Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. spraw ze skarg K. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 maja 2024 r.: - nr 1801-IGC.4401.128.2023, - nr 1801-IGC.4401.132.2023, w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargi.

K. S. (dalej: skarżący) prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nw. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z:

1) 14 maja 2024 r. nr 1801-IGC.4401.128.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 10 sierpnia 2023 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.258.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr (...) z dnia 17 lipca 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 356/24),

2) 14 maja 2024 r. nr 1801-IGC.4401.132.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 10 sierpnia 2023 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.236.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr (...) z dnia 08 marca 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 357/24),

Wymienione sprawy, Sąd na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 356/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.").

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w dniach 8 marca i 17 lipca 2019 r. w Oddziale Celnym w Rzeszowie, na podstawie ww. zgłoszeń dokonanych przez przedstawiciela bezpośredniego spółki (I. S.C.) objęto procedurą wywozu towary wymienione na fakturach nr: 1) (...), 2) (...). Towary zostały zwolnione do wyprowadzenia. Następnie doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia (5 sierpnia i 15 kwietnia 2019 r.), z węgierskiego, oznaczonego kodem (...), na fiński (...). W systemie AES (Automatyczny System Eksportu, system teleinformatyczny służący elektronicznej obsłudze eksportu) zarejestrowano komunikaty IE524. W dniach ww. zmiany urzędów, fiński urząd wyprowadzenia przesłał polskiemu urzędowi wywozu komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie w tych samych dniach polski urząd wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE.

W piśmie z 25 kwietnia 2022 r. Europejski Urząd do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) przekazał administracji celnej w Polsce informacje, jakie otrzymał od fińskiej służby celnej na temat nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur otwartych w Polsce, w tym objętych ww. zgłoszeniami. Zamknięcia tych procedur dokonano bez fizycznego przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii, więc komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599. Potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii było niezgodne ze stanem faktycznym. Wobec tego organ wezwał eksportera do przedstawienia alternatywnych dowodów na zakończenie ww. procedur wywozu. Przedstawione dokumenty nie zostały ocenione jako potwierdzające opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Przyjęto, że potwierdzają one tylko zawarcie transakcji i dokonanie płatności. Prawidłowość komunikatów IE599 została zanegowana przez władze celne Finlandii, przez co nie mogły stanowić one dowodu na wywóz towaru poza obszar celny UE. Z informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej od służby celnej Ukrainy, na temat przybycia towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi (MRN) do Ukrainy, wynikało, że w prowadzonych bazach danych nie ma informacji o operacjach eksportowo-importowych, których uczestnikiem byłaby spółka; nie stwierdzono też faktu wjazdu towarów na obszar celny Ukrainy.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżący przedstawił kserokopie faktur, oświadczenie złożone przez O. S., kserokopie dowodów wpłaty oraz potwierdzenie wywozu IE599.

Państwowa Służba Celna Ukrainy poinformowała, że w elektronicznych bazach danych nie ustalono, czy towary objęte zgłoszeniami celnymi zostały wwiezione na terytorium Ukrainy oraz że nie uzyskano wyjaśnień od podmiotów wskazanych w zgłoszeniach celnych jako odbiorcy towarów, tj. O. S. ponieważ nie stawili się na wezwania.

W takiej sytuacji, działając na podstawie art. 248 ust. 2  rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, unieważniono ww. zgłoszenia celne.

W odwołaniach skarżący zarzucił naruszenie: art. 248 i art. 335 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 poprzez dokonanie unieważnienia zgłoszeń cennych wywozowych pomimo braku okoliczności bezwzględnie to uzasadniających i nieuwzględnienie przedstawionych przez niego dowodów alternatywnych; art.120 i 122 art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez negowanie ważności komunikatu IE599 jako dokumentu urzędowego, korzystającego ze szczególnej mocy dowodowej oraz brak odniesienia się do przedstawionych dowodów alternatywnych.

Podkreślono, że skarżący jako eksporter dokonał wszelkich obowiązków i niedopuszczalne jest przerzucanie na niego winy za błędy i nieprawidłowe działanie organów celnych. Jego zdaniem przedstawione dokumenty potwierdzają wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej, a organ niesłusznie oparł się wyłącznie na informacjach przekazanych przez fińskie organy celne, nie biorąc pod uwagę całości materiału dowodowego.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy przywołał regulacje unijne i krajowe, które regulują zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny UE oraz wywozu towarów z tego obszaru. Podniósł, że z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne wynika, że wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Szczegółowe zasady wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii określają, między innymi, przepisy art. 267 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC). Towary unijne zgłoszone do procedury wywozu podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia do tej procedury do czasu wyprowadzenia ich z obszaru celnego UE. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia do procedury wywozu (art. 267 ust. 4 UKC). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny; dalej: rozporządzenie wykonawcze).

Organ II instancji podkreślił, że istotne znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu ma faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury wywozu oraz wydanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, ponieważ zgłoszenia wywozowego dokonano w Oddziale Celnym w Rzeszowie. Nadawcą towaru (eksporterem) był skarżący. Towar miał być dostarczony do odbiorców w Ukrainie – O. S. Ale pomimo wygenerowania w systemie AES komunikatów i zamknięcia procedur wywozu następczo ustalono, że odbyło się to bez przedstawienia towarów władzom celnym Finlandii. Ponieważ nie było dowodów na to, że towar opuścił obszar celny UE, zobowiązano do ich przedstawienia eksportera. Dokument taki powinien pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawione przez eksportera dokumenty (faktury, dowody wpłaty KP, zgłoszenia MRN) świadczą o zawarciu transakcji, zapłacie i dokonaniu zgłoszenia, ale nie dowodzą fizycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Komunikaty IE599 wprawdzie służą potwierdzeniu wywozu towaru, ale dokumenty te zostały wycofane przez fińskie organy celne, a służba celna Ukrainy nie potwierdziła przywozu towarów wykazanych w unieważnionych zgłoszeniach celnych.

Natomiast z przedłożonego przez skarżącego oświadczenia podmiotów wskazanych jako odbiorcy towarów (O. S.) wynika jedynie, że towary zostały sprzedane przez skarżącego podmiotom ukraińskim, brak natomiast dowodów na ich faktyczny wywóz na Ukrainę. Dokumentem potwierdzającym wywóz mógłby być dowód odprawy celnej kraju trzeciego albo dokument świadczący o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Ale takich nie przedstawiono, wobec czego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszeń celnych. Procedury wywozowe zostały w systemie AES zakończone w sposób nieuprawniony. Nie jest natomiast rolą organu celnego poszukiwanie takich dowodów. Odnośnie do ww. zgłoszeń nie stwierdzono ingerencji w system informatyczny obsługujący zgłoszenia wywozowe, ale stwierdzono fakt nieuprawnionego retrospektywnego zamknięcia operacji wywozowych na podstawie dokumentów przewozowych, bez fizycznej prezentacji ładunku. Ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach współpracy i wsparcia administracyjnego, o którym mowa w rozporządzeniu (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi, a Komisją, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego. Dlatego zarówno dokumenty/pisma OLAF-u, fińskich i ukraińskich władz celnych, korzystają z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie procedury doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia z węgierskiego na fiński. Znacząco wydłużyło to trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia do Ukrainy, czyniąc ją nieekonomiczną. Podkreślił, że eksporter, zainteresowany skorzystaniem z zerowej stawki VAT na eksportowane towary, powinien być zainteresowany śledzeniem komunikatów wysyłanych w systemie AES oraz danych w nich zawartych, w tym dotyczących trasy przejazdu i urzędu wyprowadzenia.

Natomiast odnośnie do okresu przedawnienia wskazano, że przepisy prawa celnego, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie przewidują ograniczenia czasowego do unieważnienia zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą wywozu. Przepisy art. 9 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm.) i z art. 51 ust. 1 UKC obligują eksportera do przechowywania dokumentów dla potrzeb kontroli celnej przez okres 5 lat.

W skargach wniesionych do tut. Sądu skarżący, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 248 rozporządzenia delegowanego Komisji UE 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr. 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego poprzez dokonanie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego pomimo braku okoliczności bezwzględnie to uzasadniających,

- art. 194 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez negowanie ważności dla niniejszej sprawy komunikatu IE599, który wedle w/w artykułu ma charakter dokumentu urzędowego i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Stosownie bowiem do treści przepisy 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone,

- art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2446 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/ 2013 ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez jego niezastosowanie oraz nieuwzględnienie w sprawie przedłożonych dowodów alternatywnych,

- art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez uchybienie przepisom postępowania wyjaśniającego w tym zasadom praworządności i dążenia do prawdy obiektywnej oraz nieuwzględnienie mocy dowodowej urzędowego dokumentu jaki jest komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, oraz całkowite pominięcie i brak odniesienia się do przedłożonych przez stronę dowodów alternatywnych,

- art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika.

W uzasadnieniu skarg skarżący podniósł, że nie zgadza się z ustaleniami organów celnych, gdyż jego zdaniem wywóz towarów nastąpił, co bezspornie zostało potwierdzone komunikatami IE 599. Późniejsze ewentualne błędy po uzyskaniu ww. komunikatu nie mogą mieć negatywnego wpływu na jego sytuację, ponieważ dopełnił on wszelkich formalności i otrzymał niezbędne potwierdzenie wywozu poza obszar Wspólnoty. W urzędzie celnym wyprowadzenia dokonano fałszywego potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty i wygenerowania z systemu komunikatu IE 518, co doprowadziło do potwierdzenia przez system ECS komunikatem IE 599 zakończenia procedury wywozu. W konsekwencji potwierdzono nieprawdę, niedopuszczalne jest zaś przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za błędy wynikłe po stronie organów celnych.

Ponadto skarżący podniósł, że w toku postępowania przedstawił organowi faktury, dowody wpłaty, pisemne oświadczenie odbiorcy towaru, a więc takie, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE), które według niego dowodzą, że towar został wyprowadzony z obszaru celnego UE, a które organ pominął. Jeśli organ twierdzi, że oświadczenia nabywcy są niewiarygodne, to winien przedstawić konkretne uzasadnienie tego stanowiska. Według skarżącego organ celny niesłusznie oparł swe uzasadnienie jedynie na dokumencie urzędowym fińskich organów celnych.

Skarżący zaznaczył, że katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług jest katalogiem otwartym. Mogą to być jakiekolwiek dokumenty z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu towaru poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zaś zgromadzenie określonych dokumentów (przesłanka formalna). W konsekwencji nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeżeli wywóz faktycznie nastąpił.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi okazały się niezasadne, a kontrolowane decyzje są zgodne z prawem. Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w rozpoznawanych sprawach decyzji i postępowania prowadzącego do ich wydania nie wykazała, aby odbyło się to w warunkach określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a., które obligowałyby Sąd do zastosowania środków w nich przewidzianych, w szczególności stanowiących podstawę uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który oceniono w granicach skodyfikowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny. W uzasadnieniach przedstawiono ustalenia faktyczne, wymieniono dowody, na których je oparto, wyjaśniono przyczyny i podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Z okoliczności faktycznych związanych z opisanymi w części sprawozdawczej uzasadnienia zgłoszeniami celnymi wynikało, że towary w nich wymienione zostały objęte procedurami wywozu. Miały opuścić terytorium Unii Europejskiej przez przejście graniczne na Węgrzech. Później dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia na znajdujący się w Finlandii. Towary miały docelowo trafić do Ukrainy. We wskazanym fińskim urzędzie celnym towary te nie zostały jednak fizycznie przedstawione, a pomimo tego w systemie teleinformatycznym służącym obsłudze eksportu (AES) wygenerowane zostały komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE, które doręczono spółce. Z informacji, jakie otrzymała krajowa administracja skarbowa od europejskiego OLAF wynikało, że podjęte przez administrację celną Finlandii czynności kontrolne wykazały, że ww. procedury wywozu (znajdujące się wśród wielu wymienionych w piśmie OLAF) zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono skarżącego, jako eksportera, aby przedłożył organom celnym dowody alternatywne dowodzące wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Przedłożone dokumenty, w ocenie organów, nie potwierdzały takich wywozów, dlatego unieważniono zgłoszenia celne.

W przekonaniu Sądu, analiza zgromadzonych w aktach materiałów potwierdza ustalenia organów celnych, a zarzuty skarg okazały się nietrafne. Organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie wymienionych procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy towary faktycznie opuściły obszar celny UE. Wobec czego podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legła informacja od administracji celnej Finlandii i OLAF, które prawidłowo potraktowano jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Strona skarżąca nie podważyła zaś prawdziwości twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia, a więc że towar faktycznie nie opuścił terytorium UE w stanie, w jakim znajdował się w czasie przyjęcia zgłoszenia przez administrację celną.

Podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii  (art. 5 pkt 16 lit. c) oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 UKC). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC).

W rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 2015/2446 oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 uregulowano szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii. W art. 6 ust. 1 UKC postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami, a organami celnymi, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (por. także art. 216 rozporządzenia wykonawczego). Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia, którym jest urząd celny właściwy dla miejsca, z którego towary opuszczają obszar celny Unii do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego).

Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności" katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru tak, aby można było na jego podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu wywozu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

System teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. Instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów). Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw fińska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów na podstawie dowodów alternatywnych powinna była ona poprosić podmiot przedstawiający te alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje.

Wobec powyższego zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły terytorium UE, ponieważ z uzyskanych informacji urzędowych wynikało, że rzeczone towary nie zostały fizycznie przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 rozporządzenia wykonawczego, odnoszącego się do przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia). Upłynął już natomiast termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Przedstawione przez spółkę dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wespół z innymi dowodami, jakie zgromadzono, w tym dokumentami pochodzącymi od organów władzy publicznej innego państwa, do czego organy celne były uprawnione na mocy art. 86 Prawa celnego. Na ich podstawie w sposób wiarygodny wykazano, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona, a odnośnie do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE nie przedstawiono wiarygodnego dowodu.

Organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Trafne jest spostrzeżenie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale - jak to już podkreślono - nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczne podstawy faktyczne wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. I GSK 994/16).

Wobec ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE, prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia. Dowody, jakie przedstawi z powołaniem się na dyspozycję art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, powinny pozwolić organom celnym na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru. Powinny potwierdzać wywiezienie poza granice UE tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Natomiast ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego).

W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że skarżący nie przedstawił dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez skarżącego dowodów (faktur, dowodów zapłaty, wydruków zgłoszeń, oświadczenia odbiorcy towarów) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej oraz otwarcia procedur wywozu, ale samego wywozu towarów poza obszar celny UE nie potwierdzały. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów należy do organu celnego - urzędu celnego wywozu, ponieważ to on poświadcza wyprowadzenie towarów, a może tego dokonać, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne, co jednoznacznie wynika z art. 334 ust.1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego.

W okolicznościach kontrolowanych spraw organy uznały przedstawione przez skarżącego dokumenty za niewystarczające, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego, ani w jaki sposób opuściły obszar ceny Unii. Z przedłożonych dokumentów wynikało tylko, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce.

W odniesieniu do zarzutów skarg należy wskazać, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinien tego dokonać zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. W rozpoznawanych sprawach sytuacja ta wymagała wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na fiński urząd celny z węgierskiego, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Ukrainy i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów, zwłaszcza że towar miał z obszaru celnego Unii dojechać do Ukrainy przez strefę euroazjatyckiej unii gospodarczej, a Ukraina nie jest członkiem żadnej z tych organizacji. Odnotować również należy, że rzeczona zmiana trasy wywozu nie była przypadkiem jednostkowym, lecz powtórzyła się wielokrotnie, co budzi wątpliwości natury ekonomicznej, a pomimo tego eksporter nie zwrócił na nie bacznej uwagi. W razie wątpliwości, czy braku orientacji, jakie w takim przypadku należało podjąć czynności, spółka mogła zwrócić się ze stosownym zapytaniem do organu celnego na zasadach wynikających z art. 14 UKC.

Nie ulega jednak wątpliwości, że eksporter obowiązany był przedstawić dokumenty, które byłyby dla organów celnych przekonujące, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Wszak w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że muszą to być "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek taki został na przedsiębiorców nałożony w art. 15 ust. 1 UKC, ma zatem podstawę prawną, która nie jest sprzeczna z art. 8 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Honorowanie komunikatów systemowych nie ma charakteru bezwzględnego i skoro organy celne Finlandii wycofały się z tego potwierdzenia wskazując, że towar nie został im faktycznie przedstawiony, to eksporter powinien taki wywóz, gdziekolwiek by on nie miał miejsca, wykazać stosownymi dokumentami jednoznacznie wskazującymi, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny Unii. Ciężar wykazania tej okoliczności leży na podmiocie inicjującym procedurę wywozu. A skoro wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić ww. zgłoszenia celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie został on obciążony konsekwencjami wadliwego działania sytemu ECS, a brakiem wykazania stosownymi dokumentami, że towar opuścił obszar celny Unii.

W świetle argumentacji skarżącego, podkreślenia wymaga również, że w przepisach dotyczących unieważniania zgłoszeń celnych nie występuje przesłanka "należytej staranności". Istotą jest potwierdzenie wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, co w tym przypadku, urzędowym dokumentem, wykluczono. Natomiast w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ nie otrzymał od skarżącego żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar został dostarczony odbiorcy na Ukrainę. Podkreślić należy, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczającym jest ustalenie faktu, że wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze Wspólnoty. Zaś z przywileju zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług eksporter może skorzystać dopiero w chwili udokumentowania faktycznego wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej, co jednoznacznie oznacza, że odpowiedzialność za towar nie kończy się z chwilą wprowadzenia go do innego kraju UE, ale dopiero z chwilą wyprowadzenia go poza obszar UE (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1123/19; WSA w Krakowie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 982/19).

Stwierdzenie czy nastąpił wywóz towaru poza granicę Wspólnoty czy nie, ma charakter obiektywny, nie zależy od winy (lub jej braku) kogokolwiek, dlatego w niniejszych sprawach nie podlega badaniu stan świadomości i pozostawanie przez eksportera w dobrej czy złej wierze. Z tych powodów nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skarg odnoszące się do dobrej wiary eksportera i odwołujące się do wyroków sądów administracyjnych i TSUE w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Sądu, organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.   Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając eksporterowi wykazanie, że objęty zgłoszeniami towar został wywieziony poza obszar celny Unii. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, polegającego na rozstrzygnięciu wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika. W sprawie nie wystąpiły bowiem wątpliwości natury faktycznej, jako że zaskarżone rozstrzygnięcia opierają się na jednoznacznych, niewątpliwych ustaleniach faktycznych.

W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.