Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

I. Sp. z o.o., dalej: "Spółka", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka podniosła, iż zgodnie z umową z dnia 21.02.2008 r. wykonała w generalnym wykonawstwie zadanie - zaprojektowanie i wykonanie oraz oddanie zespołu obiektów budowlanych składających się z 62 lokali socjalnych (modułowych) wraz z infrastrukturą techniczną, które będą mogły samoistnie spełniać funkcję techniczną. Odbiorcą lokali socjalnych jest Miasto S., które w ramach swojej działalności statutowej przekazuje mieszkania do użytkowania rodzinom, którym jest zobowiązane zapewnić lokal socjalny. Obiekty budownictwa zakwalifikowano jako budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, PKOB 1122. Fakturowanie nastąpiło poprzez rozdzielenie na podstawie kosztorysu infrastruktury technicznej opodatkowanej według stawki 22% i obiektów budownictwa mieszkaniowego opodatkowanych 7%. Infrastruktura techniczna rozumiana jako przyłącza wody, kanalizacji sanitarnej, centralnego ogrzewania, elektryczne, kanalizacji deszczowej, drogi wewnętrzne. Prace te są niezbędne do oddania mieszkań do użytkowania i uzyskania pozwolenia na użytkowanie pozwalającego na samoistne funkcjonowanie techniczne mieszkań.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: "Czy w świetle zawartej umowy na dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą techniczną możliwe jest zastosowanie stawki 7% do całości zadania".

Zdaniem Spółki możliwe jest zastosowanie stawki podatku VAT 7%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") do całej wartości dostawy, gdyż brak jest podstaw prawnych do podziału dokonanej dostawy na części jak też do zastosowania do poszczególnych jej części różnych stawek podatkowych. Sztuczne byłoby dzielenie jednej kompletnej dostawy. Spółka dokonała dostawy i przekazania zespołu obiektów budowlanych wraz z infrastrukturą techniczną nie zaś odrębnie prac związanych z budową domów oraz prac związanych z infrastrukturą techniczną. Potwierdzeniem jest fakt, iż warunkiem umowy była dostawa zespołu obiektów budowlanych składających się z 62 lokali socjalnych, które będą mogły samoistnie spełniać funkcję techniczną. Bez wykonania przyłączy i zagospodarowania terenu nie jest możliwe samoistne funkcjonowanie techniczne zespołu obiektów oraz uzyskanie pozwoleń na ich użytkowania.

Minister Finansów w pisemnej interpretacji z dnia [...].06.2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z unormowań zawartych w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), dalej: "rozporządzenie" wynika, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zmianami) budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12, to:

- budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

- budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

- budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, jak stanowią objaśnienia do powyższego rozporządzenia, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest, jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pojęcie obiektów budowlanych zostało również zdefiniowane w innych przepisach prawa. Jak stanowi art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz.1118 ze zm.), obiektem budowlanym jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Organ podniósł, że z art. 41 ust. 12-12c ustawy oraz z przepisów wykonawczych, tj. w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż stawka podatku VAT w wysokości 7% jest stosowana do dostawy, budowy, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, a także robót budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych związanych z budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi w PKOB 11. Natomiast ani przepisy ww. ustawy ani powyższego rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do dostawy, budowy czy remontu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Jednocześnie zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy rozumie się :

- sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

- urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

- urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Zdaniem organu, w świetle powyższych przepisów, analizując treść złożonego wniosku zgodnie z ww. przepisami ustawy i rozporządzenia należy stwierdzić, iż od dnia 1.01.2008r. opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług podlega jedynie sprzedaż wybudowanych domów jednorodzinnych. Natomiast sprzedaż infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu znajdującej się poza bryłą budynku takiej jak: drogi, sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe, ogrodzenia - do budynków sklasyfikowanych wg PKOB 11 stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, objęta jest stawką podatku w wysokości 22%.

Minister Finansów ponadto wyjaśnił, że nie jest on uprawniony do analizowania i oceny przesłanych z wnioskiem załączników.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła organowi wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 5 ust 1, art. 41 ust 1 ustawy, art. 2, art.6 ust 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 217 Konstytucji RP.

Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku. Ponadto dodała, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności i w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank IW przeciwko Staatssecretaris Van Financien z 27 października 2005 r. - C-41/04). Tym bardziej więc nie ma uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej dostawy w celu jej opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem naruszenia art.41 ust. 1 ustawy, gdyż w jego ocenie z przepisów ustawy jasno wynika, iż 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie przy dostawie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Dostawa infrastruktury technicznej znajdującej się poza bryłą budynku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy objęta jest 22% stawką podatku VAT. Zdaniem organu jest to dostawa odrębnych od budynku obiektów budowlanych stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu służącą zaspokojeniu potrzeb ogólnych całego kompleksu budynków. Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem, iż rozwarstwia sztucznie efekt dostawy, gdyż z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem dostawy jest "zaprojektowanie i wykonanie oraz oddanie zespołu obiektów budowlanych składających się z 62 lokali socjalnych (modułowych) wraz z infrastrukturą techniczną".

Minister Finansów podniósł, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż przedmiot zapytania stanowiła stawka podatku od towarów właściwa dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą techniczną. Nie zgodził się więc z zarzutem naruszenia art. 2 i art. 6 Szóstej Dyrektywy. Wyjaśnił, że przepisy te określają jakie czynności podlegają opodatkowaniu oraz co rozumiemy po pojęciem świadczenia usług. Nie regulują one zatem kwestii związanych z wysokością stawki podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Minister Finansów zwrócił uwagę, iż interpretacja indywidualna została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa zaś fakt, iż wnioskujący nie zgodził się z zaprezentowanym przez organ stanowiskiem, nie może przesądzać o fakcie, iż doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Stwierdził, że organ wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie naruszając tym samym zasad wyrażonych w art. 217 Konstytucji RP.

Spółka wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1, art. 41 ust 1 ustawy, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP.

Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację odpowiednio ją poszerzając o aspekty wykładni prowspólnotowej wskazując na orzecznictwo ETS (wyrok ETS Card Protection Plan (C-349/96), w którym wskazał, że usługa ma charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy jedynie do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Świadczenia te tworzą jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia, powinny zatem tworzyć taką całość również dla celów VAT, gdzie sposób opodatkowania usługi pomocniczej powinien być dostosowany do sposobu opodatkowania świadczenia zasadniczego. Spółka podniosła, że taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2009 r. (I FSK 284/08).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Rozpoczynając analizę, mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych należy wskazać, że od 1 stycznia 2008 r. obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług jest stosowana w ramach tzw. programu budownictwa społecznego - art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano - montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 06.347.1) - dalej: Dyrektywa 112, która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części, można stosować obniżoną - 7% stawkę VAT. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną - 7 % - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m- oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m-. Tym samym z powołanych przepisów wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m-, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m-.

Uzupełniając powyższe, należy wskazać na § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT, w świetle którego podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług została obniżona do wysokości 7 % także w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy - w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że lokal mieszkalny o powierzchni nie większej niż 150 m- znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż, traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną 7% stawką.

Takiej preferencyjnej stawki nie można zastosować do dostawy, wybudowania infrastruktury towarzyszącej. Przede wszystkim rozstrzygając kwestię opodatkowania infrastruktury towarzyszącej należy wyjść od przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT i przypomnienia, że zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu tylko do dnia 31 grudnia 2007 r., obniżoną do 7% stawką VAT objęta była dostawa między innymi infrastruktury towarzyszącej. Zgodnie z kolei z art. 146 ust. 3 tej ustawy pojęcie infrastruktury towarzyszącej zdefiniowane zostało w sposób następujący: przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W świetle tego przepisu należy uznać, że wykonanie robót budowlanych wymienionych przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną należą do kategorii robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Strona wskazała bowiem roboty dotyczące takich obiektów, jak przyłącza wody, kanalizacji sanitarnej, centralnego ogrzewania, elektryczne, kanalizacji deszczowej, drogi wewnętrzne. Należy zauważyć, iż ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, art. 146 ustawy o VAT nadal jest częścią tej ustawy, nie został uchylony, zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Ustała jedynie przewidziana na czas określony możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki podatku dla tego typu robót.

Nie można też uwzględnić argumentu strony skarżącej, w myśl którego stawka podatkowa musi być jedna, ponieważ umowa zawarta z kontrahentem przewidywała jedną dostawę za wynagrodzeniem za całość prac, bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych elementów kontraktu w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami. Krótko mówiąc, realizacja obowiązków podatkowych musi być zgodna z przepisami prawa i polegać na zastosowaniu się do zawartych w nich norm. Stawka podatkowa nie może być zależna od postanowień umowy cywilnoprawnej. W drodze takiej umowy nie można zmienić regulacji ustawowej.

Reasumując, w świetle powyższych stwierdzeń należy uznać, że interpretacja Ministra Finansów nie narusza prawa.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej i 217 Konstytucji RP, podzielając przy tym argumentację Ministra Finansów zawartą w odpowiedzi na skargę.

Z powyższych względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) oddalić skargę.