Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 949/14 w sprawie ze skargi A. A.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 949/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. A. – M. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Sąd administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny: w dniu 10 grudnia 2013 r. Strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zryczałtowanego podatku dochodowego. We wniosku Skarżąca opisała historię nabycia w 2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. M. [...] oraz jego sprzedaży w 2009 r., a także wskazała na fakt zakupu w 2009 r. połowy domu, w którym obecnie mieszka wraz z dwójką dzieci. Wskazała, że poinformowana przez pracownika Urzędu Skarbowego złożyła wniosek o weryfikację wartości nabytej nieruchomości, postępowanie zostało umorzone. Nadmieniła, że "jest zła i bardzo rozżalona", bowiem nie poinformowano jej, że "był jeszcze czas na złożenie oświadczenia o uldze meldunkowej". Stwierdziła, że oczywistym jest, że gdyby o tym wiedziała, złożyłaby oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi w odpowiednim czasie. We wniosku Strona wskazała na bardzo trudną sytuację materialną związaną z faktem, że od stycznia 2013 r. nie mogła znaleźć pracy, natomiast w ciągu ostatnich pięciu lat nie mogła podjąć żadnej pracy zarobkowej, gdyż była zajęta rehabilitacją niepełnosprawnego dziecka urodzonego w 2008 r. Skarżąca zaznaczyła, że na trudną sytuację wpływ miał także jej małżonek, który jako jedyna osoba utrzymująca rodzinę wyprowadził się z domu we wrześniu 2012 r. oraz pozostawił ją i dzieci bez środków do życia.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 marca 2014 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 42.632,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 19.188,00 zł.

4. W wyniku rozpoznania odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca od dnia 3 stycznia 2013 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą S. [...]" w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Prowadzoną działalność gospodarczą zlikwidowała z dniem 30 kwietnia 2014 r. Powyższe potwierdza dołączony do akt sprawy wydruk z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie należało ustalić czy za udzieleniem wnioskowanej ulgi przemawiały przesłanki wymienione w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p.") tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ odwoławczy wyjaśnił jak jego zdaniem należy rozumieć wskazane powyżej pojęcia. Przypomniał, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na, wynikającej z art. 67a § 1 O.p., zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że wskazany przepis daje możliwość, a nie obowiązek, umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych w przypadku, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej rozważył sytuację rodzinną i finansową Skarżącej. Organ ustalił, że Strona jest osobą rozwiedzioną, samotnie wychowującą dwójkę dzieci w wieku 5,5 roku oraz 12 lat, zamieszkuje wraz z dziećmi w domu mieszkalnym, który w połowie stanowi jej własność. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi Strona prowadziła działalność gospodarczą, z której (jak to wynika z dołączonej do akt sprawy analizy finansowej) za 2013 rok poniosła stratę w wysokości 3.716,80 zł, natomiast w okresie styczeń-marzec 2014 r. osiągnęła dochód w wysokości 522,53 zł. Na dzień rozstrzygania przedmiotowej sprawy nie prowadziła już działalności gospodarczej, którą zlikwidowała z dniem 30 kwietnia 2014 r. Strona nie wykazała, że jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna. Z wyjaśnień złożonych do protokołu w dniu 7 maja 2014 r. wynika, że dochody w całym gospodarstwie domowym stanową: zasiłek z MOPR w wysokości po 106 zł miesięcznie na każde dziecko (łącznie 212 zł miesięcznie) oraz alimenty na dzieci w wysokości po 400 zł na każde dziecko (łącznie 800 zł miesięcznie) przyznane na podstawie zawartej w dniu 8 maja 2013 r. przed Sądem ugody. Z powyższego wynika, że łączne miesięczne środki na utrzymanie 3-osobowego gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie 1012 zł. Natomiast z dołączonego do akt sprawy zaświadczenia Komornika Sądowego wynika, że w stosunku do ojca dzieci prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, wszczęte na wniosek Skarżącej. Powyższe zaświadczenie wskazuje także, że od dnia wszczęcia postępowania tj. od 9 grudnia 2013 r. do dnia wydania zaświadczenia tj. 15 stycznia 2014 r., prowadzone postępowanie egzekucyjne było całkowicie bezskuteczne. W chwili obecnej Skarżąca pozostaje bez pracy, ale jak wynika z wyjaśnień złożonych do protokołu podejmuje intensywne działania zmierzające do podjęcia pracy zarobkowej. Organ odwoławczy przeanalizował także wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Zarówno z oświadczenia o stanie majątkowym, jak i z wyjaśnień złożonych do protokołu wynika, że opłaty za energię elektryczną, gaz oraz wodę wynoszą 731,30 zł miesięcznie. Opłaty te ponosi ojciec strony, który mieszka na parterze zajmowanego przez nią domu. Skarżąca dodała, że ojciec prowadzi oddzielne gospodarstwo domowe. Z wyjaśnień złożonych do protokołu wynika także, że ojciec strony ponosi również opłaty za opał, wywóz śmieci, podatek od nieruchomości oraz ubezpieczenie budynku. W oświadczeniu Strona wyjaśniła, że w miarę możliwości rozlicza się z ojcem z tychże wydatków. W oświadczeniu Strona wskazała także wydatki ponoszone na telefon stacjonarny, telewizję oraz internet w wysokości 140 zł miesięcznie oraz opłaty za telefon komórkowy w kwocie 130 zł miesięcznie. Składając wyjaśnienia do protokołu Strona stwierdziła, że gdyby posiadała środki to miesięcznie wydatki na wyżywienie wyniosłyby ok. 500 zł. Z oświadczenia Strony wynikało także, że posiada ona zobowiązania w wysokości 570 zł miesięcznie z tytułu zaciągniętej pożyczki w kwocie 25.000 zł w Idea Bank. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka przedstawiła zaświadczenie z banku, z którego wynika, że na dzień 30 kwietnia 2014 r. posiada zadłużenie w wysokości 1.593,96 zł, na które składa się zaległość w spłacie odsetek w wysokości 937,50 zł oraz kwota opłat i prowizji w wysokości 656,46 zł. W oświadczeniu strona wskazała także na zobowiązania wobec L. [...] w wysokości 1.500 zł, a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 1.560 zł. Do protokołu zeznała, że posiada nieopłacone składki do ZUS od listopada 2013 roku, nieuregulowane opłaty za ochronę S. [...] oraz opłaty za franczyzę "K." - 50 zł miesięcznie. Skarżąca dodała, że ponosi wydatki za wybudowane schody i podjazd dla inwalidów, które opłaca do Zarządu Dróg i Mostów w kwocie 24 zł miesięcznie. Z oświadczenia wynikało, że Strona posiada zaległości w opłatach za telefon stacjonarny (500 zł) oraz za telefon komórkowy (450 zł). Składając wyjaśnienia do protokołu wskazała także na pożyczkę zaciągniętą w Idea Bank w sierpniu 2013 r., którą przeznaczyła na towar do prowadzonego sklepu, a także przedłożyła wyciąg bankowy, z którego wynika kwota powyższej pożyczki (12.834,00 zł) oraz aktualny stan zadłużenia, który wynosi 551,53 zł. Dnia 14 maja 2014 r. do Izby Skarbowej wpłynęło zaświadczenie Idea Bank dotyczące powyższej pożyczki, określające wierzytelność z tego tytułu na dzień 30 kwietnia 2014 r. w kwocie 12.553,14 zł oraz w którym wykazano zadłużenie w kwocie 615,89 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, iż w przedmiotowym wniosku strona powołała się na problemy zdrowotne młodszego syna, który z powodu źle przeprowadzonego porodu wymaga rehabilitacji. W dniu 7 maja 2014 r. Skarżąca wyjaśniła, iż nie posiada aktualnego orzeczenia o niepełnosprawności syna, gdyż nie stawiała się z synem na komisję lekarską, aby zaoszczędzić dziecku stresu związanego z taką wizytą. Dodatkowo strona nadmieniła, że choruje na depresję. Przedłożyła zaświadczenie lekarskie z dnia 30 kwietnia 2014 r. wskazujące, że wymaga stałego nadzoru medycznego i stałej farmakoterapii z powodu choroby przewlekłej. W odniesieniu do sytuacji majątkowej organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiona przez Stronę sytuacja finansowa potwierdza występowanie w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Uzyskiwane przez stronę dochody, które są dochodami przeznaczonymi na utrzymanie dzieci, nie wystarczają na pokrycie wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego i spłatą zaciągniętych pożyczek. Zdaniem organu odwoławczego aktualny niedostatek dochodów niezbędnych do zrealizowania zobowiązania podatkowego przez podatniczkę nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Brak jest przesłanek do przyjęcia, że obecna sytuacja finansowa ma charakter stały i nie ulegnie poprawie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej nie pogorszy sytuacji podatniczki, ponieważ egzekucja administracyjna z powodu braku środków z jakich może być efektywnie prowadzona, nie powinna zagrozić egzystencji strony i jej rodziny. Ze względu na wyjątkowy charakter ulgi w postaci umorzenia organ podatkowy podejmując decyzję o umorzeniu zaległości musi mieć pewność co do słuszności przesłanek i braku możliwości wyegzekwowania zaległej kwoty. Przeprowadzona analiza stanu faktycznego musi dawać pewność, że stan taki ma charakter trwały. W ocenie organu odwoławczego takiej pewności nie daje. Według organu obecna trudna sytuacja finansowa podatniczki może ulec poprawie w przypadku podjęcia pracy zarobkowej, która przynajmniej w części pozwoli na spłacenie zobowiązań podatkowych, w tym również w ratach. Odnośnie występowania w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego organ zwrócił uwagę na fakt korzystania przez stronę z pomocy udzielanej przez MOPR. W ocenie organu przemawia to za występowaniem w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego. Jednakże mimo stwierdzenia przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy mając na uwadze takie wartości jak powszechność opodatkowania, sprawiedliwość i równość obywateli wobec prawa, nie znalazł podstaw do przyznania ulgi w oparciu o wskazaną przesłankę. W opinii organu odwoławczego z uwagi na dotychczasowe korzystanie oraz możliwość w przyszłości korzystania przez stronę z pomocy ojca uzyskującego stałe dochody w postaci świadczenia rentowego nie można uznać, że odmowa przyznania ulgi zagrozi egzystencji strony i jej dzieci, którzy zamieszkują pod tym samym adresem, co udzielający pomocy ojciec. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również korzystając z zasady uznania administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż udzielenie wnioskowanej ulgi, pomimo występowania w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego (w postaci korzystania z pomocy państwa otrzymując zasiłek z MOPR), kolidowałoby z interesem społecznym mając na uwadze takie wartości jak powszechność opodatkowania, sprawiedliwość i równość obywateli wobec prawa. Organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się okoliczności, które wskazywałyby iż sytuacja strony jest na tyle wyjątkowa, że uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej.

5. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa polegało na tym, że: - zaskarżona decyzja została wydana w określonym kształcie, pomimo faktu, iż skarżąca niewątpliwie padła ofiarą błędnego poinformowania jej przez urzędników skarbowych o ciążących na niej powinnościach, - zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem polegającym na tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego (a następnie Dyrektor Izby Skarbowej) nie uwzględnił oczywistego faktu, że Skarżąca niewątpliwe zwróciła się do organu o otrzymanie ulgi meldunkowej, dowodem na okoliczność iż jawną intencją skarżącej było otrzymanie rzeczonej ulgi jest fakt, iż złożyła ona "wniosek o weryfikację wartości", który składa się w procedurze ubiegania o ulgę meldunkową, - zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem polegającym na tym, iż skoro wobec urzędu podatniczka ujawniła wolę skorzystania z procedury otrzymania ulgi meldunkowej (jednakowoż czyniła to nieumiejętnie) to organ winien wystosować do podatniczki wezwanie do usunięcia braków, lub choćby informację, jakim czynnościom winna sprostać osoba ubiegająca się o taką ulgę, - decyzja organu I i II instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na tym, iż skarżąca została wprowadzona w błąd. Skarżąca otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzję z 14 stycznia 2010 r. o umorzeniu postępowania podatkowego wobec niej, a to z uwagi na fakt, iż organ stwierdził, że podana przez skarżącą wartość jest wartością nie budzącą zastrzeżeń. Skarżąca potraktowała otrzymaną decyzję jako ewidentny i wyraźny znak, iż Administracja Podatkowa pozytywnie kwituje postawę skarżącej, nie ma żadnych roszczeń czy zastrzeżeń, - decyzja organu I i II instancji została wydana z bezpodstawnym pominięciem tych elementów sytuacji skarżącej, które czynią zasadnym uwzględnienie jej wniosku o umorzenie należności podatkowych pomimo faktu, że organowi administracji podatkowej udowodniono niezmiernie trudną sytuację życiową i ekonomiczną skarżącej, - zaskarżona decyzja dotknięta jest uchybieniem polegającym na tym, iż zarówno organ I jak i II instancji pojmują tzw. uznanie (administracyjny luz decyzyjny) jako swego rodzaju dowolność w działaniu, - zaskarżona decyzja została wydana nie w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, lecz w odniesieniu jedynie do pewnego wycinka sprawy. Organ ograniczył się jedynie do dokonania arbitralnej oceny tego, czy majątkowa sytuacja skarżącej pozwala na umorzenie jej zobowiązania, - organ wydając zaskarżoną decyzję w przedmiocie umorzenia, abstrahując od okoliczności, iż skarżąca trwała w przekonaniu iż skorzysta z tzw. ulgi meldunkowej, nie uwzględnił dobrej woli skarżącej, - organ wydając zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo iż postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i całościowy, albowiem organ nie uwzględnił drastycznej sytuacji rodzinnej i ekonomicznej skarżącej, - decyzja organu I i II instancji została wydana z bezpodstawnym zaniechaniem sporządzenia uzasadnienia, które zawierałoby wszystkie niezbędne elementy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca została błędnie poinformowana przez urzędników skarbowych o ciążących na niej powinnościach oraz padła ofiarą niedopełnienia wobec niej obowiązku wezwania do uzupełnienia braków formalnych. Skarżąca zaznaczyła, że postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i całościowy, albowiem organ nie uwzględnił jej drastycznej sytuacji rodzinnej i ekonomicznej. Organ co prawda przytoczył elementy opisujące stan rodzinny i majątkowy jednak w żaden sposób nie wskazał dlaczego należy te okoliczności pominąć przy procedowaniu. Końcowo strona skarżąca nadmieniła, iż jej zdaniem decyzja organu I i II instancji została wydana bez należytego uzasadnienia, które zawierałoby wszystkie niezbędne elementy.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. W motywach orzeczenia wskazał m.in., że skarga nie była uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej. Ponadto umożliwił stronie udział w postępowaniu wzywając do złożenia informacji o jej sytuacji finansowej oraz materialnej, a także informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ podatkowy nie naruszył zatem zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a.,

1) wywiódł naruszenie przez WSA w Lublinie prawa materialnego, a to: przepisu art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na nietrafnym przyjęciu, że drastyczna sytuacja Skarżącej pozostającej bez pracy, opiekującej się swymi małymi chorymi dziećmi będącej istotnie zadłużoną nie jest rzekomo sytuacją, w której występuje ważny interes podatnika.

Na podstawie przewidzianej w art. 174 ust. 2 p.p.s.a.,

2) zarzucił naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które to naruszenie niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to następujących przepisów postępowania: naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że w sprawie jako oczywiste jawiło się to, iż decyzja Urzędu Skarbowego oraz Izby Skarbowej została wydana z następującymi uchybieniami przepisom k.p.a. W ocenie pełnomocnika Skarżącej zaskarżona decyzja US oraz IS została wydana w określonym kształcie, pomimo faktu, że Skarżąca niewątpliwie padła ofiarą błędnego poinformowania jej przez urzędników skarbowych o ciążących na niej powinnościach.

3) pełnomocnik Strony zarzucił nadto naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124 i art. 126 O.p., przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że w sprawie jako oczywiste jawiło się to, iż decyzja US w L. oraz IS w Lublinie: została wydana ze zignorowaniem okoliczności, iż pobawiono Skarżącej prawa do zagwarantowanego w art. 124 O.p. otrzymywania przez stronę informacji n.t. przesłanek którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, została wydana ze zignorowaniem okoliczności, iż pobawiono skarżącej prawa do II instancji - IS bowiem w sposób bezkrytyczny całość ustaleń organu pierwszej instancji uznało za własne, bez podaniu ku temu jakiegokolwiek uzasadnienia, została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 O.p., albowiem pogwałcono prawo skarżącej do wypowiedzenia się co do "ustaleń".

9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

10. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadniać (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne, z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i argumentację na ich poparcie. Zarzuty skargi nie zawierają w istocie uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do wskazywania wpływu nie przedłożenia przez Stronę organowi podatkowemu oświadczenia uprawniającego do skorzystania przez nią z ulgi meldunkowej na aktualną krytyczną sytuację majątkową Strony. Pełnomocnik Skarżącej nie zakwestionował oceny sądu administracyjnego co do prowadzonego postępowania w sprawie zastosowania ulgi podnosząc argumenty dotyczące w istocie działania organów podatkowych w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi meldunkowej oraz obowiązków informacyjnych właściwego w sprawie wymiaru podatku organu podatkowego. Tym samym Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w sprawie uznał, że poprzez błędne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej brak było podstaw do przedstawienia odmiennego niż sąd pierwszej instancji stanowiska w rozpoznawanej sprawie.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 3 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kpa podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej błędnie przytoczył w podstawach kasacyjnych przepisy Kpa, gdyż wskazywane przepisy tego aktu w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2 Kpa. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej zawierają uregulowania, które zakresowo odpowiadają powołanym przepisom Kpa, niemniej jednak skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia postawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego przyjąć, że autor skargi kasacyjnej w istocie powołał stosowne przepisy Ordynacji podatkowej. Samo bowiem powołanie naruszenia przepisów postępowania, bez wskazania na czym ono polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy, czyni podnoszone zarzuty niezasadnymi. W ocenie Sądu odwoławczego podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tak jak wskazano na wstępie nie dotyczą zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego dotyczącego zastosowania ulgi, lecz postępowania związanego z wymiarem zryczałtowanego podatku dochodowego. Autor skargi nadto zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art.124 i art. 126 O.p. w kontekście pozbawienia Skarżącej prawa do zagwarantowanego w art. 124 O.p. otrzymywania przez stronę informacji oraz "rażącego naruszenia" prawa Skarżącej do wypowiedzenia się co do "ustaleń". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty nieodnoszące się do zaskarżonego orzeczenia sądowego. Z powyższego powodu brak było podstaw do powiązania powyższych zarzutów naruszenia przepisów postępowania z przedmiotem skargi kasacyjnej i kwestią badania przesłanek dotyczących ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zasadne było stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie rozstrzygały w przedmiotowej sprawie co do okoliczności, czy w ogóle zasadnym jest żądanie od Skarżącej zobowiązania podatkowego. Bowiem przedmiotem postępowania w sprawie było umorzenie zaległości podatkowej, w którym organy nie mogły rozstrzygać o wysokości, czy też istnieniu zobowiązania podatkowego przekształconego w zaległość podatkową. Tym samym podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezzasadne.

12. Odnosząc się do podniesionego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegająca na nietrafnym przejęciu, że drastyczna sytuacja Skarżącej nie jest rzekomo sytuacją, w której występuje ważny interes podatnika podnieść należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Powołany w skardze kasacyjnej przepis stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten określa zatem uprawnienie podatnika do ubiegania się o przyznanie mu konkretnej ulgi i określa przesłanki, od spełnienia których zależy jej przyznanie. Podnieść należy, że wbrew podniesionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia przepisu prawa materialnego sąd administracyjny wskazał, że w art. 67a § 1 O.p., wskazano na przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi w spłacie podatku tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe przedstawiły szerokie uzasadnienie jak ich zdaniem należy rozumieć wskazane powyżej pojęcia. Przypomniały, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na, wynikającej z art. 67a § 1 O.p., zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że wskazany przepis daje możliwość, a nie obowiązek, umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych w przypadku, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego podnieść należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organy podatkowe potwierdziły, że z uwagi na krytyczną sytuację majątkową Strony istnieje w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie i w swej istocie był wynikiem nie zrozumienia przez wnoszącego skargę instytucji uznania administracyjnego.

13. Podnieść należy, że w orzecznictwie i w piśmiennictwie niejednokrotnie już podkreślono, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, które dopuszcza wybór konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., bądź obie łącznie, organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Wskazuje się przy tym, że treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej fazie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie uznania administracyjnego. W takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA; zob. też: M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481; a także B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, WK 2015). W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., postępowanie przechodzi do drugiej fazy, w której organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego, dokonuje wyboru, czy ulgę zastosować, czy odmówić jej udzielenia. W rozpoznawanej sprawie jak prawidłowo zauważono w zaskarżonym wyroku mimo zaistnienia obu przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. organy podatkowe szeroko uzasadniając nie zdecydowały się zastosować ulgę w spłacie podatku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął przy tym, że stanowisko organów podatkowych nie wykraczało poza ramy przepisy dotyczącego umorzenia podatku i było odpowiednio uzasadnione.

14. Podnieść także należy, że pełnomocnik Skarżącej w założonej skardze kasacyjnej ograniczył zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego wyłącznie do kwestii związanej z brakiem ustalenia przesłanki ważnego interesu podatnika. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie będąc związany zakresem skargi nie badał innych aspektów związanych z zastosowaniem przez sąd administracyjny przepisu art. 67 a § 1 O.p.

15. Ubocznie należy zauważyć, iż rozstrzygnięć w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie dotyczy zasada powagi rzeczy osądzonej (tzw. res iudicata). Oznacza to, że brak przeszkód do złożenia nowego wniosku o umorzenie części lub całości zaległego podatku, w sytuacji gdy wystąpią nowe okoliczności lub wnioskodawca będzie dysponował nowymi dokumentami potwierdzającymi krytyczną sytuację majątkową i życiową. Na podstawie przepisów dotyczących umorzenia podatku można bowiem żądać umorzenia zaległości podatkowej jak i odsetek tak długo, jak długo zaległość ta istnieje.

16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.