Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 22/22 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2021 r. nr 0111-KDWB.4010.60.2021.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 22/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ podatkowy") z 16 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. We wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że jest polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność, której głównym przedmiotem są roboty budowlane w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. P. L. jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym posiadają P. L. w wysokości 50%

i R. M. w wysokości 50%. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś

z udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności spółki. Udziałowiec P. L. poinformował zarząd, że zamierza zaprzestać działalności i wystąpić ze spółki. Udziałowiec R. M. postanowił kontynuować uczestnictwo w spółce. Wystąpienie ze spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez P. L. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej "ksh"). Podstawą umorzenia udziałów będą zapisy w umowie spółki oraz uchwała zgromadzenia wspólników spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę "umarzanego wspólnika", w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów i określenie warunków ich umorzenia nastąpi bez zaangażowania spółki. Wyłączną podstawę umorzenia stanowi zgoda "umarzanego wspólnika" oraz uchwała o umorzeniu podejmowana przez zgromadzenie wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop" lub "ustawa

o CIT"), w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do spółki przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy art. 11a ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego?

Zdaniem spółki, przyjmując poprawność przeprowadzonej wykładni art. 11a ust. 1 pkt 6 updop oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie są transakcjami kontrolowanymi, a ich rezultat nie mieści się

w pojęciu ceny transferowej.

2.2. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołał przepisy regulujące zasady umarzania udziałów w spółce z o.o., w szczególności art. 199, art. 199 § 1, § 2 i § 3 ksh oraz art. 14 ust. 1 i 3, art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5, art. 11c ust. 1, art. 11k ust. 2 updop. Wskazał, że umarzanie udziałów odbywa się co do zasady za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. Wówczas dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia (dwa etapy działań). Zasadą jest, iż przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym

w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest odstępstwem od tej zasady. Właściwe organy podatkowe mają prawo do jego weryfikacji. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że spełnione są przesłanki z art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 updop. Dla ustalenia czy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie skutkowało powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy odnieść się do definicji "transakcja". Pojęcie to należy rozumieć jako wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie zatem mieściło się w pojęciu "transakcji" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop. Rozważane umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop (zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 1a tej ustawy).

2.3. W skardze do WSA na powyższą interpretację, występując o jej uchylenie, spółka zarzuciła Dyrektorowi KIS naruszenie przepisów:

1) art. 11a ust. 1 pkt 6 updop (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana" oraz uznanie, że planowane dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika w spółce bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania przepisów rozdziału 1a updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie transakcją kontrolowaną i nie będzie podlegać przepisom rozdziału 1a powołanego aktu;

2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op"), mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a tym samym nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do braku oceny zastosowania przepisu o cenie transferowej (tj. art. 11a ust. 1 pkt 1 updop) w zakresie opisanego zdarzenia planowanego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 8 lutego 2022 r. spółka odniosła się do argumentacji Dyrektora KIS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

2.4. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut materialnoprawny skargi dotyczący naruszenia art. 11a ust. 1 pkt 6 updop poprzez błędną jego wykładnię

w odniesieniu do pojęcia "transakcja kontrolowana" i przyjęcie, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, bez wynagrodzenia, będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 1a updop dotyczące cen transferowych. WSA przyznał rację spółce odnośnie do tego, że organ w sposób niedozwolony odwołał się do dyrektywy języka potocznego przy interpretacji pojęcia "transakcji" uznając, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane, podczas gdy art. 11a ust. 1 pkt 6 updop zawiera legalną definicję pojęcia "transakcji kontrolowanej". W tym zakresie nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia, że dobrowolne umorzenie udziałów, bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi, jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop. Sąd pierwszej instancji za istotną uznał okoliczność, że do tego umorzenia nie dojdzie na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone

w wyniku powiązań. Powołał się przy tym na art. 199 ksh, który to przepis daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów, jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia.

W ocenie sądu pierwszej instancji, rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika nie może być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron, skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi. WSA uchylił zatem wydaną dla spółki interpretację DKIS z 16 listopada 2021 r., na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa").

2.5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalanie, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 11a ust. 1 pkt 6 updop poprzez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie,

że w okolicznościach przestawionych w opisie zdarzenia przyszłego umorzenie udziałów w spółce z o.o., bez wynagrodzenia, nie stanowi transakcji kontrolowanej

w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, albowiem zdaniem sądu:

a) przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę i to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi;

b) organ w sposób niedozwolony odwołał się do dyrektywy języka potocznego przy interpretacji pojęcia "transakcja kontrolowana", stwierdzając, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane, podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest transakcją kontrolowaną i do czynności tej będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę kasacyjną należy uwzględnić oraz uchylić wyrok WSA, a także oddalić skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ppsa.

3.1. W ocenie składu orzekającego skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne, gdyż sąd pierwszej instancji naruszył art. 11a ust. 1 pkt 6 updop poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę sposobu jego zastosowania na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, ilekroć w rozdziale 1a dotyczącym cen transferowych jest mowa o transakcji kontrolowanej – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że spółka i P. L. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 updop. Wykładnia językowa art. 11a ust. 1 updop prowadzi zaś do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca wprowadził definicje pojęć wymienionych w pkt 1-7 na użytek przepisów rozdziału 1a dotyczących cen transferowych. Definicje zawarte w art. 11a ust. 1-7 updop mają zatem charakter autonomiczny. Wykładni pojęć prawnopodatkowych zawartych w owych definicjach należy dokonywać w pierwszej kolejności korzystając z wykładni językowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawodawca definiując określone pojęcie odsyła do innych aktów normatywnych, tak jak w art. 11a ust. 1 pkt 7 updop. Skoro ustawodawca definiując pojęcie "transakcja kontrolowana" nie zawarł w treści art. 11a ust. 1 pkt 6 updop odesłania do odpowiedniego stosowania pojęć z innego aktu normatywnego, to znaczy, że nie może mieć decydującego znaczenia przy dokonywaniu wykładni ww. przepisu powoływanie się na regulacje zawarte w przepisach art. 199, art. 199 § 1, § 2 i § 3 ksh.

Tym samym nie tylko dopuszczalne, ale wręcz konieczne jest odkodowanie sformułowania "transakcja kontrolowana" z wykorzystaniem definicji słownikowej pojęcia "transakcja". Jak wskazał organ podatkowy, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/), pojęcie "transakcji" ma dwojakie znaczenie: operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też: zawarcie takiej umowy. Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości dotyczących zakresu pojęcia "transakcja", ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Natomiast przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W pojęciu "transakcja" mieszczą się zatem wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

W konsekwencji przyjąć należy, że termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa". To zaś oznacza, że pod pojęciem "transakcja" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ

na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Jest to pojęcie szerokie, w którym mieszczą się umowy dotyczące dobrowolnego umorzenia udziałów. Trafność powyższych rozważań znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni celowościowej, które przedstawił WSA odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy

z 28 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). Ustawą tą wprowadzono do porządku prawnego począwszy od 2019 r. także art. 11a wskazując m.in., "że pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji – i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej – powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości" (por. druk sejmowy nr 2860, cz. I, VIII kad., s. 173 i n.).

3.2. Powyższe rozważania uzasadniają stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było stworzenie autonomicznych regulacji prawnych umożliwiających dokonywanie kontroli szeroko rozumianych transakcji, do których mają zastosowanie ceny transferowe, czyli wszelkiego rodzaju umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli postanowienia w nich zawarte mogą mieć wpływ na zobowiązania podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4-5 updop (z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych). W konsekwencji dobrowolne umorzenie udziałów spółki kapitałowej, bez wynagrodzenia, mieści się w szeroko rozumianym pojęciu "transakcja kontrolowana", zdefiniowanym w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop. W definicji tej ustawodawca odwołuje się m.in. do działań o charakterze gospodarczym, które należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań stron będących podmiotami powiązanymi, jeżeli ich efektem jest zawarcie transakcji (umowy) podlegającej kontroli w kontekście ceny transferowej, której dotyczą regulacje prawne zawarte w rozdziale 1a updop.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika spółki kapitałowej, również bez wynagrodzenia, mieści się w pojęciu "działań o charakterze gospodarczym", których warunki zostały ustalone lub narzucone (mogą zostać ustalona lub narzucone w przypadku zdarzenia przyszłego) w wyniku powiązań. Kluczowe znaczenie w omawianej definicji mają relacje występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonującymi działań o charakterze gospodarczym, które to działania należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań określonych podmiotów powiązanych. W rozpoznawanej sprawie owymi podmiotami powiązanymi są spółka kapitałowa oraz jej wspólnik, którego udziały mają zostać dobrowolnie umorzone bez wynagrodzenia (okoliczność bezsporna). Skoro stronami czynności cywilnoprawnej dotyczącej dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia są podmioty powiązane, to okoliczności tej należy przyznać prymat w kontekście odkodowywania sformułowania "działania o charakterze gospodarczym" zestawionego ze sformułowaniem "identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron". Relacje występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonującymi czynności cywilnoprawnych, czyli szeroko rozumianych transakcji, winny być przedmiotem analizy w drugiej kolejności. Tym samym regulacje zawarte w przepisach art. 199 oraz art. 199 § 1, § 2 i § 3 ksh mają charakter trzeciorzędny przy odkodowywaniu pojęcia "transakcja kontrolowana" w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop. Czynności cywilnoprawne dotyczące dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dokonywane przez podmioty powiązane mieszczą się w pojęciu transakcja kontrolowana i powinny być przedmiotem dokumentacji podatkowej, gdy zachodzą ku temu podstawy przewidziane w innych przepisach rozdziału 1a updop.

Warto dodać, że za szerokim rozumieniem pojęcia "transakcja kontrolowana" przewidzianego w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop opowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 listopada 2023 r. (II FSK 255/21 oraz II FSK 256/21), a także w wyroku z 6 marca 2025 r. (II FSK 772/22). Pojęcie "transakcja kontrolowana" w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) było przedmiotem podobnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 28 listopada 2023 r.

(II FSK 226/21 i II FSK 227/21) oraz w wyroku z 6 marca 2025 r. (II FSK 1020/22).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej. Należało zatem uchylić zaskarżony wyrok. W ocenie składu orzekającego istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 188 ppsa, czyli rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 151 ppsa. Z przyczyn, o których mowa wyżej chybiony okazał się bowiem zasadniczy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 11a ust. 1 pkt 6 updop. Zarzuty procesowe skargi stanowiły zaś prostą konsekwencję chybionego zarzutu materialnoprawnego, nadto spółka nie przedstawiła należytych rozważań świadczących o tym, że zarzucane naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który zarzuty procesowe skargi uznał za chybione. O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.