{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 10:09\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FPS 1/17 - Uchwa\u322?a\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2017-05-15 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2017-01-30 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Aleksandra Wrzesi\u324?ska- Nowacka \par Anna Dumas \par Bartosz Wojciechowski \par Gra\u380?yna Nasierowska \par Jan Rudowski /przewodnicz\u261?cy/ \par Jerzy P\u322?usa \par Maciej Ja\u347?niewicz /sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6116 Podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, op\u322?ata skarbowa oraz inne podatki i op\u322?aty \par 6560 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Minister Finans\u243?w \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podj\u281?to uchwa\u322?\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2010 nr 101 poz 649; art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1a pkt 1. art. 1a pkt 6; Ustawa z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych - tekst jednolity \par Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11; art. 3 ust. 2; Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycz\u261?ca podatk\u243?w po\u347?rednich od gromadzenia kapita\u322?u. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tezy\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 W stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych podlegaj\u261?, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynno\u347?ci prawne zmiany umowy sp\u243?\u322?ki, polegaj\u261?ce na przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261?. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Jan Rudowski, S\u281?dzia NSA Maciej Ja\u347?niewicz (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Anna Dumas (wsp\u243?\u322?sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Aleksandra Wrzesi\u324?ska - Nowacka, S\u281?dzia NSA Gra\u380?yna Nasierowska, S\u281?dzia NSA Jerzy P\u322?usa, S\u281?dzia NSA Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Asystent s\u281?dziego Pawe\u322? Kowalczyk, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 15 maja 2017 r. z udzia\u322?em prokuratora Prokuratury Krajowej \u8211? Barbary Rzuchowskiej, prokuratora Prokuratury Regionalnej w Szczecinie delegowanej do Prokuratury Krajowej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny S\u261?d Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3697/14, w sprawie ze skargi kasacyjnej L. [...] sp. j. z siedzib\u261? w W. (dawniej: "L. [...]" S.A. z siedzib\u261? w W.) od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego we Wroc\u322?awiu z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1222/14 w sprawie ze skargi "L. [...]" S.A. z siedzib\u261? w W. na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 stycznia 2014 r. nr ILPB2/436-290/13-2/WS w przedmiocie podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych w kt\u243?rym na podstawie art. 187 \u167? 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) przedstawiono sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego do rozstrzygni\u281?cia zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci: "Czy w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnej podlega\u322?y, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) czynno\u347?ci prawne zmiany umowy sp\u243?\u322?ki, polegaj\u261?ce na przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261?, a w konsekwencji czy zastosowanie do tych operacji znajdowa\u322? r\u243?wnie\u380? art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy?". podj\u261?\u322? nast\u281?puj\u261?c\u261? uchwa\u322?\u281?: W stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych podlegaj\u261?, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynno\u347?ci prawne zmiany umowy sp\u243?\u322?ki, polegaj\u261?ce na przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261?. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3697/14 Naczelny S\u261?d Administracyjny na podstawie art. 187 \u167? 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przedstawi\u322? sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci: "Czy w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnej podlega\u322?y, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynno\u347?ci prawne zmiany umowy sp\u243?\u322?ki, polegaj\u261?ce na przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261?, a w konsekwencji czy zastosowanie do tych operacji znajdowa\u322? r\u243?wnie\u380? art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) tej ustawy?". \par \par 2. Wyrok WSA we Wroc\u322?awiu (S\u261?du pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten S\u261?d tok post\u281?powania przed organem uprawnionym do wydania interpretacji. \par \par 2.1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 1222/14, WSA we Wroc\u322?awiu oddali\u322? skarg\u281? L. S.A. z siedzib\u261? we W. na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych. Uzasadniaj\u261?c swoje rozstrzygni\u281?cie S\u261?d pierwszej instancji poda\u322?, co nast\u281?puje. \par \par 2.2. Skar\u380?\u261?ca wyst\u261?pi\u322?a z wnioskiem o wydanie interpretacji, w kt\u243?rym poda\u322?a, \u380?e w przysz\u322?o\u347?ci zamierza dokona\u263? przekszta\u322?cenia swojej formy prawnej ze sp\u243?\u322?ki akcyjnej na sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261?. Wsp\u243?lnikami nowopowsta\u322?ej sp\u243?\u322?ki jawnej b\u281?d\u261? akcjonariusze sp\u243?\u322?ki akcyjnej istniej\u261?cy w chwili jej przekszta\u322?cenia. Wskaza\u322?a, \u380?e na pokrycie wk\u322?ad\u243?w w sp\u243?\u322?ce jawnej zostanie wniesiony \u322?\u261?cznie kapita\u322? zak\u322?adowy i zapasowy sp\u243?\u322?ki akcyjnej, a suma warto\u347?ci wk\u322?ad\u243?w w sp\u243?\u322?ce jawnej b\u281?dzie r\u243?wna sumie warto\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego i zapasowego w sp\u243?\u322?ce akcyjnej. Ca\u322?y maj\u261?tek sp\u243?\u322?ki akcyjnej nagromadzony w toku jej funkcjonowania stanie si\u281? maj\u261?tkiem sp\u243?\u322?ki jawnej. Maj\u261?tek ten nie powi\u281?kszy si\u281? ani nie pomniejszy \u8211? w chwili przekszta\u322?cenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych (aktyw\u243?w). Nie ulegnie r\u243?wnie\u380? zmianie grono wsp\u243?lnik\u243?w, to jest do sp\u243?\u322?ki jawnej nie przyst\u261?pi \u380?aden nowy wsp\u243?lnik, kt\u243?ry swoim wk\u322?adem m\u243?g\u322?by zwi\u281?kszy\u263? jej maj\u261?tek. W zwi\u261?zku z tym zadano pytanie, czy sp\u243?\u322?ka jawna, b\u281?d\u261?ca nast\u281?pc\u261? prawnym sp\u243?\u322?ki akcyjnej, b\u281?dzie zobowi\u261?zania do zap\u322?aty podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych z tytu\u322?u dokonanego przekszta\u322?cenia. Zdaniem Skar\u380?\u261?cej, nowa sp\u243?\u322?ka nie b\u281?dzie zobowi\u261?zana do zap\u322?aty tego podatku. Przedstawiaj\u261?c w\u322?asne stanowisko w sprawie, strona przytoczy\u322?a przepisy art. 1 ust. 3 pkt 3) w zwi\u261?zku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c."). W oparciu o brzmienie powo\u322?anej regulacji wskaza\u322?a, \u380?e przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? tylko wtedy b\u281?dzie opodatkowane, gdy spowoduje zwi\u281?kszenie maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki jawnej w por\u243?wnaniu z maj\u261?tkiem sp\u243?\u322?ki akcyjnej. Gdy maj\u261?tek ten ulegnie zwi\u281?kszeniu, podstaw\u261? opodatkowania b\u281?dzie podwy\u380?szenie warto\u347?ci wk\u322?ad\u243?w w nowopowsta\u322?ej sp\u243?\u322?ce. Skoro planowane przez Sp\u243?\u322?k\u281? przekszta\u322?cenie nie spowoduje zwi\u281?kszenia jej maj\u261?tku, to r\u243?wnocze\u347?nie nie nast\u261?pi zwi\u281?kszenie warto\u347?ci wk\u322?ad\u243?w sp\u243?\u322?ki jawnej w stosunku do warto\u347?ci maj\u261?tku (kapita\u322?u zak\u322?adowego i zapasowego) w sp\u243?\u322?ce akcyjnej. Struktura i warto\u347?\u263? kapita\u322?u udzia\u322?owego nowej sp\u243?\u322?ki b\u281?dzie odpowiada\u263? sumie kapita\u322?\u243?w: zak\u322?adowego i zapasowego sp\u243?\u322?ki akcyjnej. Skar\u380?\u261?ca zwr\u243?ci\u322?a uwag\u281?, \u380?e mo\u380?e r\u243?wnie\u380? wyst\u261?pi\u263? sytuacja, i\u380? na moment przekszta\u322?cenia warto\u347?\u263? kapita\u322?u zak\u322?adowego sp\u243?\u322?ki akcyjnej b\u281?dzie ni\u380?sza, ni\u380? warto\u347?\u263? ca\u322?ego jej maj\u261?tku (a wi\u281?c i warto\u347?\u263? maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki jawnej po przekszta\u322?ceniu). Mo\u380?e to wynika\u263? z zysk\u243?w generowanych przez sp\u243?\u322?k\u281? akcyjn\u261? z tytu\u322?u prowadzonej przez ni\u261? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. W konsekwencji po przekszta\u322?ceniu warto\u347?\u263? ca\u322?ego maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki jawnej najprawdopodobniej b\u281?dzie wy\u380?sza, ni\u380? warto\u347?\u263? kapita\u322?u zak\u322?adowego przekszta\u322?canej sp\u243?\u322?ki akcyjnej. Przy uwzgl\u281?dnieniu tre\u347?ci art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., czynnik ten nie b\u281?dzie mia\u322? wp\u322?ywu na kwalifikacj\u281? procesu przekszta\u322?cenia jako zmiany umowy sp\u243?\u322?ki osobowej podlegaj\u261?cej opodatkowaniu. Ustawodawca wprost wskaza\u322? na warunek zwi\u281?kszenia maj\u261?tku jako takiego, a nie zwi\u281?kszenia ca\u322?ego maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej w por\u243?wnaniu z kapita\u322?em zak\u322?adowym przekszta\u322?canej sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej. \par \par 2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dzia\u322?aj\u261?cy z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w uzna\u322? stanowisko Skar\u380?\u261?cej za nieprawid\u322?owe. Organ interpretacyjny stwierdzi\u322?, \u380?e ustawodawca poj\u281?cie zwi\u281?kszenia maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., tj. wy\u322?\u261?cznie wniesionych wk\u322?ad\u243?w. To nie daje podstawy do wniosku, \u380?e o podleganiu podatkowi, w przypadku przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261? decyduje wy\u322?\u261?cznie brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Przyj\u281?cie, \u380?e przepis ten stanowi samodzieln\u261? podstaw\u281? materialnoprawn\u261? warunkuj\u261?c\u261? powstanie obowi\u261?zku podatkowego mog\u322?oby prowadzi\u263? do sytuacji, \u380?e w og\u243?le nie mia\u322?by on zastosowania, okaza\u322?by si\u281? zb\u281?dny, co z kolei przeczy\u322?oby zasadzie racjonalnego ustawodawcy. W odniesieniu do przepis\u243?w Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycz\u261?cej podatk\u243?w po\u347?rednich od gromadzenia kapita\u322?u (Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11, zwana dalej: \u8220?Dyrektywa 2008/7/WE") oraz poprzedzaj\u261?cej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotycz\u261?cej podatk\u243?w po\u347?rednich od gromadzenia kapita\u322?u (Dz. Urz. WE 249 z dnia 3 pa\u378?dziernika 1969 r., str. 25; zwanej dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"), organ interpretacyjny stwierdzi\u322?, \u380?e g\u322?\u243?wnym celem dyrektyw nie jest unifikacja prawa, ale zbli\u380?anie legislacji pa\u324?stw cz\u322?onkowskich (harmonizacja prawa). Organ interpretacyjny zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, i\u380? obecnie analizowana regulacja znajduje si\u281? w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej pozosta\u322?a bez zmian w stosunku do definicji okre\u347?lonej w ww. art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z ni\u261?, do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych ustanowionych zgodnie z prawem polskim nale\u380?y zaliczy\u263? sp\u243?\u322?k\u281? akcyjn\u261? i sp\u243?\u322?k\u281? z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? (pkt 21 tego za\u322?\u261?cznika). Organ stwierdzi\u322?, \u380?e przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261? b\u281?dzie podlega\u263? opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych w ka\u380?dym przypadku, gdy jako wk\u322?ad do osobowej sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?conej zostanie wniesiony ca\u322?y maj\u261?tek kapita\u322?owej sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej, na kt\u243?ry sk\u322?ada\u263? si\u281? b\u281?dzie zar\u243?wno opodatkowany kapita\u322? zak\u322?adowy, jak i nieobj\u281?te zakresem przedmiotowym u.p.c.c. \u347?rodki zgromadzone na innych ni\u380? zak\u322?adowy kapita\u322?ach sp\u243?\u322?ki oraz mienie nabyte przez sp\u243?\u322?k\u281? w toku jej dzia\u322?alno\u347?ci. Do warto\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego uprzednio opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. \par \par 2.4. Po bezskutecznym wezwaniu do usuni\u281?cia naruszenia prawa Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a do WSA we Wroc\u322?awiu skarg\u281?, w kt\u243?rej zarzuci\u322?a naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania w spos\u243?b maj\u261?cy wp\u322?yw na wynik sprawy, tj. art. 121 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. \u8211? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez niezastosowanie w post\u281?powaniu zasady zaufania i niewyja\u347?nienie w interpretacji powod\u243?w odst\u261?pienia od prezentowanego stanowiska w innych interpretacjach indywidualnych. Zarzuci\u322?a r\u243?wnie\u380? naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w zwi\u261?zku z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez ich niew\u322?a\u347?ciw\u261? interpretacj\u281? i b\u322?\u281?dne uznanie, \u380?e przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? w ten spos\u243?b, \u380?e suma kapita\u322?u zak\u322?adowego i zapasowego sp\u243?\u322?ki akcyjnej b\u281?dzie odpowiada\u322?a maj\u261?tkowi sp\u243?\u322?ki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, podczas gdy takie przekszta\u322?cenie nie powoduje zwi\u281?kszenia maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki jawnej, a zatem nie spe\u322?nia podstawowego warunku opodatkowania czynno\u347?ci kwalifikowanej jako zmiana umowy sp\u243?\u322?ki. \par \par 2.5. W odpowiedzi na skarg\u281? organ interpretacyjny wni\u243?s\u322? o jej oddalenie. \par \par 2.6. WSA we Wroc\u322?awiu oddalaj\u261?c skarg\u281?, stwierdzi\u322?, \u380?e w sytuacji przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261? \u8211? a w sprawie sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? \u8211? opodatkowaniu podlegaj\u261? wszystkie warto\u347?ci ponad wysoko\u347?\u263? kapita\u322?u zak\u322?adowego istniej\u261?cego na dzie\u324? przekszta\u322?cenia, kt\u243?ry na wcze\u347?niejszych etapach istnienia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej zosta\u322? ju\u380? opodatkowany. Poza tym zakresem, omawiana ustawa nie przewiduje \u380?adnych innych zwolnie\u324? od podatku w przypadku przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ek ni\u380? przewidziane w powo\u322?anym art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Ponadto w sytuacji powi\u281?kszenia maj\u261?tku ponad ten, kt\u243?ry istnia\u322? w momencie przekszta\u322?cenia, podstaw\u281? opodatkowania okre\u347?la\u322?by przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. i by\u322?aby to warto\u347?\u263? wk\u322?ad\u243?w powi\u281?kszaj\u261?cych sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261?. S\u261?d pierwszej instancji wskaza\u322? tak\u380?e, i\u380? u.p.c.c. zosta\u322?a dostosowana do wymog\u243?w wsp\u243?lnotowych. Polski ustawodawca by\u322? uprawniony do w\u322?asnych kwalifikacji poszczeg\u243?lnych rodzaj\u243?w sp\u243?\u322?ek na potrzeby ustalenia kr\u281?gu podmiot\u243?w tego podatku. Co za tym idzie, nawet je\u347?li mo\u380?na by zakwalifikowa\u263? sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261? na gruncie art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jako sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261?, to w \u347?wietle powy\u380?szych uwag, bezpo\u347?rednie zastosowanie norm unijnych jest w okoliczno\u347?ciach niniejszej sprawy wykluczone. \par \par 3. Skarga kasacyjna. \par \par 3.1. Od powy\u380?szego wyroku pe\u322?nomocnik strony skar\u380?\u261?cej wni\u243?s\u322? skarg\u281? kasacyjn\u261?, w kt\u243?rej wni\u243?s\u322? o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzuci\u322? na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, kt\u243?re mia\u322?o istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, tj. art. 146 \u167? 1 w zw. z art. 3 \u167? 2 pkt 4a) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskar\u380?onej interpretacji, pomimo naruszenia przy jej wydaniu przez Stron\u281? przeciwn\u261? przepis\u243?w post\u281?powania w spos\u243?b maj\u261?cy wp\u322?yw na wynik sprawy, tj.: art. 121 \u167? 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej zarzucono tak\u380?e naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego, kt\u243?re mia\u322?o wp\u322?yw na wynik sprawy, tj.: \par \par - art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez niew\u322?a\u347?ciw\u261? interpretacj\u281? polegaj\u261?c\u261? na b\u322?\u281?dnym uznaniu, \u380?e przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? w ten spos\u243?b, \u380?e suma kapita\u322?\u243?w zak\u322?adowego i zapasowego sp\u243?\u322?ki akcyjnej b\u281?dzie odpowiada\u322?a maj\u261?tkowi sp\u243?\u322?ki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, podczas gdy takie przekszta\u322?cenie nie powoduje zwi\u281?kszenia maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki jawnej, a zatem nie spe\u322?nia podstawowego warunku opodatkowania u.p.c.c. czynno\u347?ci kwalifikowanej jako zmiana umowy sp\u243?\u322?ki, a w rezultacie naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez nier\u243?wne opodatkowanie r\u243?\u380?nych typ\u243?w restrukturyzacji; \par \par - art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez tak\u261? interpretacj\u281? przepis\u243?w u.p.c.c., kt\u243?ra nie gwarantuje realizacji zasad wynikaj\u261?cych z Dyrektywy 2008/7/WE w spos\u243?b pe\u322?ny, a w szczeg\u243?lno\u347?ci powoduje: naruszenie art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 ww. Dyrektywy przez b\u322?\u281?dne zastosowanie, pomimo \u380?e Polska nie skorzysta\u322?a z uprawnienia do wy\u322?\u261?czenia sp\u243?\u322?ek osobowych z zakresu znaczeniowego poj\u281?cia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej; oraz naruszenie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE przez b\u322?\u281?dne zastosowanie, art. 3 oraz art. 5 ust 1 lit. d) Dyrektywy 2008/7/WE przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i uznanie, \u380?e Dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261?, podczas gdy do takiego dzia\u322?ania restrukturyzacyjnego ma zastosowanie art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy; wzgl\u281?dnie naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Dyrektywy przez nieprzestrzeganie przez Polsk\u281? zasady stand-still, a wi\u281?c niepogarszania sytuacji podatnika zagwarantowanej na podstawie tej Dyrektywy. \par \par 3.2. W odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? organ interpretacyjny wni\u243?s\u322? o jej oddalenie. \par \par 4. Post\u281?powanie przed Naczelnym S\u261?dem Administracyjnym. \par \par 4.1. Naczelny S\u261?d Administracyjny, rozpatruj\u261?c powy\u380?sz\u261? skarg\u281? kasacyjn\u261? na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. uzna\u322?, \u380?e na jej tle wy\u322?oni\u322?o si\u281? zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci koncentruj\u261?ce si\u281? wok\u243?\u322? problemu interpretacji przepis\u243?w prawa materialnego, a dotycz\u261?cych tego, czy w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnej podlega\u322?y, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. czynno\u347?ci prawne zmiany umowy sp\u243?\u322?ki, polegaj\u261?ce na przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261?, a w konsekwencji, czy zastosowanie do tych operacji znajdowa\u322? r\u243?wnie\u380? art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) tej ustawy? \par \par 4.2. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, punktem wyj\u347?cia dla rozstrzygni\u281?cia powy\u380?ej przedstawionego zagadnienia powinno by\u263? wyja\u347?nienie, czy konstrukcja polskiej sp\u243?\u322?ki jawnej mo\u380?e zosta\u263? uznana za sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261? w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). Wi\u261?\u380?e si\u281? to z odpowiedzi\u261? na pytanie czy Polska skorzysta\u322?a z uprawnienia (prawa opcji), o jakim mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG). Nieskorzystanie z tego uprawnienia skutkowa\u263? bowiem winno uznaniem sp\u243?\u322?ki jawnej ("na u\u380?ytek nak\u322?adania podatku kapita\u322?owego") za sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261? w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). W takim przypadku, wskazana wy\u380?ej operacja przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki akcyjnej w jawn\u261? podlega\u322?aby wy\u322?\u261?czeniu z opodatkowania podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, na podstawie 5 ust. 1 lit. d(i) Dyrektywy 2008/7/WE, gdy\u380? zgodnie z przytoczonym przepisem Dyrektywy, pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie nak\u322?adaj\u261? na sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe podatku po\u347?redniego w \u380?adnej formie w odniesieniu do przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w inny rodzaj sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej. Niew\u261?tpliwie polski podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie czynno\u347?ci prawnych um\u243?w sp\u243?\u322?ek oraz ich zmiany, jest podatkiem od gromadzenia kapita\u322?u (w skr\u243?cie "podatek kapita\u322?owy") w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, kt\u243?ra z dniem 1 stycznia 2009 r. zast\u261?pi\u322?a obowi\u261?zuj\u261?c\u261? do ko\u324?ca 2008 r. Dyrektyw\u281? 69/335/EWG, kt\u243?ra obowi\u261?zywa\u322?a w dniu akcesji Polski do UE. \par \par 4.4. Ocena, czy w dacie dokonania analizowanej czynno\u347?ci prawnej konstrukcja polskiej sp\u243?\u322?ki jawnej obj\u281?ta by\u322?a r\u243?wnie\u380? wymogami Dyrektywy 69/335/EWG (obowi\u261?zuj\u261?cej w dniu akcesji Polski do UE), ma o tyle znaczenie, \u380?e zidentyfikowanie takiej sp\u243?\u322?ki, jako kapita\u322?owej w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w kontek\u347?cie nakazu respektowania zasady stand-still, wymaga\u322?oby traktowania tej konstrukcji to\u380?samo w warunkach dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 lit. d(i) Dyrektywy 2008/7/WE, pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie nak\u322?adaj\u261? na sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe podatku po\u347?redniego w \u380?adnej formie w odniesieniu do operacji zmiany aktu za\u322?o\u380?ycielskiego lub statutu sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, w szczeg\u243?lno\u347?ci przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w inny rodzaj sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej. \par \par 4.5. W kwestii realizacji przez Polsk\u281? uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG), rysowa\u322?y si\u281? w przesz\u322?o\u347?ci kontrowersje, owocuj\u261?ce rozbie\u380?nymi wypowiedziami orzeczniczymi. \par \par 4.6. W pierwszej grupie orzecze\u324? wyra\u380?one zosta\u322?o stanowisko, \u380?e Polska skorzysta\u322?a z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335/EWG (art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE). Pogl\u261?d taki prezentowany jest m.in. w wyrokach NSA: z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 540/13, z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 i sygn. akt II FSK 87/13, a tak\u380?e w nieprawomocnych wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 339/16, WSA w \u321?odzi z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/\u321?d 297/16 oraz WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 146/15. W przytoczonych wyrokach generalnie, jako argument na to, \u380?e Polska skorzysta\u322?a z wymienionego uprawnienia, wskazuje si\u281? na wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. art. 1a, w kt\u243?rym w pkt 1 i 2 rozr\u243?\u380?niono poj\u281?cia sp\u243?\u322?ek osobowych i kapita\u322?owych, czego wcze\u347?niej nie uczyniono. Akcentuje si\u281? te\u380?, \u380?e ani dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucaj\u261? legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym sp\u243?\u322?ki osobowe mia\u322?yby by\u263? wy\u322?\u261?czone spod poj\u281?cia "sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej" w znaczeniu, jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE. \par \par 4.7. Przeciwny pogl\u261?d, o nieskorzystaniu przez Polsk\u281? z prawa opcji, o kt\u243?rej mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (opcji z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) przedstawiony zosta\u322? w wyrokach NSA: z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12 i II FSK 1667/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 18 wrze\u347?nia 2014r., sygn. akt II FSK 2259/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13, a tak\u380?e w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 28 pa\u378?dziernika 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 183/15, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 177/15, z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 363/15. W\u347?r\u243?d argument\u243?w, kt\u243?re zdaniem poszczeg\u243?lnych sk\u322?ad\u243?w orzekaj\u261?cych (jak te\u380? argumentacji przytaczanej w pi\u347?miennictwie), \u347?wiadcz\u261? o tym, \u380?e Polska nie skorzysta\u322?a ze wspomnianego prawa opcji, wskazuje si\u281? nast\u281?puj\u261?ce okoliczno\u347?ci: \par \par 1) sam s\u322?owniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter techniczny i w istocie jedynie u\u322?atwia korzystanie z tych fragment\u243?w tej ustawy, w kt\u243?rych prawodawca pos\u322?uguje si\u281? poj\u281?ciami sp\u243?\u322?ki osobowej i kapita\u322?owej (np. w wypadku definicji zmiany umowy sp\u243?\u322?ki \u8211? art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, a tak\u380?e przy okre\u347?laniu podstawy opodatkowania \u8211? art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b); \par \par 2) analiza przepis\u243?w u.p.c.c. prowadzi do wniosku, i\u380? obejmuj\u261?c jednolicie zakresem przedmiotowym podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych wszystkie rodzaje sp\u243?\u322?ek, bez rozr\u243?\u380?nienia na osobowe i kapita\u322?owe, Polska w istocie zdecydowa\u322?a si\u281? nie skorzysta\u263? z przewidzianego dyrektywami prawa opcji; \par \par 3) samo wyliczenie w art. 1a pkt 1 i 2 listy sp\u243?\u322?ek osobowych i kapita\u322?owych nie realizuje tre\u347?ci art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, tzn. nie precyzuje w spos\u243?b jednoznaczny, \u380?e "dla cel\u243?w naliczania podatku kapita\u322?owego" Polska nie uzna\u322?a wymienionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. sp\u243?\u322?ek osobowych za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe w rozumieniu dyrektywy, natomiast obowi\u261?zuj\u261?ce w Polsce standardy legislacyjne wymaga\u322?yby w tej kwestii jednoznacznej wypowiedzi, zw\u322?aszcza je\u380?eli rozr\u243?\u380?nienie to prowadzi w to\u380?samych stanach faktycznych do r\u243?\u380?nych skutk\u243?w podatkowych; \par \par 4) dokonany w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. podzia\u322? na sp\u243?\u322?ki osobowe i kapita\u322?owe powiela w istocie klasyfikacj\u281? dokonan\u261? w art. 4 \u167? 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 wrze\u347?nia 2000 r. Kodeks sp\u243?\u322?ek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; zwana dalej "k.s.h."), z uzupe\u322?nieniem w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. \u8211? o sp\u243?\u322?k\u281? cywiln\u261? i europejsk\u261? (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 wrze\u347?nia 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12); \par \par 5) je\u380?eli wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. rodzaj\u243?w sp\u243?\u322?ek osobowych, ma oznacza\u263?, \u380?e dla potrzeb nak\u322?adania "podatku kapita\u322?owego", przedmiot opodatkowania w przypadku sp\u243?\u322?ek niezaliczonych do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych r\u243?\u380?ni si\u281? od przedmiotu opodatkowania sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, wymienionych w art. 1a pkt 2 ustawy, to jest to podzia\u322? niekonsekwentny, albowiem nie ma obecnie w\u261?tpliwo\u347?ci, i\u380? w\u322?a\u347?nie sp\u243?\u322?ka komandytowo-akcyjna - w \u347?wietle obu dyrektyw - winna by\u263? zaliczona do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych (przes\u261?dzi\u322? o tym chocia\u380?by Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress Sp\u243?\u322?ka z o.o. v. Minister Finans\u243?w, sprawa C-357/13); \par \par 6) ku rozwi\u261?zaniu polegaj\u261?cemu na uznaniu wszystkich polskich sp\u243?\u322?ek osobowych za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe w rozumieniu dyrektywy ka\u380?e sk\u322?ania\u263? si\u281? mi\u281?dzy innymi cel art. 2 ust. 2 dyrektywy (chodzi o Dyrektyw\u281? 2008/7/WE). Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-357/13, Drukarnia Multipress, cel wymienionego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wyb\u243?r okre\u347?lonej formy prawnej m\u243?g\u322? prowadzi\u263? do odmiennego traktowania pod wzgl\u281?dem podatkowym czynno\u347?ci, kt\u243?re z gospodarczego punktu widzenia s\u261? r\u243?wnowa\u380?ne (por. H. Filipczyk Podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 172); \par \par 7) z preambu\u322?y Dyrektywy 2008/7/WE, na co zwr\u243?ci\u322?a uwag\u281? na rozprawie pe\u322?nomocnik skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki, wynika \u380?e konsekwencje gospodarcze podatku kapita\u322?owego s\u261? niekorzystne dla \u322?\u261?czenia i rozwoju przedsi\u281?biorstw (pkt 4 preambu\u322?y). Podatek ten, w d\u322?u\u380?szej perspektywie czasowej, powinien zosta\u263? zniesiony (wniosek taki mo\u380?na wyprowadzi\u263? z pkt 5 preambu\u322?y). Trudno natomiast wyobrazi\u263? sobie sytuacj\u281?, w kt\u243?rej p.c.c. jako podatek kapita\u322?owy by\u322?by zniesiony tylko w odniesieniu do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, a dalej utrzymywany w przypadku sp\u243?\u322?ek osobowych. \par \par 4.8. Trzeci\u261? grup\u261? orzecze\u324? jest szereg wyrok\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, w kt\u243?rych niejako a priori przyjmuje si\u281? obj\u281?cie podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych transakcji przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki z o.o. (albo akcyjnej) w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? b\u261?d\u378? komandytow\u261?, bez analizowania kwestii, czy Polska skorzysta\u322?a z omawianej opcji, czy te\u380? nie (brak takiej oceny wi\u261?\u380?e si\u281? g\u322?\u243?wnie z niepojawieniem si\u281? w podstawach skargi kasacyjnej zarzut\u243?w naruszenia w\u322?a\u347?ciwych przepis\u243?w dyrektyw kapita\u322?owych). Do tej grupy mo\u380?na m.in. zaliczy\u263? wyroki NSA: z dnia 20 wrze\u347?nia 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14, z dnia z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14, czy te\u380? z dnia 2 wrze\u347?nia 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/13. \par \par 4.9. Jednocze\u347?nie Naczelny S\u261?d Administracyjny w przywo\u322?anym na wst\u281?pie postanowieniu zwr\u243?ci\u322? uwag\u281? na kolejny problem, kt\u243?ry odnosi si\u281? do tego, czy przy za\u322?o\u380?eniu, \u380?e Polska skorzysta\u322?a z uprawnienia do wy\u322?\u261?czenia z dzia\u322?ania dyrektyw kapita\u322?owych sp\u243?\u322?ek innych ni\u380? kapita\u322?owe (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), mo\u380?liwe jest dowolne opodatkowanie takich sp\u243?\u322?ek w \u347?wietle obowi\u261?zuj\u261?cych w kraju standard\u243?w legislacyjnych. Sp\u243?\u322?ka w skardze kasacyjnej wskaza\u322?a na naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nier\u243?wne opodatkowanie r\u243?\u380?nych typ\u243?w restrukturyzacji. Pytanie podobnej tre\u347?ci, lecz odnosz\u261?ce si\u281? do zgodno\u347?ci takiej sytuacji z prawem wsp\u243?lnotowym, sformu\u322?owa\u322? Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Krakowie w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 188/13 ("czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycz\u261?cej podatk\u243?w po\u347?rednich od gromadzenia kapita\u322?u [Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11], nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e przyznaj\u261?c uprawnienie pa\u324?stwu cz\u322?onkowskiemu do nieuznawania podmiot\u243?w, o kt\u243?rych mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe, przyznaje on dowolno\u347?\u263? pa\u324?stwu cz\u322?onkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapita\u322?owym tych podmiot\u243?w?"), kieruj\u261?c to pytanie - na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej \u8211? do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci UE. Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci, w przytoczonym wy\u380?ej wyroku dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress (C-357/13), uchyli\u322? si\u281? od odpowiedzi na wymienione pytanie, uznaj\u261?c je za bezprzedmiotowe, z uwagi na to, \u380?e w wyroku rozstrzygn\u261?\u322? zasadnicz\u261? kwesti\u281? dotycz\u261?c\u261? podmiotowo\u347?ci sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej. \par \par 4.10. Uwzgl\u281?dniaj\u261?c powy\u380?ej wskazane powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci prawne oraz pojawiaj\u261?c\u261? si\u281? rozbie\u380?no\u347?\u263? w orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, S\u261?d stwierdzi\u322?, \u380?e na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistnia\u322?y przes\u322?anki uzasadniaj\u261?ce wyst\u261?pienie z pytaniem do powi\u281?kszonego sk\u322?adu Naczelnego S\u261?du Administracyjnego w trybie art. 187 \u167? 1 p.p.s.a. \par \par 5. Stanowisko Prokuratora Krajowego. \par \par Prokurator Krajowy w pi\u347?mie z dnia 9 maja 2017 r. przedstawi\u322? stanowisko w sprawie oraz wni\u243?s\u322? o podj\u281?cie uchwa\u322?y o nast\u281?puj\u261?cej tre\u347?ci. "W stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnej podlega\u322?y na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynno\u347?ci prawne zmiany umowy sp\u243?\u322?ki, polegaj\u261?ce na przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? i w konsekwencji zastosowanie do tych operacji znajdowa\u322? r\u243?wnie\u380? art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a tej ustawy." \par \par 6. Rozpatruj\u261?c przedstawione zagadnienie, sk\u322?ad siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje. \par \par 6.1. Zagadnieniem prawnym budz\u261?cym powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci, kt\u243?re wy\u322?oni\u322?o si\u281? na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 3697/14 jest, czy pomimo zapisu wynikaj\u261?cego z art. 1 ust. 3 pkt 3) w zw. z ust 1 pkt 1) lit. k) u.p.c.c., przy przyj\u281?ciu wynikaj\u261?cej z krajowego porz\u261?dku prawnego podstawy opodatkowania, ograniczonej dodatkowo zwolnieniem od podatku (co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.), mo\u380?liwe jest opodatkowanie czynno\u347?ci zmiany umowy sp\u243?\u322?ki, polegaj\u261?cej na przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? z uwagi na postanowienia art. 5 ust 1 lit. d (i) Dyrektywy 2008/7/WE przewiduj\u261?ce nienak\u322?adanie na sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe podatku po\u347?redniego od gromadzenia kapita\u322?u w \u380?adnej formie w odniesieniu do zmiany aktu za\u322?o\u380?ycielskiego lub statutu sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, w szczeg\u243?lno\u347?ci przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w inny rodzaj sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej. W postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3697/14 sk\u322?ad orzekaj\u261?cy trafnie zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e w orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych powsta\u322?y rozbie\u380?no\u347?ci co do przynale\u380?no\u347?ci polskiej sp\u243?\u322?ki jawnej do kategorii sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (obowi\u261?zuj\u261?cej w dniu akcesji Polski do UE) oraz po 1 stycznia 2009 r. w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. W uzasadnieniu tego postanowienia wyra\u378?nie wskazano na dwie konkuruj\u261?ce ze sob\u261? linie orzecznicze s\u261?d\u243?w administracyjnych odnosz\u261?ce si\u281? do spornego zagadnienia. Istnienie dw\u243?ch funkcjonuj\u261?cych r\u243?wnolegle hipotez interpretacyjnych w judykaturze s\u261?d\u243?w administracyjnych \u347?wiadczy o powa\u380?nych w\u261?tpliwo\u347?ciach prawnych, gdy\u380? ich wyja\u347?nienie nastr\u281?cza trudno\u347?ci z powodu mo\u380?liwo\u347?ci r\u243?\u380?nego rozumienia przepis\u243?w prawnych. Powoduje to, \u380?e w konkretnej sprawie w ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wy\u322?oni\u322?o si\u281? zagadnienia prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci, kt\u243?re uzasadnia\u322?o jego przedstawienie do rozstrzygni\u281?cia sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w NSA na podstawie art. 187 \u167? 1 p.p.s.a. Ponadto nale\u380?y podzieli\u263? zapatrywania wyra\u380?one w uzasadnieniu przedstawionego pytania prawnego, \u380?e w\u261?tpliwo\u347?ci interpretacyjnych nie budz\u261? art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, jak i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, gdy\u380? formu\u322?uj\u261? one prawo opcji, z kt\u243?rej mo\u380?e skorzysta\u263? pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie, nie wskazuj\u261?c zarazem, w jaki to ma nast\u261?pi\u263? spos\u243?b. Przede wszystkim zatem od wyk\u322?adni prawa pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego oraz od przyj\u281?tych krajowych standard\u243?w legislacyjnych, zale\u380?y spos\u243?b realizacji tego uprawnienia. Zasygnalizowania w tym miejscu wymaga, \u380?e wskazane w postanowieniu rozbie\u380?no\u347?ci w orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych nie dotycz\u261? wprost kwestii zwi\u261?zanych z ustalaniem podstawy opodatkowania w przypadku przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.) oraz ze zwolnieniem od podatku czynno\u347?ci cywilnoprawnych umowy sp\u243?\u322?ki i ich zmiany, kt\u243?re zwi\u261?zane s\u261? z przekszta\u322?ceniem lub \u322?\u261?czeniem sp\u243?\u322?ek, czego dotyczy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. \par \par 6.2. W pierwszej kolejno\u347?ci nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e trudno\u347?ci interpretacyjne wynikaj\u261? z konieczno\u347?ci zdekodowania normy prawnej, kt\u243?ra pozwoli na rozstrzygni\u281?cie, czy Polska jako pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie Unii Europejskiej skorzysta\u322?a z tzw. opcji wy\u322?\u261?czenia niekt\u243?rych podmiot\u243?w z opodatkowania podatkiem kapita\u322?owym, przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE), czyli spod dzia\u322?ania tych Dyrektyw. Na gruncie przepis\u243?w krajowych podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych uznawany jest za podatek kapita\u322?owy, a sp\u243?\u322?ka jawna jest nim podmiotowo obj\u281?ta jako podatnik. Innymi s\u322?owy w realiach rozpatrywanej sprawy nale\u380?y stwierdzi\u263?, czy Polska na u\u380?ytek nak\u322?adania podatku kapita\u322?owego zdecydowa\u322?a o nieuznawaniu sp\u243?\u322?ki jawnej, za sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261? sensu largo, o kt\u243?rej stanowi\u322?y i stanowi\u261? przepisy unijne, tj. art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (expressis verbis "wszelkie inne sp\u243?\u322?ki", a zatem tak\u380?e te, kt\u243?re wprost nie zosta\u322?y wymienione w obydwu przywo\u322?anych Dyrektywach jako kapita\u322?owe, czyli w przypadku Polski \u8211? sp\u243?\u322?ki akcyjne i sp\u243?\u322?ki z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261?). A\u380?eby to uczyni\u263? nale\u380?y si\u281?gn\u261?\u263? zar\u243?wno do przepis\u243?w krajowych jak i przepis\u243?w unijnych, co zwi\u261?zane jest z multicentryczno\u347?ci\u261? obowi\u261?zuj\u261?cego w Polsce systemu prawa, czyli wsp\u243?\u322?istnieniem wielu o\u347?rodk\u243?w (centr\u243?w) decyzyjnych, kt\u243?rych rol\u261? jest stanowienie prawa, co powoduje tak\u380?e konieczno\u347?\u263? innego wyznaczania kierunk\u243?w jego wyk\u322?adni (por. E. \u321?\u281?towska, Multicentryczno\u347?\u263? wsp\u243?\u322?czesnego systemu prawa i jej konsekwencje, publ. Pa\u324?stwo i Prawo 2005, z. 4, s. 3\u8211?4; wyroki Naczelnego S\u261?du Administracyjnego: z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 764/10 oraz z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1938/09, publ. w Centralnej Bazie Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Wobec tego dokonywana wyk\u322?adnia opiera\u263? musi si\u281? zar\u243?wno na przepisach krajowych ustaw, jak i akt\u243?w pierwotnych i pochodnych prawa europejskiego w tym w postaci dyrektyw, a tak\u380?e odwo\u322?ywa\u263? si\u281? do dorobku prawnego Unii Europejskiej (acquis communautaire). Multicentryczno\u347?\u263? \u378?r\u243?de\u322? prawa wymaga tak\u380?e w zakresie stosowania prawa i jego interpretacji konieczno\u347?ci opracowania takich narz\u281?dzi, kt\u243?re umo\u380?liwi\u261? rozwi\u261?zywanie kolizji i \u322?agodzenia konflikt\u243?w bez naruszenia zasady dzielenia si\u281? zaj\u281?tym polem przez kilka o\u347?rodk\u243?w decyzyjnych. Zaznaczy\u263? tak\u380?e nale\u380?y, \u380?e system prawny Unii Europejskiej z dniem akcesji Polski do jej struktur spowodowa\u322? powstanie specyficznego porz\u261?dku prawnego, obejmuj\u261?cego zar\u243?wno system prawa narodowego, jak i prawa unijnego. Jednak\u380?e nie powoduje to powstania dw\u243?ch odr\u281?bnych i konkuruj\u261?cych ze sob\u261? porz\u261?dk\u243?w prawnych, lecz wype\u322?niaj\u261?cy polsk\u261? przestrze\u324? prawn\u261? jednolity corpus iuris jako prawo pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego (por. E. \u321?\u281?towska, op. cit., s. 7-8). \par \par 6.3. Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej zar\u243?wno w prawie unijnym jak i w prawie krajowym dosz\u322?o do nowelizacji przepis\u243?w dotycz\u261?cych opodatkowania sp\u243?\u322?ek podatkiem kapita\u322?owym wed\u322?ug nomenklatury unijnej i podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych wed\u322?ug nomenklatury krajowej. Na mocy art. 20 w zw. z Za\u322?\u261?cznikiem II pkt 9.1. Aktu dotycz\u261?cego warunk\u243?w przyst\u261?pienia Republiki Czeskiej, Republiki Esto\u324?skiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki \u321?otewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki W\u281?gierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki S\u322?owenii i Republiki S\u322?owackiej oraz dostosowa\u324? w Traktatach stanowi\u261?cych podstaw\u281? Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. nr 236 poz. 33 ze zm.) dodano do art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG, m.in. zapis: "Sp\u243?\u322?ki ustanowione zgodnie z prawem polskim o nast\u281?puj\u261?cych nazwach: - \u187?sp\u243?\u322?ka akcyjna\u171?, - \u187?sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261?\u171?". Jednocze\u347?nie w tym samym dniu do ustawy o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych dodano na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) nowy art. 1a u.p.c.c., kt\u243?ry stanowi\u322?, \u380?e u\u380?yte w ustawie okre\u347?lenia oznaczaj\u261?: \par \par 1) sp\u243?\u322?ka osobowa - sp\u243?\u322?k\u281?: cywiln\u261?, jawn\u261?, partnersk\u261?, komandytow\u261? lub komandytowo-akcyjn\u261?; \par \par 2) sp\u243?\u322?ka kapita\u322?owa - sp\u243?\u322?k\u281?: z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? lub akcyjn\u261?; \par \par 3) siedziba sp\u243?\u322?ki - siedzib\u281? sp\u243?\u322?ki okre\u347?lon\u261? w umowie (statucie) sp\u243?\u322?ki; \par \par 4) rzeczywisty o\u347?rodek zarz\u261?dzania - miejscowo\u347?\u263?, w kt\u243?rej ma siedzib\u281? organ zarz\u261?dzaj\u261?cy sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej; \par \par 5) pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie - pa\u324?stwo b\u281?d\u261?ce cz\u322?onkiem Unii Europejskiej; \par \par 6) podatek kapita\u322?owy - podatek, kt\u243?ry zgodnie z prawem pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego jest pobierany od kapita\u322?u sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej lub od jego podwy\u380?szenia. \par \par Nale\u380?y zatem zauwa\u380?y\u263? korelacj\u281? dzia\u322?a\u324? prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, kt\u243?rzy jednocze\u347?nie z tym samym dniem, b\u281?d\u261?cym dniem przyst\u261?pienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulacj\u281? identyfikuj\u261?c\u261? sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe w obu porz\u261?dkach prawnych, jak r\u243?wnie\u380? unormowanie wprowadzaj\u261?ce z tym dniem definicj\u281? legaln\u261? sp\u243?\u322?ki osobowej i podatku kapita\u322?owego do u.p.c.c. Do tego dnia na oznaczenie wszystkich sp\u243?\u322?ek, tak osobowych jak i kapita\u322?owych w u.p.c.c. u\u380?ywano generalnie jednego okre\u347?lenia, a mianowicie "sp\u243?\u322?ka". Wyodr\u281?bnienie kategorii r\u243?\u380?nych sp\u243?\u322?ek, bez jednak jakiejkolwiek definicji legalnej i rozr\u243?\u380?nienia na sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe i osobowe, dokonane by\u322?o w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r. jedynie w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. i dotyczy\u322?o rozumienia zmiany umowy sp\u243?\u322?ki. Ponadto w art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 2 u.p.c.c. przy okre\u347?laniu chwili powstania obowi\u261?zku podatkowego i podmiotu, na kt\u243?rym on ci\u261?\u380?y pos\u322?ugiwano si\u281? do 1 maja 2004 r. poj\u281?ciem sp\u243?\u322?ki maj\u261?cej osobowo\u347?\u263? prawn\u261?. Wynika st\u261?d, \u380?e poj\u281?cie sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej i podatku kapita\u322?owego nie istnia\u322?o do dnia akcesji w zapisach u.p.c.c. Tego rodzaju nomenklatura wskazuje na oczywiste odwo\u322?anie si\u281? do regulacji unijnych i potrzeb\u281? dostosowania tak\u380?e przepis\u243?w krajowych do wymog\u243?w wynikaj\u261?cych z harmonizacji przepis\u243?w unijnych. Jednocze\u347?nie po dniu akcesji utrzymano co do zasady podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych jako podatek kapita\u322?owy tak\u380?e w relacji do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych identyfikowanych ju\u380? w ten w\u322?a\u347?nie spos\u243?b poprzez ich now\u261? nazw\u281? tak\u380?e na gruncie przepis\u243?w krajowych. Istotne jest, \u380?e zar\u243?wno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. pos\u322?u\u380?ono si\u281? t\u261? sam\u261? nazw\u261?, a mianowicie sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej \u8211? kt\u243?ra w obydwu tych aktach charakteryzowana by\u322?a poprzez wskazanie dw\u243?ch sp\u243?\u322?ek \u8211? akcyjnej i z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261?. Wyodr\u281?bnienie za\u347? nowej kategorii sp\u243?\u322?ek osobowych uzna\u263? nale\u380?y za przejaw ich identyfikacji jako innych ni\u380? kapita\u322?owe w rozumieniu prawa unijnego, jak r\u243?wnie\u380? wol\u281? korzystania z opodatkowania transakcji podlegaj\u261?cych podatkowi kapita\u322?owemu w odniesieniu do tych podmiot\u243?w, kt\u243?re nie zosta\u322?y zakwalifikowane do kategorii sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych. Obowi\u261?zuj\u261?cy w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzega\u322? prawo dla pa\u324?stw cz\u322?onkowskich, i to do cel\u243?w naliczenia podatku kapita\u322?owego, nie uwa\u380?ania za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe innych podmiot\u243?w ani\u380?eli tego rodzaju sp\u243?\u322?ki. Wyodr\u281?bnienie wobec tego z t\u261? dat\u261? kategorii sp\u243?\u322?ek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapita\u322?owym wskazuje na skorzystanie przez Polsk\u281? z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e sp\u243?\u322?ka jawna, jako sp\u243?\u322?ka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. zosta\u322?a wy\u322?\u261?czona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotycz\u261?cej podatku po\u347?redniego od gromadzenia kapita\u322?u wynikaj\u261?cej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. Trafnie w tym kontek\u347?cie zauwa\u380?ono w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 (publ. CBOSA), \u380?e ani dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucaj\u261? legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym sp\u243?\u322?ki osobowe mia\u322?yby by\u263? wy\u322?\u261?czone spod poj\u281?cia "sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE. Podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e ustawodawca w reakcji na dyrektyw\u281? mo\u380?e dokona\u263? nowelizacji aktu prawnego b\u281?d\u261?cego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzaj\u261?c zgodno\u347?\u263? ustawy z wydawan\u261? dyrektyw\u261?, mo\u380?e nie podejmowa\u263? interwencji legislacyjnych. Skoro zatem dokonano nowelizacji zar\u243?wno Dyrektywy 2008/7/WE, jak i u.p.c.c. to przyj\u261?\u263? nale\u380?y, \u380?e zabieg ten by\u322? wyrazem skorzystania przez Polsk\u281? jako pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie UE z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdy\u380? w przeciwnym przypadku konieczna by\u322?aby w og\u243?le likwidacja opodatkowania podatkiem kapita\u322?owym wszystkich transakcji zwi\u261?zanych z wk\u322?adami kapita\u322?owymi, a wyodr\u281?bnianie osobnej kategorii sp\u243?\u322?ek osobowych w opozycji do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych (wskazanych tak\u380?e expressis verbis w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.), pozbawione by\u322?oby jakiekolwiek znaczenia. Tak\u380?e w wyroku Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2510/13 (publ. CBOSA) zauwa\u380?ono, \u380?e skorzystanie przez pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie z prawa do nieuznawania za sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261? niekt\u243?rych podmiot\u243?w nie wymaga uprzedniego wdro\u380?enia przez to pa\u324?stwo jakichkolwiek formalnych procedur, np. o\u347?wiadcze\u324?, czy notyfikacji organom UE. Dyrektywa 69/335/EWG nie narzuci\u322?a te\u380? pa\u324?stwu cz\u322?onkowskiemu szczeg\u243?lnej formy rozwi\u261?za\u324? legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym sp\u243?\u322?ki osobowe mia\u322?yby by\u263? wy\u322?\u261?czone spod poj\u281?cia "sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej", poprzestaj\u261?c na stwierdzeniu, \u380?e maj\u261? do tego prawo. Polska z dniem akcesji zdecydowa\u322?a si\u281? z jednej strony potwierdzi\u263? opodatkowanie podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (czyli podatkiem kapita\u322?owym) wszystkich sp\u243?\u322?ek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a jednocze\u347?nie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodr\u281?bni\u322?a jako osobn\u261? kategori\u281? sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261?, cho\u263? wcze\u347?niej tego rozr\u243?\u380?nienia nie przewidywano. \par \par 6.4. Maj\u261?c na uwadze zasady prawa unijnego podstawowym zagadnieniem jest skuteczno\u347?\u263? skorzystania przez Polsk\u281? jako pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie UE z opcji przewidzianej w dacie akcesji w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Zasadnicze bowiem znaczenie dla identyfikacji sp\u243?\u322?ki jako kapita\u322?owej, dla kt\u243?rej nie przewidziano \u380?adnych odst\u281?pstw ma jej definicja z art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE. W obydwu tych aktach pr\u243?cz wymienionych sp\u243?\u322?ek uznawanych w poszczeg\u243?lnych pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich za kapita\u322?owe wskazano, \u380?e s\u261? nimi tak\u380?e te, kt\u243?re spe\u322?niaj\u261? jeszcze pozosta\u322?e dwa warunki. S\u261? nimi: ka\u380?de sp\u243?\u322?ki, przedsi\u281?biorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, kt\u243?rych udzia\u322?y w kapitale lub maj\u261?tku mog\u261? by\u263? przedmiotem transakcji na gie\u322?dzie (art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE). A tak\u380?e ka\u380?de sp\u243?\u322?ki, przedsi\u281?biorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? skierowan\u261? na zysk, kt\u243?rych cz\u322?onkowie maj\u261? prawo zbytu swoich udzia\u322?\u243?w stronom trzecim bez uprzedniego upowa\u380?nienia oraz odpowiadaj\u261? za d\u322?ugi sp\u243?\u322?ki, przedsi\u281?biorstwa lub osoby prawnej tylko do wysoko\u347?ci swoich udzia\u322?\u243?w (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE). W orzecznictwie polskich s\u261?d\u243?w administracyjnych wskazywano, \u380?e kryteria te spe\u322?nia tak\u380?e sp\u243?\u322?ka komandytowo-akcyjna regulowana przepisami ustawy z dnia 15 wrze\u347?nia 2000 r. Kodeks sp\u243?\u322?ek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). Stanowisko to wyra\u380?ono m.in. w wyrokach Naczelnego S\u261?du Administracyjnego: z dnia 3 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1470/12 i sygn. akt II FSK 1667/12 oraz z dnia 7 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1980/12 (publ. CBOSA). Zosta\u322?o ono potwierdzone w wyroku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. (publ. ZOTSiS 2015/4-/I-), w kt\u243?rym wskazano, \u380?e art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e sp\u243?\u322?k\u281? komandytowo-akcyjn\u261? prawa polskiego uznaje si\u281? za sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261? w rozumieniu owego przepisu, nawet je\u380?eli jedynie cz\u281?\u347?\u263? jej kapita\u322?u i cz\u322?onk\u243?w mo\u380?e spe\u322?ni\u263? przes\u322?anki przewidziane w tym przepisie. Podkre\u347?lenia jednak wymaga, \u380?e stanowisko to jest konsekwencj\u261? zaliczenia polskiej sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych sensu stricto, a nie wynikiem nieprawid\u322?owego korzystania przez Polsk\u281? z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy te nie przewiduj\u261? mo\u380?liwo\u347?ci kwalifikowania przez pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie do innych podmiot\u243?w, b\u281?d\u261?cych m.in. tzw. wszelkimi innymi sp\u243?\u322?kami, tak\u380?e tych, kt\u243?re zosta\u322?y zaliczone wprost przez unijnego prawodawc\u281? do kapita\u322?owych. Przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e opcja wy\u322?\u261?czenia mo\u380?liwa jest tylko w odniesieniu do wszelkich innych sp\u243?\u322?ek ani\u380?eli identyfikowanych wprost jako kapita\u322?owe, a tak\u380?e przedsi\u281?biorstw, stowarzysze\u324? lub os\u243?b prawnych prowadz\u261?cych dzia\u322?alno\u347?\u263? skierowan\u261? na zysk. Z tego to zatem wzgl\u281?du zastrze\u380?enie poczynione w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. w ramach definicji legalnej, kwalifikuj\u261?ce sp\u243?\u322?k\u281? komandytowo-akcyjn\u261? do sp\u243?\u322?ek osobowych nie mog\u322?o zosta\u263? uznane za skuteczne na gruncie unormowania wynikaj\u261?cego z przepis\u243?w prawa unijnego. Zupe\u322?nie za\u347? inna jest sytuacja sp\u243?\u322?ki jawnej, kt\u243?ra nie spe\u322?nia \u380?adnego z kryteri\u243?w wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE. Naruszenie przez pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie przepis\u243?w wskazanych dyrektyw poprzez wadliwe klasyfikowanie do sp\u243?\u322?ek innych ni\u380? kapita\u322?owe podmiot\u243?w, kt\u243?re spe\u322?niaj\u261? przes\u322?anki z art. 3 ust. 1 lit. b)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b)-c) Dyrektywy 2008/7/WE nie powoduje, \u380?e w odniesieniu do pozosta\u322?ych podmiot\u243?w spe\u322?niaj\u261?cych przes\u322?anki z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE nie jest mo\u380?liwe korzystanie z opcji wy\u322?\u261?czenia. Decyduj\u261?ce znaczenie ma bowiem to, czy spe\u322?niaj\u261? one przes\u322?anki uprawniaj\u261?ce pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie do korzystania z opcji wy\u322?\u261?czenia. Donios\u322?\u261? wag\u281? ma w tym wzgl\u281?dzie zasada pierwsze\u324?stwa prawa unijnego przed prawem krajowym. Wynika ona obecnie z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.). Podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e zasada ta wymaga bezpo\u347?redniego stosowania prawa pierwotnego oraz akt\u243?w wydawanych przez instytucj\u281? UE, a tym samym powoduje nieskuteczno\u347?\u263? wszelkich sprzecznych z nimi przepis\u243?w prawa krajowego. Bezpo\u347?rednie stosowanie prawa unijnego oznacza, i\u380? normy prawa wsp\u243?lnotowego winny wywiera\u263? w ca\u322?o\u347?ci w\u322?a\u347?ciwe im skutki prawne (por. t. 14 i 17 wyroku TSUE z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie 106/77, Simmenthal SA; publ. http://curia.europa.eu). Jednocze\u347?nie jednak nale\u380?y przyj\u261?\u263?, \u380?e stwierdzenie cz\u281?\u347?ciowej niezgodno\u347?ci regulacji krajowej z prawem UE nie powoduje derogacji ca\u322?ego przepisu z krajowego porz\u261?dku prawnego. W doktrynie wskazuje si\u281? bowiem, \u380?e zasada pierwsze\u324?stwa jest zasad\u261? pierwsze\u324?stwa stosowania, a nie zasad\u261? pierwsze\u324?stwa obowi\u261?zywania (por. A. Wr\u243?bel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez s\u261?dy, Zakamycze 2005, str. 112). Do kwestii tej nawi\u261?za\u322? ju\u380? Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2510/13 (publ. CBOSA). Wskazano w nim, \u380?e art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie znajduje zastosowania do czynno\u347?ci prawnej zmiany umowy sp\u243?\u322?ki jawnej, kt\u243?ra podlega opodatkowaniu wy\u322?\u261?cznie na podstawie przepis\u243?w prawa krajowego, obowi\u261?zuj\u261?cych w dacie dokonania transakcji, tj. u.p.c.c. Trafnie podkre\u347?lono w nim tak\u380?e, i\u380? wyra\u378?n\u261? wol\u261? ustawodawcy by\u322?o skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem po\u347?rednim od gromadzenia kapita\u322?\u243?w tak\u380?e innych podmiot\u243?w, ni\u380? sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe i rozr\u243?\u380?nienia tych r\u243?\u380?nych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przej\u281?cie z ukszta\u322?towanej w k.s.h. konstrukcji sp\u243?\u322?ki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG wyodr\u281?bniono kategori\u281? innych podmiot\u243?w ni\u380? "sp\u243?\u322?ka kapita\u322?owa", kt\u243?rym pos\u322?uguje si\u281? prawodawca unijny. Zauwa\u380?ono tak\u380?e w tym wyroku, \u380?e "skuteczno\u347?\u263? skorzystania z tej opcji musi odbywa\u263? si\u281? z poszanowaniem zasady pierwsze\u324?stwa prawa unijnego, zgodnie z kt\u243?r\u261?: pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie maj\u261? obowi\u261?zek zapewni\u263? skuteczno\u347?\u263? prawa unijnego; pa\u324?stwom cz\u322?onkowskim nie wolno jest wprowadza\u263? przepis\u243?w prawa krajowego, kt\u243?re by\u322?yby sprzeczne z prawem unijnym; w razie sprzeczno\u347?ci przepis\u243?w prawa unijnego i krajowego, zastosowanie maj\u261? przepisy prawa unijnego, a ponadto p\u243?\u378?niejsze prawo krajowe nie deroguje wcze\u347?niejszego prawa unijnego". Za cenn\u261? nale\u380?y uzna\u263? sformu\u322?owan\u261? w tym wyroku wskaz\u243?wk\u281?, \u380?e zasada pierwsze\u324?stwa "nie mo\u380?e by\u263? rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiot\u243?w znajduj\u261?cych si\u281? w podobnej sytuacji, a skuteczno\u347?\u263? regulacji krajowych powinna zosta\u263? poddana analizie polegaj\u261?cej na przeprowadzeniu swoistego \u187?testu zgodno\u347?ci\u171? prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego te\u380? nale\u380?y por\u243?wnywa\u263? odr\u281?bnie sytuacj\u281? ka\u380?dego z podmiot\u243?w, kt\u243?ry mo\u380?e zosta\u263? obj\u281?ty zakresem zastosowania polskiej normy w kontek\u347?cie jej zgodno\u347?ci z prawem unijnym." \par \par 6.5. Taka wyk\u322?adnia mo\u380?liwo\u347?ci korzystania z opcji wy\u322?\u261?czenia z zakresu stosowania podatku kapita\u322?owego wynika tak\u380?e z orzecznictwa TSUE. Prowadzi ona r\u243?wnie\u380? do wniosku, \u380?e Polska skorzysta\u322?a z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds (publ. ECR 1987/10/4453), wskazano, \u380?e art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e obejmuje on, dla cel\u243?w poboru podatku kapita\u322?owego, sp\u243?\u322?ki, stowarzyszenia lub osoby prawne, kt\u243?re s\u322?u\u380?\u261? takim samym celom gospodarczym jak sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe w pe\u322?nym tego s\u322?owa znaczeniu, a mianowicie d\u261?\u380?eniu do osi\u261?gni\u281?cia zysku, przez wsp\u243?lne wnoszenie kapita\u322?u do wyodr\u281?bnionego maj\u261?tku, a kt\u243?re nie spe\u322?niaj\u261? kryteri\u243?w poj\u281?cia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej okre\u347?lonego w ust. 1 tego artyku\u322?u (pkt 10 i 11). Trybuna\u322? zaznaczy\u322? jednak, \u380?e do ustawodawstwa krajowego nale\u380?y ostateczne okre\u347?lenie, czy taki podmiot mo\u380?e by\u263? uznany za sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261? w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (pkt 12 wyroku). Wskazano w tym wyroku, \u380?e cel regulacji art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wyb\u243?r okre\u347?lonej formy prawnej m\u243?g\u322? prowadzi\u263? do odmiennego traktowania pod wzgl\u281?dem podatkowym czynno\u347?ci, kt\u243?re z gospodarczego punktu widzenia s\u261? r\u243?wnowa\u380?ne, to jednak TSUE wyra\u378?nie zaakcentowa\u322?, \u380?e mimo tego pa\u324?stwu cz\u322?onkowskiemu przys\u322?uguje uprawnienie do nieuznawania sp\u243?\u322?ek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG (dla potrzeb naliczania podatku kapita\u322?owego) za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe. Podobnie orzek\u322? TSUE w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r., w sprawie C-178/05, Komisja Wsp\u243?lnot Europejskich vs. Republika Grecka (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym jednoznacznie wskazano, \u380?e podstaw\u261? rozwa\u380?a\u324? jest to, czy dany podmiot nale\u380?y do kategorii sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Je\u347?li za\u347? nie nale\u380?y, a wykonuje dzia\u322?alno\u347?\u263? skierowan\u261? na zysk, to powinien zosta\u263? uznany za podmiot zr\u243?wnany ze sp\u243?\u322?kami kapita\u322?owymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (t. 42 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Przewidziane jednak w tym przepisie odst\u281?pstwo powinno by\u263? rozumiane jako dotycz\u261?ce rodzaju sp\u243?\u322?ki, a nie jedynie jako dotycz\u261?ce pojedynczych sp\u243?\u322?ek lub sp\u243?\u322?ek dzia\u322?aj\u261?cych w takim lub innym sektorze gospodarczym (t. 45 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). W konkluzji uznano prawo pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego do obj\u281?cia regulacj\u261? z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG jednego z czterech rodzaj\u243?w sp\u243?\u322?dzielni wyst\u281?puj\u261?cych w prawie greckim. Za istotne za\u347? dla takiego wy\u322?\u261?czenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegaj\u261? odr\u281?bnemu re\u380?imowi prawnemu zawieraj\u261?cemu przepisy szczeg\u243?lne dotycz\u261?ce ich struktury, tworzenia i dzia\u322?alno\u347?ci, a tak\u380?e to aby nie dzia\u322?a\u322?y tylko w okre\u347?lonym sektorze gospodarczym (t. 46 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Na uwag\u281? zas\u322?uguje tak\u380?e opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. (publ. http://curia.europa.eu), w kt\u243?rej wskazano, \u380?e kiedy pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie postanawia, \u380?e nie b\u281?dzie uznawa\u263? za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe okre\u347?lonych podmiot\u243?w, kt\u243?re nie wchodz\u261? w zakres stosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez skorzystanie z mo\u380?liwo\u347?ci, jak\u261? przyznaje mu art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, podatek kapita\u322?owy od takich podmiot\u243?w nie jest obj\u281?ty zakresem stosowania tej dyrektywy i mo\u380?e by\u263? swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego. Ponadto wskazano w niej, \u380?e przyznana pa\u324?stwom cz\u322?onkowskim swoboda oceny, kt\u243?rej nie posiadaj\u261? one w odniesieniu do sp\u243?\u322?ek wskazanych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE mo\u380?e prowadzi\u263? do tego, \u380?e okre\u347?lony podmiot zostanie zr\u243?wnany ze sp\u243?\u322?kami kapita\u322?owymi w jednym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim, nie b\u281?d\u261?c tak traktowanym w innym (pkt 51 opinii Rzecznika Generalnego). W opinii tej powo\u322?uj\u261?c si\u281?, m.in. na pogl\u261?dy TSUE wyra\u380?one w sprawie C-178/05, Komisja Wsp\u243?lnot Europejskich vs. Republika Grecka podkre\u347?lono, \u380?e artyku\u322? 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawia pa\u324?stwom cz\u322?onkowskim mo\u380?liwo\u347?\u263? ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zr\u243?wnania, zezwalaj\u261?c im na wy\u322?\u261?czenie z poboru podatku kapita\u322?owego niekt\u243?rych kategorii podmiot\u243?w zr\u243?wnanych ze sp\u243?\u322?kami kapita\u322?owymi (pkt 50 opinii Rzecznika Generalnego). Zauwa\u380?y\u263? w tym kontek\u347?cie nale\u380?y, \u380?e zgodnie z analizowanymi w sprawie C-178/05 przepisami greckimi opodatkowaniu podatkiem kapita\u322?owym podlega\u322?y sp\u243?\u322?ki handlowe oraz konsorcja przedsi\u281?biorc\u243?w, jak r\u243?wnie\u380? sp\u243?\u322?dzielnie wszelkiego rodzaju, bez jakiegokolwiek rozr\u243?\u380?nienia. Dodatkowo zwolniono z opodatkowania z kategorii sp\u243?\u322?dzielni tylko sp\u243?\u322?dzielnie rolnicze ka\u380?dego szczebla oraz ich stowarzyszenia i konsorcja, co TSUE uzna\u322? za zgodne z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Wynika st\u261?d, \u380?e faktyczne opodatkowanie trzech kategorii innych sp\u243?\u322?dzielni, poza sp\u243?\u322?dzielniami rolniczymi, uznano za zgodne z przyznanym pa\u324?stwu cz\u322?onkowskiemu prawem wyboru opcji, o ile jak ju\u380? wskazano powy\u380?ej podlega\u322?y one odr\u281?bnemu re\u380?imowi prawnemu, zawieraj\u261?cemu przepisy szczeg\u243?lne dotycz\u261?ce ich struktury, tworzenia i dzia\u322?alno\u347?ci. Wynika st\u261?d zatem tak\u380?e selektywna mo\u380?liwo\u347?\u263? wyboru przez pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie okre\u347?lonych podmiot\u243?w ze zbiorczej kategorii wszelkich innych sp\u243?\u322?ek, przedsi\u281?biorstw, stowarzysze\u324? lub os\u243?b prawnych prowadz\u261?cych dzia\u322?alno\u347?\u263? skierowan\u261? na zysk. W \u347?wietle tych wypowiedzi decyduj\u261?ce znaczenie co do wzajemnych relacji polskich uregulowa\u324? prawnych do zapis\u243?w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG ma nie tyle wyodr\u281?bnienie w definicji legalnej z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. kategorii sp\u243?\u322?ki osobowej, co ustalenie, czy sp\u243?\u322?ka jawna w nim wymieniona podlega odr\u281?bnemu re\u380?imowi prawnemu. Podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? wyr\u243?\u380?nia od niekt\u243?rych innych sp\u243?\u322?ek osobowych (np. komandytowej i komandytowo akcyjnej) przede wszystkim zakres odpowiedzialno\u347?ci wszystkich wsp\u243?lnik\u243?w (bez wyj\u261?tku) i brak koniecznego elementu kapita\u322?owego (udzia\u322?owego). Wszyscy zatem wsp\u243?lnicy sp\u243?\u322?ki jawnej mog\u261? odpowiada\u263? bez ograniczenia za d\u322?ugi tej sp\u243?\u322?ki, brak jest mo\u380?liwo\u347?ci ograniczenia tej odpowiedzialno\u347?ci, a tak\u380?e brak jest elementu udzia\u322?u mog\u261?cego by\u263? przedmiotem obrotu. Jak ju\u380? wskazano powy\u380?ej, stosowanie zasady pierwsze\u324?stwa prawa unijnego nie oznacza derogacji z porz\u261?dku krajowego jakiekolwiek przepisu, a jedynie w okre\u347?lonych sytuacjach kolizji norm mo\u380?e doj\u347?\u263? do pozbawienia go skuteczno\u347?ci w ca\u322?ym lub ograniczonym zakresie. Nie mo\u380?na tak\u380?e uzna\u263?, aby dochodzi\u322?o na gruncie u.p.c.c. do r\u243?\u380?nicowania sytuacji "wsp\u243?lnik\u243?w sp\u243?\u322?ek osobowych". Podstawowym kryterium r\u243?\u380?nicuj\u261?cym, wskazywanym przez samego prawodawc\u281? unijnego, jest pe\u322?na odpowiedzialno\u347?\u263? za d\u322?ugi sp\u243?\u322?ki i brak udzia\u322?u przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do "wszelkich innych sp\u243?\u322?ek" ni\u380? kapita\u322?owe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE. Podsumowuj\u261?c t\u281? cz\u281?\u347?\u263? rozwa\u380?a\u324? nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e istnieje norma prawna w multicentrycznym systemie \u378?r\u243?de\u322? prawa, obejmuj\u261?cym prawo krajowe i unijne, kt\u243?ra pozwala w obr\u281?bie klasy wyodr\u281?bnionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. sp\u243?\u322?ek osobowych na identyfikacj\u281? sp\u243?\u322?ki jawnej jako podmiotu, co do kt\u243?rego mo\u380?liwe by\u322?o skuteczne skorzystanie przez Polsk\u281? z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, z czego skorzysta\u322? krajowy prawodawca. \par \par 6.6. Nie zas\u322?uguj\u261? na aprobat\u281? argumenty wskazane w dotychczasowym orzecznictwie przywo\u322?ane w uzasadnieniu postanowienia maj\u261?ce \u347?wiadczy\u263? o nie skorzystaniu przez Polsk\u281? z prawa opcji. Nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281? z tez\u261?, \u380?e s\u322?owniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter jedynie techniczny. Jak wskazuje si\u281? w literaturze podstawowym powodem pos\u322?ugiwania si\u281? przez ustawodawc\u281? definicjami legalnymi jest kreowanie pewnych podmiot\u243?w, przedmiot\u243?w i czynno\u347?ci o charakterze konwencjonalnym, a tworz\u261?c je prawodawca okre\u347?la czym s\u261?, wzgl\u281?dnie na czym polegaj\u261? (por. M. Zieli\u324?ski, Wyk\u322?adnia prawa. Zasady, regu\u322?y, wskaz\u243?wki, Lexis Nexis 2005, str. 195). Wskazane powy\u380?ej rozr\u243?\u380?nienie na sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe i osobowe dokonane z dat\u261? 1 maja 2004 r., a tak\u380?e utrzymanie opodatkowania transakcji obj\u281?tych podatkiem kapita\u322?owym po tej dacie wskazuje na tak\u261? w\u322?a\u347?nie wol\u281? ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowa\u322?a si\u281? z jednej strony potwierdzi\u263? opodatkowanie podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych wszystkich sp\u243?\u322?ek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocze\u347?nie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodr\u281?bni\u322?a jako osobn\u261? kategori\u281? sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261?, cho\u263? wcze\u347?niej tego rozr\u243?\u380?nienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, \u380?e wyra\u378?n\u261? wol\u261? ustawodawcy by\u322?o skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem po\u347?rednim od gromadzenia kapita\u322?\u243?w tak\u380?e innych podmiot\u243?w, ni\u380? sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe i rozr\u243?\u380?nienia tych r\u243?\u380?nych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przej\u281?cie jedynie po cz\u281?\u347?ci ukszta\u322?towanej w k.s.h. konstrukcji sp\u243?\u322?ki osobowej (cho\u263? Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowa\u322?a). Z woli krajowego ustawodawcy wyodr\u281?bniono zatem kategori\u281? innych podmiot\u243?w ni\u380? "sp\u243?\u322?ka kapita\u322?owa", kt\u243?rym pos\u322?uguje si\u281? prawodawca unijny. Nale\u380?y tak\u380?e zauwa\u380?y\u263?, \u380?e z t\u261? sam\u261? dat\u261? wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicj\u281? legaln\u261? podatku kapita\u322?owego. Wobec tego pojawi\u322?y si\u281? na obszarze u.p.c.c. zupe\u322?nie nowe poj\u281?cia maj\u261?ce sw\u243?j swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do kt\u243?rego nawi\u261?zuj\u261? przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczno\u347?ci uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie by\u322?o ju\u380? w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych jest podatkiem kapita\u322?owym w rozumieniu prawa UE i okoliczno\u347?\u263? ta nie wymaga\u322?a szczeg\u243?lnego podkre\u347?lania. \par \par 6.7. Tak\u380?e okoliczno\u347?\u263?, \u380?e poszczeg\u243?lne przepisy u.p.c.c. obejmuj\u261? jednolicie zakresem przedmiotowym podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych wszystkie rodzaje sp\u243?\u322?ek, bez rozr\u243?\u380?nienia na osobowe i kapita\u322?owe, nie mo\u380?e stanowi\u263?, \u380?e Polska zdecydowa\u322?a si\u281? nie skorzysta\u263? z prawa opcji. Podkre\u347?lenia bowiem wymaga, \u380?e Polska zdecydowa\u322?a si\u281? z dniem akcesji utrzyma\u263? co do zasady podatek kapita\u322?owy, kt\u243?ry obejmowa\u263? mia\u322? w zamierzeniu krajowego legislatora zar\u243?wno sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe, jak i osobowe. Pomimo jednak tego zdecydowano si\u281? wyodr\u281?bni\u263? dwie kategorie sp\u243?\u322?ek \u8211? kapita\u322?owe i osobowe, cho\u263? z uwagi na obowi\u261?zki instrumentalne zwi\u261?zane z poborem i zap\u322?at\u261? podatku nie mia\u322?o to \u380?adnego znaczenia. Jest to zatem kolejny argument wskazuj\u261?cy na skorzystanie z opcji wy\u322?\u261?czenia z zakresu stosowania do sp\u243?\u322?ki jawnej unormowa\u324? unijnych, gdy\u380? w przeciwnym przypadku zb\u281?dne by\u322?oby osobne wyliczanie w definicjach legalnych odr\u281?bnie sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych i osobowych. \par \par 6.8. Nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281? tak\u380?e z argumentacj\u261?, \u380?e chc\u261?c skorzysta\u263? z opcji wy\u322?\u261?czenia ustawodawca powinien zamie\u347?ci\u263? w tek\u347?cie u.p.c.c. stwierdzenie o okre\u347?lonym rozumieniu sp\u243?\u322?ek osobowych i kapita\u322?owych "dla cel\u243?w naliczania podatku kapita\u322?owego". Jak ju\u380? sygnalizowano powy\u380?ej, w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. wskazano z dniem 1 maja 2004 r., \u380?e podatkiem tym jest podatek, kt\u243?ry zgodnie z prawem pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego jest pobierany od kapita\u322?u sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej lub od jego podwy\u380?szenia. Trudno zatem oczekiwa\u263?, aby definicja ta odnosi\u322?a si\u281? r\u243?wnie\u380? do sp\u243?\u322?ki osobowej wymienionej w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. pomimo wyra\u378?nego brzmienia art. 1a pkt 2 u.p.c.c., kt\u243?ry za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe uznawa\u322? wy\u322?\u261?cznie sp\u243?\u322?k\u281? z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? i akcyjn\u261?, a od dnia 1 stycznia 2009 r. tak\u380?e europejsk\u261?. \par \par 6.9. Nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281?, \u380?e dokonany w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. podzia\u322? na sp\u243?\u322?ki osobowe i kapita\u322?owe powiela jedynie klasyfikacj\u281? dokonan\u261? w art. 4 \u167? 1 pkt 1 i 2 k.s.h. Sp\u243?\u322?ki osobowe zosta\u322?y bowiem uzupe\u322?nione o kategori\u281? sp\u243?\u322?ek cywilnych, a kapita\u322?owe o sp\u243?\u322?ki europejskie. Przede wszystkim jednak z punktu widzenia wy\u322?\u261?cznie krajowego porz\u261?dku prawnego tego rodzaju rozr\u243?\u380?nienie nie mia\u322?oby najmniejszego znaczenia z uwagi na zachowanie to\u380?samo\u347?ci unormowa\u324? w zakresie obci\u261?\u380?e\u324? podatkiem kapita\u322?owym dla wszystkich sp\u243?\u322?ek. Dodatkowo nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e art. 4 \u167? 1 k.s.h. nie tylko w pkt 1 i 2 dokonuje klasyfikacji sp\u243?\u322?ek na osobowe i kapita\u322?owe, gdy\u380? w kolejnych pkt od 3-6 dodatkowo charakteryzuje jeszcze sp\u243?\u322?ki: jednoosobowe, dominuj\u261?ce, powi\u261?zane i publiczne. Na tego rodzaju dalsz\u261? klasyfikacj\u281? nie zdecydowa\u322? si\u281? z dniem 1 maja 2004 r. legislator podatkowy, gdy\u380? jak wskazano powy\u380?ej wprowadzaj\u261?c to rozr\u243?\u380?nienie kierowa\u322? si\u281? przepisami unijnymi, a nie klasyfikacj\u261? z k.s.h. \par \par 6.10. Z kolei brak konsekwencji ustawodawcy krajowego co do katalogu sp\u243?\u322?ek osobowych i wadliwego zaliczenia do nich sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej jest zagadnieniem zwi\u261?zanym z nieprawid\u322?ow\u261? implementacj\u261? w tym zakresie art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE, a nie korzystania, b\u261?d\u378? nie z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na co wskazano powy\u380?ej w pkt 6.4. \par \par 6.11. Ponadto o ile TSUE w wyroku w sprawie C-357/13, Drukarnia Multipress, podni\u243?s\u322?, \u380?e cel art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE polega na zapobieganiu temu, by wyb\u243?r okre\u347?lonej formy prawnej m\u243?g\u322? prowadzi\u263? do odmiennego traktowania pod wzgl\u281?dem podatkowym czynno\u347?ci, kt\u243?re z gospodarczego punktu widzenia s\u261? r\u243?wnowa\u380?ne (t. 26), o tyle w nast\u281?pnym akapicie wprost wskaza\u322?, \u380?e art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia pa\u324?stwom cz\u322?onkowskim swobod\u281? decyzji o nieuznawaniu podmiot\u243?w, o kt\u243?rych mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe do cel\u243?w nak\u322?adania podatku kapita\u322?owego. Nast\u281?pnie za\u347? TSUE podkre\u347?li\u322?, \u380?e mo\u380?liwo\u347?\u263? odst\u281?pstwa nie zosta\u322?a przewidziana w odniesieniu do podmiot\u243?w, o kt\u243?rych mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, co sta\u322?o si\u281? podstaw\u261? rozstrzygni\u281?cia (t. 27). Jak ju\u380? wskazano powy\u380?ej, w pkt 6.5 w orzecznictwie TSUE silnie akcentowane jest uprawnienie pa\u324?stw cz\u322?onkowskich do nieuznawania sp\u243?\u322?ek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dla potrzeb naliczania podatku kapita\u322?owego za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe. \par \par 6.12. Co do zapis\u243?w preambu\u322?y, formu\u322?uj\u261?cej cele prawodawcy unijnego na uwag\u281? nie mog\u261? zas\u322?ugiwa\u263? wy\u322?\u261?cznie motywy (4) i (5) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi\u261?ce, \u380?e konsekwencje gospodarcze podatku kapita\u322?owego s\u261? niekorzystne dla \u322?\u261?czenia i rozwoju przedsi\u281?biorstw, a najlepszym rozwi\u261?zaniem by\u322?oby zniesienie podatku kapita\u322?owego. Podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e prawodawca europejski w motywie (6) tej samej preambu\u322?y podkre\u347?li\u322?, \u380?e utrata przychod\u243?w, kt\u243?ra by\u322?aby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich \u347?rodk\u243?w, jest nie do przyj\u281?cia dla pa\u324?stw cz\u322?onkowskich, kt\u243?re obecnie stosuj\u261? podatek kapita\u322?owy. W zwi\u261?zku z tym te pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie powinny mie\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? dalszego nak\u322?adania podatku kapita\u322?owego na wszystkie lub cz\u281?\u347?\u263? przedmiotowych operacji, zak\u322?adaj\u261?c, \u380?e w jednym i tym samym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim musi by\u263? stosowana jednolita stawka podatku. To zatem sam prawodawca unijny dostrzega konieczno\u347?\u263? utrzymania tego podatku z uwagi na interesy fiskalne pa\u324?stw cz\u322?onkowskich. Ponadto zezwala na opodatkowanie cz\u281?\u347?ci transakcji obj\u281?tych tym podatkiem, pozostawiaj\u261?c w tym zakresie swobod\u281? pa\u324?stwom cz\u322?onkowskim. Nie mo\u380?na r\u243?wnie\u380? zgodzi\u263? si\u281? z twierdzeniem, \u380?e polski podatek kapita\u322?owy przewidziany w u.p.c.c. zosta\u322? zniesiony tylko w odniesieniu do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych. To, \u380?e sp\u243?\u322?ki stricte kapita\u322?owe nie podlegaj\u261? opodatkowaniu t\u261? danin\u261? w zakresie wk\u322?ad\u243?w niepieni\u281?\u380?nych jest uwarunkowane naruszeniem przez krajowego legislatora podatkowego zasady stand-still, cho\u263? w pozosta\u322?ym zakresie (wk\u322?ady pieni\u281?\u380?ne) z uwagi na opodatkowanie sp\u243?\u322?ek w dniu 1 lipca 1984 r. i 1 stycznia 2006 r. s\u261? co do zasady opodatkowane zgodnie z regu\u322?ami dopuszczonymi przez Dyrektyw\u281? 69/335/EWG i Dyrektyw\u281? 2008/7/WE. \par \par 6.13. Nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281? tak\u380?e z argumentacj\u261?, \u380?e dochodzi do "dowolnego opodatkowania" sp\u243?\u322?ek jawnych, co mia\u322?oby narusza\u263? standardy legislacji z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jak ju\u380? wskazano wielokrotnie powy\u380?ej to sam prawodawca unijny zagwarantowa\u322? pa\u324?stwom cz\u322?onkowskim mo\u380?liwo\u347?\u263? wy\u322?\u261?czenia stosowania przepis\u243?w Dyrektywy 2008/7/WE w odniesieniu jedynie do pewnych kategorii podmiot\u243?w. Nie mo\u380?na tak\u380?e przyj\u261?\u263?, aby dochodzi\u322?o do r\u243?\u380?nicowania opodatkowania wewn\u261?trz tej samej kategorii podmiot\u243?w. Nie jest mo\u380?liwe stawianie znaku r\u243?wno\u347?ci pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?kami kapita\u322?owymi i tymi, kt\u243?re temu re\u380?imowi nie podlegaj\u261?, w tym sp\u243?\u322?ce jawnej. Odmienne s\u261? w tym zakresie nie tylko kwestie ustrojowe i kapita\u322?owe regulowane przepisami k.s.h., ale i te\u380? r\u243?\u380?ne s\u261? obci\u261?\u380?enia fiskalne wynikaj\u261?ce np. z podatk\u243?w dochodowych obci\u261?\u380?aj\u261?cych wynik finansowy czy to po stronie sp\u243?\u322?ki, czy to po stronie jej wsp\u243?lnik\u243?w. Po drugie to w\u322?a\u347?nie przes\u322?anki zwi\u261?zane z mo\u380?liwo\u347?ci\u261? obrotu gie\u322?dowego udzia\u322?ami w kapitale lub w maj\u261?tku oraz prawem zbycia udzia\u322?\u243?w bez upowa\u380?nienia, a tak\u380?e zasadami odpowiedzialno\u347?ci za d\u322?ugi sp\u243?\u322?ki maj\u261? decyduj\u261?ce znaczenie dla obj\u281?cia regulacjami unijnymi, w tym zasad\u261? stand-still okre\u347?lonych w Dyrektywie 2008/7/WE dzia\u322?a\u324? restrukturyzacyjnych. \par \par 6.14. Przekracza ramy post\u281?powania uruchomionego pytaniem prawnym sformu\u322?owanym w postanowieniu Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3697/14 rozstrzygni\u281?cie w formie uchwa\u322?y sk\u322?adu siedmiu s\u281?dzi\u243?w zagadnie\u324? dotycz\u261?cych ustalenia podstawy opodatkowania i zwolnienia od opodatkowania. Zosta\u322?y one sformu\u322?owane w ko\u324?cowej cz\u281?\u347?ci pytania i okre\u347?lone jako konsekwencja mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania do operacji przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? konkretnie wskazanych przepis\u243?w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Redakcja tego pytania, a przede wszystkim uzasadnienie postanowienia nie wskazuj\u261?, aby w tym obszarze w dotychczasowym orzecznictwie zarysowa\u322?y si\u281? kontrowersje przy przyj\u281?ciu za\u322?o\u380?enia, \u380?e Polska jako kraj cz\u322?onkowski Unii Europejskiej skorzysta\u322?a z opcji przewidziane w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i nie uzna\u322?a sp\u243?\u322?ek jawnych za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe. Opr\u243?cz tego kwestie te dotycz\u261? zakresu zastosowania wskazanych przepis\u243?w i wynikaj\u261?cych z nich norm do operacji opisanej przez Sp\u243?\u322?k\u281? jako podatnika we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jest to zatem materia nale\u380?\u261?ca do rozpoznania w konkretnej indywidualnej sprawie w kontek\u347?cie zarzutu skargi kasacyjnej dotycz\u261?cego nier\u243?wnego opodatkowania r\u243?\u380?nych typ\u243?w restrukturyzacji. \par \par 6.15. Odnosz\u261?c si\u281? zatem w konkluzji do pytania przedstawionego sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od dnia 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych podlegaj\u261?, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k), ustawy z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynno\u347?ci prawne zmiany umowy sp\u243?\u322?ki, polegaj\u261?ce na przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261?. Uwzgl\u281?dniaj\u261?c zaprezentowane wy\u380?ej zasady wyk\u322?adni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego Naczelny S\u261?d Administracyjny na podstawie art. 15 \u167? 1 pkt 3 i art. 264 \u167? 1 i 2 p.p.s.a. podj\u261?\u322? uchwa\u322?\u281? o tre\u347?ci jak w sentencji. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}