także brak jest elementu udziału mogącego być przedmiotem obrotu. Jak już wskazano powyżej, stosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego nie oznacza derogacji z porządku krajowego jakiekolwiek przepisu, a jedynie w określonych sytuacjach kolizji norm może dojść do pozbawienia go skuteczności w całym lub ograniczonym zakresie. Nie można także uznać, aby dochodziło na gruncie u.p.c.c. do różnicowania sytuacji "wspólników spółek osobowych". Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do "wszelkich innych spółek" niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE. Podsumowując tę część rozważań należy zauważyć, że istnieje norma prawna w multicentrycznym systemie źródeł prawa, obejmującym prawo krajowe i unijne, która pozwala w obrębie klasy wyodrębnionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek osobowych na identyfikację spółki jawnej jako podmiotu, co do którego możliwe było skuteczne skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, z czego skorzystał krajowy prawodawca.

6.6. Nie zasługują na aprobatę argumenty wskazane w dotychczasowym orzecznictwie przywołane w uzasadnieniu postanowienia mające świadczyć o nie skorzystaniu przez Polskę z prawa opcji. Nie można zgodzić się z tezą, że słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter jedynie techniczny. Jak wskazuje się w literaturze podstawowym powodem posługiwania się przez ustawodawcę definicjami legalnymi jest kreowanie pewnych podmiotów, przedmiotów i czynności o charakterze konwencjonalnym, a tworząc je prawodawca określa czym są, względnie na czym polegają (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Lexis Nexis 2005, str. 195). Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania.

6.7. Także okoliczność, że poszczególne przepisy u.p.c.c. obejmują jednolicie zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, nie może stanowić, że Polska zdecydowała się nie skorzystać z prawa opcji. Podkreślenia bowiem wymaga, że Polska zdecydowała się z dniem akcesji utrzymać co do zasady podatek kapitałowy, który obejmować miał w zamierzeniu krajowego legislatora zarówno spółki kapitałowe, jak i osobowe. Pomimo jednak tego zdecydowano się wyodrębnić dwie kategorie spółek – kapitałowe i osobowe, choć z uwagi na obowiązki instrumentalne związane z poborem i zapłatą podatku nie miało to żadnego znaczenia. Jest to zatem kolejny argument wskazujący na skorzystanie z opcji wyłączenia z zakresu stosowania do spółki jawnej unormowań unijnych, gdyż w przeciwnym przypadku zbędne byłoby osobne wyliczanie w definicjach legalnych odrębnie spółek kapitałowych i osobowych.

6.8. Nie można zgodzić się także z argumentacją, że chcąc skorzystać z opcji wyłączenia ustawodawca powinien zamieścić w tekście u.p.c.c. stwierdzenie o określonym rozumieniu spółek osobowych i kapitałowych "dla celów naliczania podatku kapitałowego". Jak już sygnalizowano powyżej, w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. wskazano z dniem 1 maja 2004 r., że podatkiem tym jest podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia. Trudno zatem oczekiwać, aby definicja ta odnosiła się również do spółki osobowej wymienionej w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. pomimo wyraźnego brzmienia art. 1a pkt 2 u.p.c.c., który za spółki kapitałowe uznawał wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjną, a od dnia 1 stycznia 2009 r. także europejską.

6.9. Nie można zgodzić się, że dokonany w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. podział na spółki osobowe i kapitałowe powiela jedynie klasyfikację dokonaną w art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. Spółki osobowe zostały bowiem uzupełnione o kategorię spółek cywilnych, a kapitałowe o spółki europejskie. Przede wszystkim jednak z punktu widzenia wyłącznie krajowego porządku prawnego tego rodzaju rozróżnienie nie miałoby najmniejszego znaczenia z uwagi na zachowanie tożsamości unormowań w zakresie obciążeń podatkiem kapitałowym dla wszystkich spółek. Dodatkowo należy zauważyć, że art. 4 § 1 k.s.h. nie tylko w pkt 1 i 2 dokonuje klasyfikacji spółek na osobowe i kapitałowe, gdyż w kolejnych pkt od 3-6 dodatkowo charakteryzuje jeszcze spółki: jednoosobowe, dominujące, powiązane i publiczne. Na tego rodzaju dalszą klasyfikację nie zdecydował się z dniem 1 maja 2004 r. legislator podatkowy, gdyż jak wskazano powyżej wprowadzając to rozróżnienie kierował się przepisami unijnymi, a nie klasyfikacją z k.s.h.

6.10. Z kolei brak konsekwencji ustawodawcy krajowego co do katalogu spółek osobowych i wadliwego zaliczenia do nich spółki komandytowo-akcyjnej jest zagadnieniem związanym z nieprawidłową implementacją w tym zakresie art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE, a nie korzystania, bądź nie z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na co wskazano powyżej w pkt 6.4.

6.11. Ponadto o ile TSUE w wyroku w sprawie C-357/13, Drukarnia Multipress, podniósł, że cel art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (t. 26), o tyle w następnym akapicie wprost wskazał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Następnie zaś TSUE podkreślił, że możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, co stało się podstawą rozstrzygnięcia (t. 27). Jak już wskazano powyżej, w pkt 6.5 w orzecznictwie TSUE silnie akcentowane jest uprawnienie państw członkowskich do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe.

6.12. Co do zapisów preambuły, formułującej cele prawodawcy unijnego na uwagę nie mogą zasługiwać wyłącznie motywy (4) i (5) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowiące, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw, a najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Podkreślenia wymaga, że prawodawca europejski w motywie (6) tej samej preambuły podkreślił, że utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. To zatem sam prawodawca unijny dostrzega konieczność utrzymania tego podatku z uwagi na interesy fiskalne państw członkowskich. Ponadto zezwala na opodatkowanie części transakcji objętych tym podatkiem, pozostawiając w tym zakresie swobodę państwom członkowskim. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że polski podatek kapitałowy przewidziany w u.p.c.c. został zniesiony tylko w odniesieniu do spółek kapitałowych. To, że spółki stricte kapitałowe nie podlegają opodatkowaniu tą daniną w zakresie wkładów niepieniężnych jest uwarunkowane naruszeniem przez krajowego legislatora podatkowego zasady stand-still, choć w pozostałym zakresie (wkłady pieniężne) z uwagi na opodatkowanie spółek w dniu 1 lipca 1984 r. i 1 stycznia 2006 r. są co do zasady opodatkowane zgodnie z regułami dopuszczonymi przez Dyrektywę 69/335/EWG i Dyrektywę 2008/7/WE.

6.13. Nie można zgodzić się także z argumentacją, że dochodzi do "dowolnego opodatkowania" spółek jawnych, co miałoby naruszać standardy legislacji z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jak już wskazano wielokrotnie powyżej to sam prawodawca unijny zagwarantował państwom członkowskim możliwość wyłączenia stosowania przepisów Dyrektywy 2008/7/WE w odniesieniu jedynie do pewnych kategorii podmiotów. Nie można także przyjąć, aby dochodziło do różnicowania opodatkowania wewnątrz tej samej kategorii podmiotów. Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy spółkami kapitałowymi i tymi, które temu reżimowi nie podlegają, w tym spółce jawnej. Odmienne są w tym zakresie nie tylko kwestie ustrojowe i kapitałowe regulowane przepisami k.s.h., ale i też różne są obciążenia fiskalne wynikające np. z podatków dochodowych obciążających wynik finansowy czy to po stronie spółki, czy to po stronie jej wspólników. Po drugie to właśnie przesłanki związane z możliwością obrotu giełdowego udziałami w kapitale lub w majątku oraz prawem zbycia udziałów bez upoważnienia, a także zasadami odpowiedzialności za długi spółki mają decydujące znaczenie dla objęcia regulacjami unijnymi, w tym zasadą stand-still określonych w Dyrektywie 2008/7/WE działań restrukturyzacyjnych.

6.14. Przekracza ramy postępowania uruchomionego pytaniem prawnym sformułowanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3697/14 rozstrzygnięcie w formie uchwały składu siedmiu sędziów zagadnień dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania i zwolnienia od opodatkowania. Zostały one sformułowane w końcowej części pytania i określone jako konsekwencja możliwości zastosowania do operacji przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną konkretnie wskazanych przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Redakcja tego pytania, a przede wszystkim uzasadnienie postanowienia nie wskazują, aby w tym obszarze w dotychczasowym orzecznictwie zarysowały się kontrowersje przy przyjęciu założenia, że Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej skorzystała z opcji przewidziane w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i nie uznała spółek jawnych za spółki kapitałowe. Oprócz tego kwestie te dotyczą zakresu zastosowania wskazanych przepisów i wynikających z nich norm do operacji opisanej przez Spółkę jako podatnika we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jest to zatem materia należąca do rozpoznania w konkretnej indywidualnej sprawie w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nierównego opodatkowania różnych typów restrukturyzacji.

6.15. Odnosząc się zatem w konkluzji do pytania przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k), ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Uwzględniając zaprezentowane wyżej zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.