Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (upr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2020 r. w sprawie ze skargi [...] S.A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

firma A S.A. w Poznaniu (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup artykułów spożywczych.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podmiotem działającym w branży programistycznej. Spółka specjalizuje się w tworzeniu oprogramowania. Zajmuje się m.in. tworzeniem platform cyfrowych (handlowych, społecznych) m.in. dla branży finansowej, reklamowej, rozrywkowej, ochrony zdrowia, lifestyle, turystycznej oraz dla instytucji rządowych i organizacji pozarządowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest: [...] - Działalność związana z oprogramowaniem. Spółka działa zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Aby móc świadczyć usługi na odpowiednim poziomie i sprostać dużej konkurencji w branży, Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych informatyków. Wśród osób zatrudnionych przez Spółkę są pracownicy w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej: "Kodeks pracy"), a także osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej łącznie: "pracownicy"). W celu stworzenia zespołu pracowników o odpowiednich kwalifikacjach Spółka oferuje nie tylko wysokie wynagrodzenia i atrakcyjny system premiowania, ale także zapewnia odpowiednie warunki pracy.

Realizując politykę firmy w zakresie zapewnienia pracownikom odpowiednich warunków pracy, Spółka dokonuje zakupów artykułów spożywczych takich jak np.: woda, kawa, herbata, mleko, cukier, soki, napoje gazowane (w tym napoje energetyczne), pieczywo, serki, wędliny, masło, dżemy, jogurty, słodycze, owoce, warzywa, paluszki, płatki śniadaniowe, kanapki gotowe lub wykonane z zakupionych produktów spożywczych, itp. Udostępnienie pracownikom artykułów spożywczych jest obecnie standardową praktyką na rynku pracy, bez której pracownicy nie decydują się na podjęcie pracy w danej firmie. Tak też jest w przypadku Spółki. Artykuły takie jak woda, mleko, kawa, herbata, cukier są udostępniane z przeznaczeniem do przygotowania zimnych i gorących napojów w godzinach pracy zgodnie z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.). Artykuły spożywcze udostępniane pracownikom nie są posiłkami i napojami profilaktycznymi, o których mowa w art. 232 Kodeksu pracy. Produkty nabywane przez Spółkę są ogólnodostępne dla pracowników w trakcie wykonywania codziennych obowiązków służbowych, stanowią również "wyposażenie" firmowej kuchni. Wyżej wymienione artykuły spożywcze i napoje są zużywane podczas spotkań służbowych pracowników: narad, konferencji, szkoleń, spotkań z kontrahentami w biurach Spółki. Wspólne spożywanie przez pracowników artykułów spożywczych ma na celu usprawnienie wymiany wiedzy pomiędzy pracownikami, co bezpośrednio może przełożyć się na sprawną realizację projektów, nad którymi pracują. Ponadto, wpływa to pozytywnie na poprawę ich samopoczucia, dzięki czemu zwiększa się ich efektywność oraz wydajność. Zapewnienie pracownikom artykułów spożywczych ma także na celu zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy w Spółce.

Zdarza się, że ww. artykuły spożywcze podawane są również w trakcie spotkań z kontrahentami Spółki (spotkania w różnym celu: np. omówienie i opracowania analiz przedwdrożeniowych, prezentacja rozwiązań informatycznych, szkolenia z obsługi programów, prowadzenie negocjacji handlowych, omawianie warunków współpracy).

Artykuły spożywcze nie stanowią prezentów o małej wartości i próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Zakup artykułów spożywczych jest finansowany ze środków obrotowych Spółki. Artykuły spożywcze, są udostępniane pracownikom oraz kontrahentom w trakcie spotkań nieodpłatnie. Przekazanie na rzecz pracowników ww. artykułów spożywczych nie jest finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym?

Zdaniem wnioskodawcy wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych udostępnianych pracownikom w czasie pracy spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), bowiem zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, Spółka może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W dniu [...] kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup artykułów spożywczych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych za nieprawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup artykułów spożywczych na rzecz pracowników spółki za prawidłowe.

Organ wyjaśnił, że ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup artykułów spożywczych dla pracowników, są niewątpliwie przejawem i wyrazem starań wnioskodawczyni jako pracodawcy dążącego do poprawy atmosfery pracy, co w konsekwencji zwiększa wydajność pracy i w efekcie nie pozostaje bez wpływu na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Ww. wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie cytowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 45 i 28 u.p.d.o.p., gdyż wydatki te nie będą finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz ze środków obrotowych Spółki, a także nie można ich uznać za koszty reprezentacji. Przy ocenie wydatków pod kątem ich reprezentacyjnego charakteru należy bowiem mieć na względzie ich cel, który musi polegać na wykreowaniu pozytywnego obrazu podatnika (w tym wypadku wnioskodawcy) jako celu wyłącznego bądź dominującego, co w omawianej sytuacji nie ma miejsca.

Odnosząc się natomiast do poniesionych wydatków z tytułu zakupu artykułów spożywczych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, organ stwierdził, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zapewnienie posiłków w trakcie dnia pracy dla osób, które nie są pracownikami Spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej Spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo organ wskazał, że w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na artykuły spożywcze podawane w trakcie spotkań z kontrahentami Spółki zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia [...] maja 2020 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej niemożności zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki z tytułu zakupów artykułów spożywczych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie stanowią kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie są kosztami uzyskania przychodu, podczas gdy zapewnienie posiłków w trakcie dnia pracy dla współpracowników ma na celu pozyskiwanie i utrzymanie najlepszych specjalistów z branży usług informatycznych oraz zwiększanie wydajności współpracowników, a w konsekwencji osiągnięcie przychodów przez Spółkę, wydatki te są ponoszone w tym samym celu, co w zakresie w jakim dotyczą pracowników, ponadto wydatki te mają taki sam wpływ na wykonanie umowy łączącej Spółkę z tymi osobami, co na wykonanie umów o pracę z pracownikami Spółki.

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym stanowisko skarżącej w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup artykułów spożywczych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych jest nieprawidłowe, jednocześnie uznając, że ww. wydatki na pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w Spółce mogą być zaliczane, jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

- naruszenie przepisów postępowania - art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej w ww. części błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego.

W ocenie skarżącej wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez organ w sposób niezrozumiały zawęża stosowanie ww. przepisu uzależniając zaliczenie przedmiotowych wydatków od formy umowy zawartej z pracownikiem, mimo że forma ta w opisywanych sytuacjach jest bez znaczenia, gdyż cel wydatków jest jednakowy - nawiązanie i utrzymanie współpracy z najlepszymi specjalistami z branży oraz zwiększanie wydajności pracowników, a w konsekwencji osiągnięcie wyższych przychodów przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w trakcie wykonywania codziennych obowiązków służbowych oraz podczas spotkań służbowych pracowników: narad, konferencji, szkoleń, spotkań z kontrahentami w biurach Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Reasumując, zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że kosztami podatkowymi są - co do zasady - tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie pracowników.

W opisanym stanie faktycznym spełnione są bezsprzecznie warunki do zaliczenia wydatków na artykuły spożywcze dla pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Zakupione artykuły spożywcze są dostępne dla pracowników podczas wykonywania przez nich pracy. Wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące zakupu opisanych artykułów spożywczych z przeznaczeniem dla pracowników są przejawem starań Spółki o kondycję i samopoczucie pracowników, co w dalszej perspektywie może przyczyniać się do poprawy atmosfery w miejscu pracy, zwiększania motywacji do pracy, wzrostu wydajności pracy. To z kolei pozwoli szybciej i sprawniej zrealizować cele biznesowe założone przez Spółkę, co może przełożyć się na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Ponadto, udostępnienie pracownikom artykułów spożywczych ma ich zachęcić do podjęcia i kontynuowania pracy u wnioskodawcy.

Należy również wskazać, że wydatki na artykuły spożywcze ponoszone przez Spółkę nie znajdują się w zamkniętym katalogu wydatków niemogących zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone jako koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji, tj. wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami to koszty te mają charakter reprezentacyjny i są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu (tak też NSA w wyroku z 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych udostępnianych następnie do ogólnej konsumpcji pracownikom Spółki w czasie ich pracy, nie należą do kategorii kosztów reprezentacyjnych. Wydatki na artykuły spożywcze są w istocie "kosztami pracowniczymi" podobnymi w swej naturze do innych świadczeń płacowych oraz pozapłacowych dokonywanych na rzecz pracowników. Wydatki te mają wpływ na stworzenie odpowiednich warunków do wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników.

Podkreślenia wymaga, że strony są zgodne, że wydatki na zakup produktów spożywczych przeznaczonych dla pracowników (w rozumieniu KP) stanowią koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji organ również za takie koszty winien uznać wydatki na produkty spożywcze dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Skarżąca wykazała, że w każdym z tych przypadków wydatki są racjonalne i pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami.

Zdaniem Sądu w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą nie istnieje żadna zasadnicza różnica pomiędzy tymi dwoma grupami pracowników, przyjmując jako kryterium ocenne związek wydatków z przychodami skarżącej. Jedni i drudzy realizują te same cele, które w efekcie finalnym mają służyć uzyskaniu przychodów przez skarżącą. Forma umowy łączącej pracowników ze Spółką pozostaje bez znaczenia. Ważne są okoliczności, w jakich realizowana jest współpraca. Skarżąca podała m.in., że produkty nabywane przez nią są ogólnodostępne dla pracowników w trakcie wykonywania codziennych obowiązków służbowych, stanowią również "wyposażenie" firmowej kuchni. Artykuły spożywcze i napoje są zużywane podczas spotkań służbowych pracowników: narad, konferencji, szkoleń, spotkań z kontrahentami w biurach Spółki. Zatem wszystkie wskazane przez skarżącą kryteria współpracy służą jednemu celowi – zwiększeniu przychodu skarżącej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek na poczęstunek dla kontrahenta, tym bardziej więc drobny poczęstunek dla pracownika zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej, o jakim mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli służy on uzyskaniu bardziej wydajnej pracy, chociażby poprzez minimalizowanie przerw w trakcie jej świadczenia na "organizowanie" we własnym zakresie napoju lub drobnej przekąski.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić stanowisko Sądu dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup artykułów spożywczych opisanych w stanie faktycznym na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 4 i 2 w zw. z art. 200 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).