I SA/Po 665/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-09	
Data wpływu	2020-10-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 674/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 57a, art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 30ca ust. 1, art. 30 cb ust. 1 i 2, art. 5a ust. 38; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 14b par. 1, par. 3, art. 169par. 1, art. 14h, art. 14c par. 1 i 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora [...] na rzecz skarżącego P. K. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z [...] kwietnia 2020 r. P. K. (dalej jako: "wnioskodawca". "zainteresowany", "skarżący") wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca w ramach działalności zajmuje się rozwijaniem i tworzeniem nowych rozwiązań opartych głównie na platformie AEM (Adobe Experianca Manager). AEM to zbiór zintegrowanych produktów marketingu internetowego i analityki internetowej firmy Adobe Systems. Platforma ta obejmuje zestaw produktów analitycznych, społecznościowych, reklamowych, optymalizujących media, targetowania, zarządzania doświadczeniami internetowymi, użytkownikami oraz zarządzania i wyszukiwania treści. Specjalizacją działalności wnioskodawcy jest rozwijanie i ulepszanie dostępnych produktów, funkcjonalności w ramach platformy Adobe Experiance Manager oraz reorganizacja całego systemu. Głównym zakresem prac jest tworzenie nowych i bardziej wydajnych algorytmów ulepszających dostępne zastosowane rozwiązania przez kontrahentów oraz wprowadzanie nowych rozwiązań polegających na integracji istniejącego oprogramowania w oparciu o nowe rozwiązania, algorytmy. Wszelkie prawa autorskie do tworzonych w ramach działalności wnioskodawcy dzieł są odpłatnie przeniesione na kontrahentów. Ponieważ każda funkcjonalność, która jest wytwarzana w ramach działalności różni się od siebie i implementowana jest na bazie innych wymagań jak i systemów, z którymi się integruje, wnioskodawca przedstawił kilka przykładów, aby dokładnej zaprezentować charakter wykonywanych usług. Przykład 1. Funkcjonalność pobierania danych z zewnętrznego API (punktu dostępu) w określonym czasie, formie komunikacji oraz ustawieniami punktu dostępu oraz zapisu z możliwością definiowania tych warunków przez administratorów systemu. Następnie właściwy zapis tych danych w wewnętrznym systemie CRX platformy AEM w postaci JCR Nodes oraz odpowiednich własnościach/formie danych. Kolejno utworzenie konfiguracji do zarządzania i definiowane przez osoby nietechniczne, która definiuje sposób przetworzenia tych danych już wewnętrznie w ramach systemu AEM. Implementacjach algorytmów/przepływu pracy, przez które dane te są modyfikowane, zarządzane i rozszerzane w systemie. Kolejna część logiki w ramach tej funkcjonalności, to wykorzystanie tych danych przez inne funkcjonalności systemu, również tych wbudowanych w platformie AEM. Dzięki temu edytor (osoba nietechniczna) może umieścić konkretne elementy na stronie a następnie zdecydować czy dane zmiany powinny być widoczne dla końcowego użytkowania czy też nie. Przykład 2. AEM pozwala zarządzać różnego rodzaju stronami, których definicja, struktura i konfiguracja musi być utworzona. W ramach tej funkcjonalności jednym z celów jest zintegrowanie z zewnętrznym systemem, który pozwala tłumaczyć automatycznie treści. Integracja ta została zaimplementowana według własnych algorytmów. Niezbędne było utworzenie konfiguracji, która definiuje, które treści mają być tłumaczone, na jakich warunkach, jak często, z jakiego języka na inny docelowy. Algorytm zawiera również logikę, która definiuje wyjątki takie jak brak tłumaczenia. Kolejnym dodatkowym modułem była możliwość nadpisania przetłumaczonego już tekstu przez zewnętrzny system. Przykład 3. W ramach zadania celem wnioskodawcy było utworzenie modułu, który będzie pozwalał w dynamiczny sposób wstrzykiwać odpowiednie wartości na SEO stronach pod zdefiniowane klucze. Wartości te pochodziły z zewnętrznego systemu, które najpierw trzeba było pobrać, zapisać w odpowiednim formacie a następnie pogrupować względem odpowiednich typów stron a wraz z nimi kluczy na stronie. Moduł ten miał pozwolić w dynamiczny sposób definiować miejsca i formę kluczy, gdzie dana wartość ma zostać wstrzyknięta do strony. Wszystkie wartości definiowane były według wytycznych SEO i dane te nie powinny być zapisywane w pamięci podręcznej serwera. Wartości te zmieniały się co kilka godzin i z tego względu cały algorytm musiał zostać zapętlony względem określonego czasu. Ostatecznie co kilka godzin algorytm był uruchamiany przez osobny wątek systemowy, gdzie następowało zaciąganie danych, zapisywanie, mapowanie czyli grupowane i przypisywanie względem odpowiednich kluczy na stronie. Przykład 4. Zaimplementowanie algorytmu odpowiedzialnego za usuwanie określonej wartości podręcznej z systemu. Algorytm ten bazuje na pliku konfiguracyjnym, który definiuje kiedy lub jak często i które ścieżki w systemie powinny zostać usunięte z pamięci podręcznej. Celem tego algorytmu jest zapewnienie skutecznego sposobu na poprawę wydajności aplikacji. Przykład 5. Zaimplementowanie autentykacji użytkownika systemu. Głównym celem tej implementacji jest zapewnienie klientom tzw. "bezpiecznego delegowanego dostępu" do zasobów serwera w imieniu właściciela zasobów. Niezbędne jest utworzenie procesu autoryzacji dostępu klientów zewnętrznych do zasobów serwera bez konieczności współdzielenia poświadczeń. Zaprojektowany z myślą o pracy z protokołem HTTP, OAuth zasadniczo umożliwia wydawanie tokenów dostępu klientom zewnętrznym poprzez serwer autoryzacji. Następnie klient zewnętrzny wykorzystuje otrzymany token aby uzyskać dostęp do chronionych zasobów przechowywanych na serwerze. Po zweryfikowaniu tożsamość użytkownika (autentykacji) kolejnym krokiem jest autoryzacja i kontrola dostępu, która potwierdza, czy dany użytkownik jest uprawniony do korzystania z żądanego zasobu w systemie. Implementacja ta miała miejsce na podstawie użytkowników przechowywanych w systemie AEM i weryfikacji względem zasobów również zlokalizowanych w AEM. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku wnioskodawca podał, że jest zainteresowany opodatkowaniem dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Podał, że posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wytwarzanie oprogramowania, o którym mowa we wniosku następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy).W ramach czynności wykonywanych przez wnioskodawcę zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia wskazanych we wniosku algorytmów oraz ulepszać i rozwijać produkty i funkcjonalność. Umiejętności wnioskodawcy oraz wykonywane przez niego czynności nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych algorytmów, produktów i funkcjonalności. Tworzenie przez wnioskodawcę wskazanych we wniosku algorytmów oraz rozwijanie i ulepszanie produktów i funkcjonalności odbywa się w ramach działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W efekcie prac prowadzonych przez wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego/oprogramowanie stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz.1231, ze zm.) tj. wskazane we wniosku algorytmy oraz ulepszenia produktów i funkcjonalności stanowią program komputerowy/oprogramowanie, do którego przysługuje wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzanie przez wnioskodawcę programów komputerowych/oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Wnioskodawca podał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. Dodatkowa ewidencja nie została zapoczątkowana z chwilą rozpoczęcia działalności tylko od 1 stycznia 2019 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:. Czy wnioskodawca kwalifikuje się do prawa do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP? Zdaniem wnioskodawcy, kwalifikuje się on do opodatkowania w wysokości 5%, gdyż prowadzi działalność badawczo-rozwojową podlegającą pod prawo własności intelektualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy ( Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box). Organ podniósł, że w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Organ podkreślił, że stosowanie ww. ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Organ wskazał, że jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Organ powołał przepisy art. 30ca ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 30cb ust. 1, 2, 3 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f., podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Organ powtórzył, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację). Organ wskazał, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane zakwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. W myśl art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Zgodnie z art. 30ca ust. 11 u.p.d.o.f. podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Organ wskazał, że z preferencyjnego opodatkowania podatnicy będą mogli skorzystać po zakończeniu roku podatkowego przez złożenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. W celu prawidłowego ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, podatnik ma obowiązek prowadzić szczegółową ewidencję zdarzeń gospodarczych, na podstawie której wykaże on łączne przychody, koszty podatkowe, dochody, straty, dochody podlegające opodatkowaniu stawką 5% oraz dochody, które nie będą podlegały preferencyjnemu opodatkowaniu w załączniku zeznania podatkowego, który jest integralną częścią zeznania podatkowego.

Organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że 1) wnioskodawca – posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – wytwarza oprogramowanie w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej, a także w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; 2) prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f.; 3) wytwarzanie przez wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej); 4) wytworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie stanowi program komputerowy podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 5) wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP; 6) w związku z tworzeniem oprogramowania wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Organ wskazał, że podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f. – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcia ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Organ wskazał, że odrębna ewidencja, powinna: ( wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których przedsiębiorca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie); - wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej; - wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Zatem podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków. Celem odrębnej ewidencji jest nie tylko ustalenie łącznych przychodów, dochodów oraz kosztów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale wyodrębnienie ich dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Organ analizując opisany stan faktyczny zauważył, że w złożonym wniosku wnioskodawca nie wskazał czy czyni zadość obowiązkom ewidencyjnym wynikającym z zapisów art. 30cb u.p.d.o.f., wobec czego wystosował wezwanie o doprecyzowanie m.in.: czy wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe (w tym przypadku należało wskazać, czy wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo i prowadzi te księgi w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo), czy też wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (w tym przypadku należy wskazać, czy wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu). W odpowiedzi na tak postawione pytanie wnioskodawca wskazał, że: Tak, prowadzę podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. Organ stwierdził, że skoro dodatkowa ewidencja jak wskazał wnioskodawca zawiera tylko jeden z elementów wyszczególnionych w art. 30cb ust. 1 tej ustawy tj. wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a nie zwiera informacji pozwalających na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu), to ewidencja ta nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ust.2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec niewykazywania przez wnioskodawcę – jako podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów – informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. w odrębnej od ww. księgi ewidencji (art.30cb ust. 2 u.p.d.o.f.) organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest zatem niemożność skorzystania z ulgi IP Box i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych, nawet w przypadku zakwalifikowania wytworzonego przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Organ podsumowując stwierdził, że z uwagi na fakt, że prowadzona przez wnioskodawcę odrębna ewidencja nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi IP Box do rozliczenia dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec tego, wnioskodawca jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z zasadami, na jakich opodatkowuje przychody (dochody) z działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.

Pismem z [...] września 2020 r. skarżący wniósł skargę na ww. interpretację. Skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez stwierdzenie, że nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W uzasadnieniu skargi odwołał się do uzasadnienia interpretacji i wskazania przez organ, że prowadzona przez niego odrębna ewidencja nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi IP Box do rozliczenia dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec powyższego wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z zasadami, na jakich opodatkowuje przychody z działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 30c ww. ustawy. Skarżący odnosząc się do informacji podanych w odpowiedzi na wezwanie organu, że prowadzi podatkowa księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IB, podniósł, że zarzut organu, że wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi IP Box do rozliczenia dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie znajduje pokrycia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącego ww. księga i ewidencja pozwala na ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem interpretacji, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii czy w podanych przez stronę we wniosku o interpretację i w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku okolicznościach trafne jest stanowisko skarżącego, że kwalifikuje się do prawa do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skarżący nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do osiągniętych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sytuacji gdy prowadzona przez niego ewidencja nie spełnia warunków odrębnej ewidencji prowadzonej zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.f. Skarżący w skardze zarzucił organowi niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez stwierdzenie, że nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał m.in., że w odpowiedzi na wezwanie organu podał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. Skarżący podniósł, że stanowisko organu, że nie może on skorzystać z ulgi IP Box do rozliczenia dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie znajduje pokrycia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż ww. księga i ewidencja pozwala na ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jednym z istotnych elementów dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie była ewidencja, o której mowa w art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jej prowadzenie stanowi jedną z przesłanek umożliwiających zastosowanie 5% stawki podatku. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Z treści art. 30cb u.p.d.o.f. wynika, że możliwość skorzystania z ulgi IP Box przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów jest prowadzenie odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30 cb ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest niemożność skorzystania z ulgi IP Box i opodatkowanie dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych, co wynika z treści art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Sąd zauważa, że z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku oraz z pisma uzupełniającego ten wniosek wynika, że: skarżący – posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – wytwarza oprogramowanie w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej, a także w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f.; wytwarzanie przez skarżącego kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej); wytworzone przez skarżącego oprogramowanie stanowi program komputerowy podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP; w związku z tworzeniem oprogramowania skarżący osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Co do ww. elementów stanu faktycznego nie ma sporu między skarżącym a organem. Spór dotyczy dodatkowej ewidencji prowadzonej przez skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. wezwał skarżącego w 10) punktach do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia [...] kwietnia 2020 r., w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, w tym m.in. w punkcie 9) przez podanie, czy wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe (w tym przypadku należy wskazać, czy wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo i prowadzi te księgi w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane praw0), czy też wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (w tym przypadku należy wskazać, czy wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30 ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu).

Skarżący w odpowiedzi ustosunkował się do wszystkich punktów wezwania, co do punktu 9) oświadczył, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. Organ na podstawie ww. odpowiedzi udzielonej przez skarżącego odpowiedzi stwierdził natomiast, że prowadzona przez niego ewidencja wyodrębnia jedynie każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, lecz nie zawiera innych niezbędnych informacji określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f., które są niezbędne do określenia dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazują, że podniesione przez skarżącego zarzuty są uzasadnione. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W ocenie Sądu przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości, że prowadzi on księgę przychodów i rozchodów oraz dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. Skarżący wprawdzie nie wymienił, tak jak tego oczekiwał organ, że ewidencja ta pozwala także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, jednakże przyjąć należy, że jeżeli skarżący podał, że prowadzi dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, to zawiera również pozostałe elementy. Jeżeli natomiast organ podatkowy powziął wątpliwości czy dodatkowa ewidencja pozwala także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, powinien był wezwać skarżącego ponownie do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowania stanu faktycznego. W ocenie Sądu stan faktyczny, choć może nie tak precyzyjny jak chciałby organ podatkowy, wskazywał, że skarżący wykazał, że prowadzi księgę przychodów i rozchodów oraz prowadzi dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. Sąd na marginesie zauważa, że z urzędu jest jemu wiadomym, że w razie wątpliwości organ podatkowy zadaje bardzo szczegółowe pytania, które mają na celu rozwianie jakichkolwiek wątpliwości i udzielenie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy mógł zatem wezwać skarżącego ponownie do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ nie miał jednak podstaw prawnych do tego, aby w ramach postępowania interpretacyjnego kwestionować istotne elementy stanu faktycznego wskazanego w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, które zostały przez skarżącego podane. Tym samym nie miał podstaw do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia założenia dotyczącego stanu faktycznego sprzecznego z tym, które zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę do wyrażenia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego przez wnioskodawcę. W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej ponownie należy wskazać, że organ nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż pominął okoliczność, że skarżący prowadzi poza księgą przychodów i rozchodów prowadzi również dodatkową ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP. Organ dokonując interpretacji pominął opisane przez skarżącego elementy stanu faktycznego i w konsekwencji dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.