Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].03.2020 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej D. Sp. z o.o. w B. kwotę 35.053 zł (słownie: trzydzieści pięć tysięcy pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał D. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r.: ujęła do rozliczenia faktury VAT (szczegółowo wymienione w tabeli nr 2 decyzji organu pierwszej instancji) otrzymane od P.H.U. G. w B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 919.304 zł; zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łączną kwotę 2.236.248 zł z tytułu wykazanych dostaw do czeskiej firmy G. s.r.o. oraz łotewskiej firmy S. w R. a także zawyżyła wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego o kwotę 1.084.216 zł w związku z nieujęciem do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej decyzją Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] lutego 2020r. nr [...]

Decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie spółka była czynnym podatnikiem VAT, a przeważającym rodzajem jej działalności według PKD była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Postępowanie wykazało, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami istniało w pełni świadome porozumienie zmierzające do otrzymania zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty te tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu.

Organ wskazał, ze łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach dostawy kawy wyglądał następująco: F. – E. – G.– D. Sp. z o.o. – G. s.r.o. a ponadto odbiorcą towarów od skarżącej spółki była SIA D. w R,. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił informacje zgromadzone na temat każdego z powyższych podmiotów.

F. Sp. z o.o. w W. ma otwarte obowiązki w podatku od towarów i usług od [...] lipca 2014 r., złożyła jedną deklarację VAT-7K za I kwartał 2015 r., w której wykazała wartości zerowe, brak obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłuchany w charakterze strony M. M. zeznał, że był prezesem zarządu jedynie formalnie. Wskazał m.in., że w styczniu 2014 r. otrzymał od nieznajomego mężczyzny propozycję zarejestrowania firmy na jego nazwisko, za co miał otrzymać wynagrodzenie. Ten mężczyzna dopełniał wszelkich formalności, M. M. podpisywał w spółce jedynie dokumenty, z faktur wynikało, że dotyczą one kawy Jacobs, jednak nigdy nie widział on żadnego towaru ani magazynów. Na fakturach, które otrzymywał do podpisu, znajdował się wystawca, nabywca, pieczątka i data, nie było zaś informacji dotyczącej towaru, ilości i kwoty. Dokumenty podpisywał do czerwca-lipca 2015 r., wtedy oddał telefon, spółka miała zakończyć swoją działalność, nikt nie zgłosił się do niego w tej sprawie, nie otrzymał on żadnego wynagrodzenia. Zeznał, że nie zna T. M. Z decyzji wydanych wobec spółki wynika, że nie przedłożyła ona kontrolującym żadnych dokumentów źródłowych ani ewidencji VAT. Ustalono też, że w systemie VIES brak jest informacji o zgłoszeniu przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie przeprowadzonego w spółce postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdzono, że F. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie rozporządzała towarami jak właściciel. Nabycie spółki przez osobę podstawioną w osobie M. Marca oraz stworzenie formalnych oznak działalności i jej funkcjonowania miało na celu wyłącznie stworzenie obrazu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Prawdziwym zaś celem było uczestnictwo w łańcuchu dostaw, w celu umożliwienia innym podmiotom odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez spółkę fakturach VAT. Organy dokonały spółce rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. na podstawie faktur VAT uzyskanych w toku postępowania prowadzonego wobec T. M. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że rachunki bankowe spółki były zasilane wyłącznie przez T. M. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że F. Sp. z o.o. nie dokonała fizycznej sprzedaży towarów na rzecz T. M., gdyż takiego towaru nie posiadała, nie prowadziła działalności gospodarczej, była podmiotem jedynie symulującym jej prowadzenie.

Odnośnie E. organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność m.in. w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Przesłuchany [...] listopada 2017 r. T. M. na pytanie przesłuchującego, gdzie pracował przed założeniem działalności gospodarczej i na jakim stanowisku zeznał, że nie pamięta, stwierdził jedynie, że gdzieś pracował. Działalność gospodarczą zaczął prowadzić od 1996 r., nie pamięta jednak, skąd miał pieniądze na uruchomienie tej działalności. Zeznał, że dostawców i odbiorców poznawał na targach spożywczych, działalność gospodarczą zawiesił ze względu na prowadzone wobec jego firmy postępowania kontrolne, ponieważ obawiał się blokady rachunków bankowych. Na pytanie, jakiego rzędu roczny dochód uzyskiwał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013-2016, odpowiedział, że ,,ok. 20-30 tys. złotych rocznie". Organ podkreślił, że za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. T. M. w złożonych deklaracjach wykazał obrót brutto 22.736.722 zł, nie zatrudniając pracowników. W okresie od lutego do maja 2015 r. jedynym "dostawcą" towarów do M. była spółka F.. Przesłuchiwany wyjaśnił, że współpracę z F. rozpoczął w lutym 2015 r., nie pamięta od kogo dostał namiary tej firmy. Skontaktował się telefonicznie z M. M. Nigdy nie był, jak zeznał, w siedzibie spółki, nie wie jakim zapleczem dysponowała spółka, ilu pracowników zatrudniała, on kontaktował się z pracownikiem, który zajmował się rozsyłaniem ofert handlowych, jego danych nie pamięta. Faktury, według zeznań przesłuchiwanego, przywoził M. Marzec, koszty transportu towaru pokrywał dostawca. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie w ww. decyzji wydanej wobec T. M. wskazał, że spółka ta uczestniczyła w transakcjach "karuzelowych", pełniąc w nich rolę bufora.

P.H.U. G. w okresie marzec - maj 2015 r. zatrudniała dwóch pracowników, z których jeden przebywał na urlopie rodzicielskim, a drugi był zatrudniony w charakterze operatora maszyn budowlanych. Przesłuchany [...] grudnia 2015 r. M. K. do protokołu przesłuchania zeznał, że kontakt ze spółką nawiązał poprzez ,,E., czyli inną spółkę, która też jest w grupie". Ponadto zeznał, że jeszcze przed zawarciem transakcji ze spółką wiedział, jakiemu podmiotowi ten towar zostanie odsprzedany przez spółkę, jak zeznał, teraz nie pamięta jak się nazywa, ale nawiązał kontakt z podmiotem trzecim przed współpracą ze spółką. Z tym podmiotem trzecim spotkał się na targach w B. na targach spożywczych. Z podmiotem trzecim spotkał się ze dwa razy na jego magazynie w C. Zeznał, że później dostarczał towar do spółki zgodnie z ich zamówieniami. Na pytanie zaś, czy w trakcie realizacji transakcji ze spółką kontaktował się z tym podmiotem, po odczytaniu protokołu uzupełnił swoją wcześniejszą odpowiedź i zeznał, że parę razy on (ten podmiot) kontaktował się z M. K. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że M. K. uczestniczył w transakcjach, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Za niedokonane i niepodlegające VAT tamtejszy organ uznał dostawy wykazane przez ww. podatnika m.in. do spółki. Pismem z [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności i likwidację działalności gospodarczej [...] września 2018 r. nastąpiło wyrejestrowanie firmy P.H.U. G. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do G. s.r.o., organ wskazał, że czeska administracja podatkowa poinformowała, że działalność tej spółki jest monitorowana przez tamtejszy organ od początku jej założenia tj. od 2013 r. Z obserwacji tych wynika, że podmiot ten prawdopodobnie jest zaangażowany w transakcje karuzelowe jako tzw. spółka wiodąca. Spółka nabywa towary w Polsce, by następnie dostarczać je z powrotem do Polski, na Słowację, Litwę, Węgry i do Chorwacji. W kontaktach biznesowych spółka reprezentowana była przez T. Ź., który posiadał upoważnienie od menadżera spółki do prowadzenia działalności handlowej. W latach 2013-2014 spółka korzystała z rachunku, którego właścicielem był ww. T. Ź. Od kwietnia 2014 r. spółka zaczęła korzystać z innego konta, do którego prawo dysponowania również posiadał T. Ż. Obecnie ww. przebywa w więzieniu. Menadżerem spółki jest J. B., który nie posiada wiedzy na temat działalności swojej spółki, nie wystawia faktur, nie zna dostawców ani odbiorców, nic nie wie o obrotach spółki. Deklaracje podatkowe VAT są składane ze skrzynki pocztowej, przy czym, jak oświadczył menadżer, nie ma on dostępu do tej skrzynki. Obroty wykazywane w tych deklaracjach są zerowe lub minimalne. W nadesłanej informacji czeski organ poinformował, że na podstawie wszystkich ustaleń ocenił, ze podatnik brał udział w transakcjach karuzelowych w UE. Dochodzenie organu podatkowego wskazuje, że unikanie opodatkowania prawdopodobnie ma miejsce w Polsce.

Z informacji zebranych przez organ, dotyczących skarżącej spółki wynika, że kontakt do G. został nawiązany poprzez przekazanie informacji o tym kliencie przez członka zarządu podmiotu z grupy E. dyrektorowi A. i do spółki. Od strony G. transakcje obsługiwał M. K., od strony G. transakcje obsługiwał T. Ż., a od strony spółki – Ł., M. Ż. Podmioty uczestniczące w tych transakcjach zamówienia składały mailowo. Kawa nabywana od G. nie miała polskich oznaczeń i była zamawiana bezpośrednio pod zamówienie G.. Usługi logistyczne na rzecz skarżącej świadczyła firma A.. Skarżąca i A. nie zawarły pisemnej umowy. Zgodnie z ustaleniami, w magazynach A. następował rozładunek i kontrola ilości towaru dostarczanego przez G. oraz załadunek w celu wywozu do kontrahenta z Czech.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił z prośbą do J. sp. z o.o. o informacje dotyczące kwestii opakowania i języka umieszczonego na opakowaniu kawy z kodem EAN 5901480000359 widniejącym na fakturach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung wystawionych przez spółkę na rzecz G.. J. sp. z o.o. w odpowiedzi z [...] września 2018 r. podała akty prawne dotyczące zasad znakowania produktów spożywczych i poinformowała, że na opakowaniach z podanym kodem EAN znajdował się język polski, czeski, słowacki i węgierski.

Przesłuchany [...] września 2015 r. w charakterze świadka M. Ż. na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z firmą G .odpowiedział, że nie zna dokładnych szczegółów, dostał od Ł. P. informację, że spółka ma konkretnego odbiorcę i dostawcę na konkretny towar. Odnośnie nawiązania kontaktu z firmą G., odpowiedział ,,Informację o firmie G., w świetle mojej wiedzy, uzyskaliśmy poprzez firmę A. Spółka z o.o., która jako podmiot zajmujący się handlem hurtowym chemią gospodarczą, nie mogła lub nie chciała zrealizować tej transakcji". Na pytanie zaś, czy weryfikował on wiarygodność tych kontrahentów odpowiedział, że się tym nie zajmował. Przesłuchujący zapytali też, czy M. K. znał warunki transakcji sprzedaży na rzecz kontrahenta czeskiego. M. Ż. odpowiedział, że on mu takich informacji nie przekazywał. Organ zwrócił uwagę na wydruki korespondencji mailowej wysyłanej przez M. Ż. do G. s.r.o. i wysyłanej do wiadomości G. oraz wydruki dwóch e-maili z [...] marca 2015 r. od M. Ż. do M. K., których treść – zdaniem organu - świadczy o tym, że firmy G., skarżąca Spółka i G. działały w porozumieniu. Treść jednego z maili jest następująca: ,,Cześć M., Rozumiem z tego meila, że zamawiają 60 palet (43200 szt.) kawy Kronung 500g. Ale chyba na samochód można załadować 58 palet. Co robimy, czy wysłać im proformę na 60 palet czy na 58 palet. No i rozumiem, ze proforma na firmę G. s.r.o.. Daj znać proszę co robimy", a o 11:40 pisze ,,wyślij mi zamówienie na te 60 palet i Ci prześlę fakturę proforme ".

Przesłuchana w charakterze świadka [...] czerwca 2016 r. B. T. zeznała, że nie obsługiwała transakcji zakupu towaru sprzedanego następnie do firmy G. i nie kontaktowała się z nikim z tej firmy. Na pytanie dotyczące weryfikacji wiarygodności odbiorcy towaru, zeznała, że przed wypuszczeniem transportu weryfikowano odbiorcę w systemie VIES oraz żądano dokumentów rejestrowych firmy.

Dokonując analizy transakcji organ wskazał, że spółka w rejestrach zakupu i w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. rozliczyła 8 faktur VAT otrzymanych od G., mających dokumentować nabycie kawy Jacobs Kronung 500g (7 faktur) i kremu Nutella 350g (1 faktura). Za ten sam okres skarżąca wystawiła 8 faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów, z czego do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za maj 2015r., jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów skarżąca przyjęła 4 faktury wystawione na rzecz G., a mianowicie nr [...] z [...] maja 2015r., nr [...] z [...] maja 2015r., nr [...] z [...] maja 2015r. oraz nr [...] z [...] maja 2015r. Na 4 spośród 7 faktur wystawionych przez G. na rzecz skarżącej spółki jako datę przydatności do spożycia kawy wskazano lipiec 2016 r., na 3 nie wskazano informacji dotyczącej daty przydatności do spożycia, przy czym na fakturach mających dokumentować nabycie kawy przez M. K. wskazano termin przydatności 10-2016 (faktura nr [...] z [...] maja 2015r., nr [...] z [...] maja 2015r., nr [...] z [...] maja 2015r.) oraz termin 11-2016 (faktura nr [...] z [...] maja 2015r.).

Po dokonaniu analizy faktur mających dokumentować zakup towaru od firmy G. będących w posiadaniu spółki z fakturami będącymi w posiadaniu wystawcy stwierdzono ponadto, że faktury nr [...] różnią się między sobą datami sprzedaży oraz datami zapłaty, a faktury nr [...] dodatkowo datą wystawienia.

Ponadto organ zauważył, że spółka udzieliła w każdej z 7 wystawionych na rzecz G. faktur, rabatu w wysokości 37,95% lub 39,72% od pierwotnej ceny kawy z faktury tj. 20,91 zł lub 21,65 zł, by ostatecznie cena ta wynosiła 13,05 zł/szt.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie schemat działania wskazuje, że spółka jest jednym z podmiotów w łańcuchach fikcyjnych transakcji, w których występują firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych. Dowody wskazują na zorganizowany charakter działań, mających na celu niezapłacenie podatku na wcześniejszych etapach i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów, by uzyskać zwrot nigdy nie zapłaconego podatku.

W związku z powyższym w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem jest kawa Jacobs Kronung i krem Nutella nabyta od G., zdaniem organu, uzasadnione jest twierdzenie, że miały one na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, a nie uzyskanie zysku w ramach realnego obrotu gospodarczego. Zbadane okoliczności sprawy uprawniają do twierdzenia, że łańcuchy transakcji dotyczące kawy Jacobs Kronung, w których występuje spółka, zostały stworzone dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa i wyczerpują znamiona tzw. karuzeli podatkowych.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawca widnieje G., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu pierwszej instancji, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu.

Organ zauważył, że spółka podjęła współpracę z nieznanym jej wcześniej podmiotem, który nie dość, że oferuje towar po korzystnej cenie, to jeszcze wskazuje spółce kolejnego nabywcę tegoż towaru, na którego rzecz spółka ma dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie poszukuje zatem ani dostawcy, ani nabywcy, w trakcie transakcji z nabywcą uzgadnia szczegóły z dostawcą, nie reklamuje tego towaru i w całości, w krótkim czasie, bez żadnego problemu sprzedaje ten towar, nie angażując przy tym własnych środków finansowych. Organy ustaliły, że spółka transakcji zakupu i sprzedaży poszczególnych partii towaru dokonywała w przeciągu 41 minut, 1h 24 minut, 14 minut, 2h 9 minut, 58 minut, a nawet sprzedawała towar, którego jeszcze nie zakupiła. Zdaniem organu, całokształt okoliczności sprawy dowodzi, że skarżąca spółka była świadoma istniejących nieprawidłowości. Wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom zostały ocenione przez organy, wbrew zarzutom odwołującej, na datę dokonywania dostaw.

Organ wskazał następujące okoliczności, które jego zdaniem świadczą o świadomości spółki istniejących nieprawidłowości, a przynajmniej że powinna ona zdawać sobie z nich sprawę:

1. Brak poszukiwania dostawcy towaru, który sam się zgłasza, brak poszukiwania nabywcy towaru, bowiem nabywcę wskazuje dostawca. O tym, że firmy G., skarżąca i G. działały w porozumieniu świadczy również korespondencja mailowa kierowana ze skarżącej spółki do G. z załączonymi fakturami proforma, która wysyłana była do wiadomości dla M. K.. M. K. do protokołu przesłuchania świadka (k-38-40) na pytanie, czy posiadał wiedzę, do jakiego podmiotu towar zostanie odsprzedany przez skarżącą odpowiedział "Tak posiadałem wiedzę". Zeznał ponadto, że kontakt z tym podmiotem (G.) nawiązał jeszcze przed współpracą ze skarżącą. Powyższe potwierdza, ze podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu ze sobą;

2. Szybki przepływ towaru – towar byt "odsprzedawany" niezwłocznie po zakupie dla następnego kontrahenta. "Sprzedaż" odbywała się jednego dnia lub w ciągu kilku dni. W wyreżyserowanym w ten sposób łańcuszku brały udział wszystkie podmioty, od pełniącego rolę "znikającego podatnika" aż po stronę, która sprzedawała towary w ramach WDT. Z analizy okoliczności towarzyszących transakcjom wynika, że spółka transakcji zakupu i sprzedaży poszczególnych partii towaru dokonywała w przeciągu 41 minut, 1h 24 minut, 14 minut, 2h 9 minut, 58 minut, a nawet sprzedawała towar, którego jeszcze nie zakupiła.

3. Dokumentacja zgromadzona przez spółkę mająca potwierdzać weryfikację kontrahenta w postaci wydruku z rejestru sprzedaży za marzec 2015r., kopii złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2015r. oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach P.H.U. "G." z [...] maja 2015r. świadczy o gromadzeniu dokumentacji potwierdzającej sprawdzenie bezpośredniego kontrahenta i miało stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa skarżącej w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego odliczenia podatku VAT. Organ zwraca uwagę na fakt posiadania przez spółkę deklaracji VAT-7, czy rejestru sprzedaży dotyczących M. K., co jest nietypowe w normalnym obrocie gospodarczym. W kontekście przedłożonej dokumentacji organ zwrócił uwagę na rejestr sprzedaży, z którego wynika, ze mimo korzystnej oferty M. K. w marcu 2015r. wystawiał faktury na zaledwie trzech kontrahentów, w tym 50% "sprzedaży" fakturuje na D. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., a więc spółkę, która przewija się w sprawie jako podmiot, w magazynach którego miał następować rozładunek, kontrola ilości towaru i następnie załadunek towaru w celu jego wywozu do kontrahenta z Czech. Organ zauważył, że firmę skarżącą i A. sp. z o.o. łączy jeszcze to, że jak wynika z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, wspólnikiem obu spółek jest E. S.A. Jedynym dostawcą towarów w tym okresie był podmiot E.

4. Całkowity brak ryzyka gospodarczego – spółka, mimo że jednorazowe transakcje wahały się w granicach 637.000 zt - 659.000 zł (dotyczy kawy) i 327.000 zł (dotyczy kremu Nutella) nie angażowała żadnych własnych środków finansowych, płatności za towar dokonywała bowiem po otrzymaniu środków od nabywcy towaru.

5. Stosowanie zaniżonych cen w stosunku do cen występujących na rynku - organ podkreśla, że stwierdzając, że cena jest zaniżona, wziął pod uwagę informacje i dowody zgromadzone w sprawie, w tym informacje od głównego dystrybutora kawy tj. M. S.A., wspólnika spółki E. S.A., datę przydatności kawy do spożycia oraz informacje od wyłącznego dystrybutora w grupie F. tj. F.Sp. z o.o. Zwraca też uwagę na stosowanie przez spółkę znacznego rabatu w wysokości 37,59% i 39,72% (od wartości 20,91 zł i 21,65 zł) dla nowej nieznanej firmy (G.). Odnosząc się do twierdzeń spółki co do zeznań M. Ż. w kwestii niższych cen oferowanych przez osoby fizyczne organ zauważył, że w trakcie składania zeznań na pytanie "Czy nie zastanowiło Pana, czy firma prowadzona przez osobę fizyczną oferowała cenę niższą niż cena uzyskana przez Grupę E. od producenta? " odpowiedział "Nie zastanawia mnie to. Takie sytuacje na rynku się zdarzają" organ podnosi, że to stwierdzenie w złożonym odwołaniu urasta do rangi zdarzenia pewnego i przesądzającego o rzetelnym przeprowadzeniu transakcji. Świadek zeznał jedynie, ze takie sytuacje na rynku się zdarzają Co istotne, nie stwierdził, ze w spółce skarżącej takie sytuacje mają miejsce.

6. Sprzedaż następowała na rzecz czeskiej firmy G. (kawa), mającej tam swoją siedzibę, oraz na rzecz łotewskiej firmy SIA D. (krem Nutella), a płatności za towar spółka otrzymywała z rachunku w polskim banku.

7. Zakupy D. sp. z o.o. od firmy G. w maju 2015r. stanowią 34,60 % zakupów zadeklarowanych (dla M. K. natomiast ta sprzedaż stanowi 100% jego sprzedaży) i całość tych zakupów zostaje odsprzedana bez żadnych problemów wręcz "na pniu" dla jednego kontrahenta, który zapłaty za towar dokonuje w dniu lub w przeddzień dostawy. W kontekście powyższego, a także argumentacji spółki dotyczącej weryfikacji wystawcy faktur tj. firmy G., a mianowicie, ze prowadzi on działalność gospodarczą od 2003r. m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej towarów, co ma świadczyć o jego uczciwości, organ wskazuje, że z raportu z systemu REMDAT wynika, że ww. w okresie prowadzonej działalności w obrębie poszczególnych okresów wykazywał zróżnicowany obrót od zerowego do kilkudziesięciu tysięcy, w pojedynczych miesiącach zdarzał się obrót kilkusettysięczny. Gwałtowny skok obrotów z dwudziestu kilku tysięcy do kilku milionów miał miejsce w trzech miesiącach, a mianowicie marcu, kwietniu i maju 2016r. po czym znów następuje gwałtowny spadek obrotów.

8. Kawa nabyta od G., według wyjaśnień spółki, nie miała polskich oznaczeń. Na fakturach wystawianych przez skarżącą na rzecz G. widniał kod EAN. J. Sp. z o.o. pismem z [...] września 2018r. poinformowała, że na opakowaniach z takim kodem znajdowały się napisy w języku polskim, czeskim, słowackim i węgierskim. Spółka w swoich wyjaśnieniach z [...].09.2015r. poinformowała, że "..kawa nabywana od G. nie miała polskich oznaczeń (...) Spółka nie utrzymywała zapasów tego towaru...". Organ nie kwestionuje, że na opakowaniach był język czeski. Jednakże analiza wyjaśnień Spółki w powiązaniu z informacjami uzyskanymi od J. Sp. z o.o. wskazuje, że skarżąca zakupiła i sprzedała dwa różne produkty. To z kolei dowodzi, że skarżąca wiedziała, ze uczestniczy w nierzetelnych transakcjach.

9. Realizowanie zysku z procederu. Nieprawdopodobnym staje się, aby doświadczony podatnik, w takich okolicznościach działał w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że w opisywanym procederze był beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Z jednej strony wykazywał podatek naliczony, z drugiej strony uprawniony byt do wykazania zerowej stawki z transakcji. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza organu czyni nieprawdopodobnym wniosek, ze na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

10. Szczególną uwagę organ zwrócił na dokumentację związaną z transakcjami:

- M. K. wystawił na rzecz D. sp. z o.o. 7 faktur mających dokumentować dostawę kawy Jacob Kronung oraz 1 mającą dokumentować sprzedaż kremu Nutella. Po analizie faktur będących w posiadaniu ich wystawcy tj. M. K. i będących w posiadaniu skarżącej (kopia i oryginał) okazało się, że faktury nr [...] różnią się między sobą datą wystawienia, datą zapłaty i datą sprzedaży, a faktura nr [...] - datą sprzedaży i datą zapłaty.

- na 4 fakturach spośród faktur wystawionych przez T. M. na firmę M. K. termin ważności wskazano październik 2016r. a na jednej fakturze -listopad 2016r. Natomiast na fakturach wystawionych na D. sp. z o.o. dotyczących tego towaru jako termin ważności wskazano lipiec 2016r.,

- w tabeli nr 1 organ przedstawił ceny jednostkowe towaru wykazywane przez poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oraz daty wystawiania faktur przez te podmioty. Z zestawienia tego wynika, że daty wystawienia faktur przez skarżącą spółkę w pięciu przypadkach pokrywają się z datami wystawienia faktur przez pierwszą firmę tj. F. sp. z o.o. w jednym przypadku mają datę późniejszą o jeden dzień, natomiast w dwóch przypadkach skarżąca wystawiła fakturę wcześniej o jeden dzień, niż pierwsza firma w łańcuchu dostaw. Zatem skarżąca spółka sprzedała towar jeszcze przed pierwszą firmą (F.). Najpóźniej "sprzedawał" towar podmiot znajdujący się jako drugie ogniwo tj. E.. Jego faktury zawierają datę wystawienia późniejszą od daty wystawianych wskazanej przez spółkę (od 1 do 5 dni później). Podobnie faktury wystawiane przez firmę M. K. opatrzone są w datę wystawienia dokumentu późniejszą niż data na fakturach wystawianych przez skarżącą spółkę. Cena jednostkowa kawy stosowana przez poszczególne podmioty jest stała we wszystkich "transakcjach" i wynosi 12,30 zl/szt. - 12,35 zl/szt. -12,40 zl/szt.-13,05 zl/szt.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku złożyła działająca przez pełnomocnika spółka D.. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niewyjaśnienie przez Dyrektora, a wcześniej Naczelnika stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na:

a. dowolnym założeniu, że spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od G., bowiem dostawca miałby nie mieć władztwa ekonomicznego nad towarem, a transakcja nabycia miałaby mieć charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie;

b. dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do G. s.r.o. oraz SIA D. nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji, gdy spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywców towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót;

c. dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący spółki - a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywców, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i WDT oraz wiedziała, że dostawca i nabywcy mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy spółka podjęła szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywców, świadczących o jej dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywców, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych; które to naruszenia skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez spółkę WDT na rzecz nabywców;

2. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p., poprzez samodzielne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń wymagających wiadomości specjalnych i wywodzenie negatywnych dla spółki tez z okoliczności, że cena oferowanego Spółce towaru mogła być niższa od cen producenta, podczas gdy zeznania przesłuchanego w sprawie świadka, tj. M. Ż., oraz doświadczenie spółki w branży, jak i przekazane przez spółkę w toku postępowania informacje, potwierdzają, że takie sytuacje są powszechne na rynku, na którym działa spółka;

3. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału spółki w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, zaś spółka nie miała pełnego wglądu do prowadzonych względem nich postępowań i wobec tego nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych w postępowaniach dokumentów;

3. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez kontrahentów jej kontrahentów;

2. art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje nabycia kawy od dostawcy nie stanowią dostaw towarów, a także, że nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do nabywców w Czechach, pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem spółki i zostały przez nią nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do Czech do miejsca przeznaczenia w ramach ich odsprzedaży przez spółkę;

3. art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez:

a. nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawcy i nabywców) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy i nabywców), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;

b. jego niezastosowanie polegające na uznaniu przez Dyrektora, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywców, w sytuacji w której wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione, tj. (i) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, (ii) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz (iii) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez spółkę wywieziony do Czech i przekazany tam nabywcom, a spółka spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 2 grudnia 2020 r. Spółka odniosła się do argumentacji organu podniesionej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy spółka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z wystawionych w maju 2015 r. faktur na jej rzecz przez G., mających dokumentować nabycie kawy, oraz rozliczenia przez Spółkę jako WDT i ujęcia w deklaracji dostaw kawy na rzecz czeskiej firmy G. s.r.o. i łotewskiej SIA D..

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i – w konsekwencji – prawa materialnego. Koncentrują się one wokół ustaleń dotyczących rzetelności nabycia i zbycia przez spółkę towarów i kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Zarzuty natury procesowej okazały się w części zasadne i to one stanowiły podstawę uchylenia obu decyzji. Organy podatkowe bowiem przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób niewystarczający, i na podstawie niepełnego materiału dowodowego podjęły wnioski zmierzające do zakwestionowania spornych faktur w oparciu o przepisy m.in. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W pierwszej kolejności sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystąpiła karuzela podatkowa, a spółka była jej uczestnikiem.

Charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20.- 21. 4. 2017 r.]. Do takich towarów zalicza się m.in. kawę Jacobs czy krem Nutella.

Zwraca się także uwagę (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17), że w ramach oszustwa karuzelowego niejednokrotnie brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczenia towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe). W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniężne, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przetrzymywane są na koncie krótko). Brak jest umów dystrybucyjnych, ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości. Transakcje zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę; powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów. Płatności przebiegają od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika".

Zdaniem sądu, ustalony w sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót kawą Jacobs i kremami Nutella wpisują się w powyższy schemat karuzeli podatkowej. Został on szczegółowo opisany w decyzjach organów obu instancji. W sprawie ustalono, że F. Sp. z o.o. w W. nie prowadziła działalności gospodarczej i pełniła rolę znikającego podatnika, E. oraz P.H.U. G. pełniły w tym łańcuchu role buforów, zaś skarżąca spółka wystąpiła w roli brokera, zbywając następnie towar do podmiotów czeskiego i łotewskiego. Według czeskiej administracji podatkowej G. s.r.o. pełni rolę funkcji wiodącej, nabywając towar w Polsce, by następnie dostarczać je z powrotem do Polski, na Słowację, Litwę, Węgry i do Chorwacji. Odnośnie natomiast spółki łotewskiej SIA D. organy nie poczyniły ustaleń, które mogłyby wskazywać na wykonywanie przez ten podmiot oszukańczych działań – zakwestionowanie dostaw na jej rzecz było jedynie wynikiem zakwestionowania nabycia od G.. W sprawie niesporne jest wystąpienie elementu szybkości dokonywanych transakcji (występował element szybkiej zmiany kolejnych nabywców towarów), braku ubezpieczenia towaru, można też powiedzieć, że towar występował obiektywnie w znacznych ilościach i był on znacznej wartości.

W sprawie sporna jest ocena organów co do świadomości skarżącej spółki uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na znaczną trudność w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Podnosi się jednak, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. powołany już wyrok NSA I FSK 1289/19).

Należy zauważyć, że podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Z kolei podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem: jego dostawy są opodatkowane VAT; ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Podatnik, mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1433/18; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie stwierdziły, że spółka miała lub co najmniej mogła mieć świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży kawy, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organów, spółka pełniła rolę brokera w łańcuchu podmiotów, których działalność można określić jako karuzelę podatkową. O tym, że spółka była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę, świadczyły zdaniem organu m.in. następujące okoliczności: brak poszukiwania dostawcy towaru, który sam się zgłasza, oraz brak poszukiwania nabywcy towaru, bowiem nabywcę wskazuje dostawca; szybki przepływ towaru, odsprzedawanie niezwłocznie po zakupie dla następnego kontrahenta; legitymizowanie nierzetelnych działań poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru; brak ryzyka finansowego, spółka nie angażowała własnych środków; stosowanie zaniżonych cen w stosunku do występujących na rynku; stosowanie znacznego rabatu dla nowej, nieznanej firmy poleconej przez dostawcę; płatności dokonywane na rzecz czeskiej firmy, mającej siedzibę w Czechach, dokonywane były na polski rachunek; zakupy Spółki od firmy G. w kwietniu 2015 r. stanowią 31,49% zakupów zadeklarowanych i całość tych zakupów zostaje odsprzedana bez żadnych problemów dla jednego kontrahenta dokonującego zapłaty za towar w dniu lub przeddzień dostawy; wg wyjaśnień spółki kawa zakupiona od G. nie miała polskich oznaczeń, co nie było zgodne z prawdą; niespójności w wystawionych fakturach.

Analizując trafność powyższej argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. trzeba wskazać, że w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez Spółkę aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie są, w ocenie sądu, wystarczające. Organ dość szablonowo ocenił sytuację spółki, uznając, że skoro transakcje jej kontrahentów, a także transakcje na wcześniejszych etapach łańcucha powiązań, mają (mogą mieć), oszukańczy charakter, to także i jej działania wpisują się w model oszustwa. Oceniając natomiast konkretne fakty i działania, w których spółka sama uczestniczyła, organ nie uwzględnił indywidualnej sytuacji spółki, nie odniósł jej zachowań do typowego dla tego podmiotu sposobu działania. Z uzasadnień decyzji nie wynika, aby organ w sposób wystarczający uwzględnił okoliczność, że spółka jest podmiotem, który funkcjonuje na rynku od 2003 r. i której przeważającym rodzajem działalności wg PKD jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Nie sposób chociażby nie zauważyć, że aby rzetelnie mówić o znacznej wartości i znacznych ilościach w kontekście świadomości spółki udziału w karuzeli, należałoby odnieść się do obrotu dokonywanego danym asortymentem przez konkretny podmiot – tutaj spółkę, która od wielu lat prowadzi handel asortymentem spożywczym. Organ nie dokonał natomiast ustaleń w zakresie tego, czy szybkość obrotu towaru i "znaczność" obrotu zachodziła na tle typowej działalności skarżącej spółki. To ustalenie może być istotne z punktu widzenia jej świadomości co do udziału w karuzeli podatkowej. Podobnie za niewystarczająco wyjaśnione sąd uznaje ustalenia co do korzystności ceny nabywanego towaru. Tu również należy zbadać, jakie są praktyki i doświadczenia spółki w zakresie nabywania towarów po cenie niższej od cen uzyskiwanych od spółek M. S.A. - głównego dystrybutora kawy tj. wspólnika spółki E. S.A., oraz od F. Sp. z o.o. - wyłącznego dystrybutora w grupie F.. Należy przy tym uwzględnić specyfikę działalności takiej jak spółka, czyli podmiotu, który posiada wieloletnie doświadczenie w obrocie asortymentem typu kawa czy krem Nutella.

Z tego względu, w opinii sądu, organy, opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nie wykazały w sposób przekonujący, że spółka świadomie brała w nich udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, sąd dokona ich szczegółowej analizy w kontekście zarzutów skargi.

Za w pełni uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., jako że organy oparły się na niepełnym materiale dowodowym, w znacznej mierze nieodnoszącym się do działalności skarżącej spółki, a także oceniły go w sposób ukierunkowany na udowodnienie wcześniej założonej tezy.

W ocenie sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że transakcje nabycia kawy przez spółkę od G. nie miały rzeczywistego charakteru. Przeciwnie – można wskazać fakty świadczące o rzeczywistym charakterze transakcji. Stanowisku organu przeczą m.in. znajdujące się w aktach: oferta od G., pisemne zamówienie spółki skierowane do G., faktury, dokument magazynowy WZ G., dokument magazynowy PZ spółki, dokumenty przewozowe, faktury na transport towarów do nabywców wystawione przez przewoźników na rzecz spółki, protokoły z czynności sprawdzających u przewoźników, zeznania B. T. oraz M. Ż. Spółce, zdaniem składu orzekającego, nie można też zarzucić, jakoby nie podjęła czynności weryfikacyjnych swojego kontrahenta: zawarła ona ze swoim dostawcą pisemną umowę, potwierdzoną pisemnymi zamówieniami na towar, a przedstawiciele spółki osobiście spotkali się ze swoim kontrahentem; towar został faktycznie dostarczony przez dostawcę (działającego na jego zlecenie przewoźnika) Spółce do magazynu spółki A. sp. z o.o. i tam odebrany przez upoważnioną osobę, która nie tylko kwitowała odbiór towaru, ale również sprawdzała jego nienaruszalność oraz ilość; weryfikacja wpisu G. w CEIDG przeprowadzona przez spółkę wskazywała na to, że kontrahent jest istniejącym na rynku od wielu lat przedsiębiorcą, działającym również w branży handlu kawą; status podatnika VAT czynnego dostawcy nie budził wątpliwości spółki; spółka otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach od G..

Powyższe fakty mogły być uznane przez spółkę jako uwiarygadniające kontrahenta. Ustalenie w sprawie, że doszło do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie może łatwo niweczyć korzystnych dla spółki ustaleń. Tymczasem organ niekorzystnie dla spółki zinterpretował fakt weryfikacji przez nią kwestii formalnych prowadzenia działalności przez G.. Zdaniem sądu, należy zgodzić się z tym, że w przypadku przestępstw karuzelowych należy brać pod uwagę fakt, że samo dopełnienie obowiązków formalnych przez podmiot nie przesądza jeszcze o jego rzetelności i uczciwości, jednak wyciąganie zbyt pochopnych wniosków w oderwaniu od reszty zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać za zgodne z prawem. Ocena tej kwestii powinna być dokonywana starannie, w powiązaniu z resztą zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

W okolicznościach tej sprawy sąd uznaje za nieprzekonujące argumenty organu, jakoby "podejrzane" było nawiązanie przez Spółkę współpracy z G., jako podmiotem niedoświadczonym, na dużą skalę (34,60 % zakupów zadeklarowanych przez Spółkę w maju 2015 r.). Należy zauważyć, że zgodnie z wpisem w CEIDG G. istniała na rynku od 2003 r., prowadząc działalność w zakresie handlu różnymi towarami, w tym kawą. Z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia nie można odmówić słuszności argumentacji spółki, że nie ma ona obowiązku nawiązywania współpracy jedynie z dużymi i rozpoznawalnymi podmiotami, tym bardziej, gdy korzystniejsze warunki może zapewnić mu podmiot mniejszy. Jednocześnie nie był to podmiot, który nigdy nie handlował kawą Jacobs.

Skład orzekający za błędne i niepełne uznał także ustalenia organów w zakresie sprzedaży kawy przez spółkę do nabywców, tj. G. s.r.o. Za niedostatecznie wyjaśnione sąd uznaje to, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z tym podmiotem. Sąd zauważa, że wskazywane są dwa sposoby – raz organ przyjmuje, że współpracę spółka nawiązała przez G., w innym miejscu organ powołuje się na informację, że kontakt do G. został nawiązany poprzez przekazanie informacji o tym kliencie przez członka zarządu podmiotu z grupy E. dyrektorowi A. i do spółki. Sąd zauważa, że jest to kwestia istotna i jako taka powinna zostać przez organ dokładnie wyjaśniona. Wszak jednym z podstawowych argumentów organu na świadomość spółki uczestnictwa w karuzeli jest to, że spółka nabywała towar od G., który to podmiot jednocześnie wskazał kolejnego nabywcę – G.

Za skarżącą wskazać należy, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się m.in.: korespondencja firmowa, faktury sprzedażowe do nabywców, dokumenty przewozowe, faktury za transport towarów ze spółki do nabywców, protokoły czynności sprawdzających podjętych u przewoźników dokonujących transportu towarów. Co więcej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom organów, można stwierdzić, że ww. transakcje sprzedaży kawy miały rzeczywisty przebieg. Nabywcy przedstawili Grupie E. dokumenty urzędowe tj.: zaświadczenia o rejestracji VAT i wypis z rejestru działalności gospodarczej, potwierdzające, że są oni realnie działającymi przedsiębiorcami. Spółka zweryfikowała w systemie VAT VIES, że nabywcy na dzień każdej transakcji byli czynnymi podatnikami VAT, z kolei wydruk z czeskiego rejestru dot. ww. kontrahentów spółki potwierdza, że od wielu lat istnieli na czeskim rynku oraz że w ich imieniu działały osoby uprawnione do reprezentowania ich i składania zapytań o oferty, a także zamówień na towar. Z kolei towar był transportowany nie do wirtualnej siedziby nabywców, a do magazynu, co potwierdza zarówno sprawdzenie lokalizacji w systemie Google Maps, jak też sama czeska administracja podatkowa, która przyznała, że w 2015 r. G. miał magazyny w miejscowości D. Czeska administracja przeprowadziła weryfikację tych magazynów i ustaliła, że w magazynach rzeczywiście znajdywała się kawa Jacobs. Wydruk z czeskiego wykazu podatników VAT dot. nabywców potwierdza, że informacja o uznaniu ich za nierzetelnego podatnika została opublikowana dopiero w 2017 r., zaś na dzień transakcji ze spółką podmiot nie budził wątpliwości organów podatkowych, a zatem należy przyjąć, że mógł również nie budzić wątpliwości spółki. Wynajęty i działający na zlecenie spółki przewoźnik wywiózł towar do Czech i rozładował towar w ich magazynach - spółka miała zatem pewność, że do wywozu towarów i wydania go na ręce kontrahentów doszło. Potwierdzeniem powyższych okoliczności są także zeznania T. K. i B. T.

Zdaniem DIAS, o nieuczciwym działaniu spółki i jej kontrahenta miała świadczyć szybkość dokonywania transakcji, przeprowadzanie transakcji bez ryzyka handlowego czy też niezabezpieczenie transakcji. Należy zauważyć, że spółka jest podmiotem gospodarczym, którego działanie nastawione jest na generowanie zysku i możliwe unikanie zbędnych kosztów. Rozsądny przedsiębiorca obowiązany jest do każdorazowej oceny ryzyka, okoliczności zawierania transakcji i nawiązywania współpracy przy uwzględnieniu specyfiki obrotu w danej branży. Podejmowanie działań stanowiących odstępstwo od ogólnie przyjętej praktyki, nie stanowi samo z siebie przesłanki do zakwestionowania uczciwości podmiotu gospodarczego. Jego aktywność oceniana być powinna w kontekście całokształtu okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego, w tym przesłuchań mogących rozwiać pojawiające się w toku postępowania wątpliwości. Na nieuczciwość spółki mogłyby wskazywać powyższe ustalenia gdyby wykazano, że na tle innych zawieranych przez spółkę transakcji w obrocie kawą przyjmowano inne standardy.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za niewystarczająco przekonujące uznaje stanowisko organów odnośnie świadomego uczestnictwa spółki w wyłudzaniu podatku VAT. Zdaniem składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jednoznacznych podstaw do uznania, by skarżąca posiadała wiedzę o nieprawidłowościach w transakcjach obrotu kawą występującą po stronie jej kontrahentów. Argumentacja organów opiera się w głównej mierze na przeświadczeniu, że skoro wykazały nieprawidłowości po stronie spółek F. oraz E., to także spółka była świadomym uczestnikiem procederu. Ocena działalności spółki nie została ponadto dokonana w odniesieniu do standardu obowiązującego w podmiocie doświadczonym w obrocie hurtowym asortymentem żywnościowym.

Tymczasem zarówno F., jak i E., nie były kontrahentami Spółki, F. nie była nawet dostawcą G. (bezpośredniego kontrahenta skarżącej). Spółka nie była zobowiązana ani prawdopodobnie nie miała możliwości sprawdzenia podmiotów, które wystąpiły w łańcuchu transakcji kilka ogniw przed nią, miała wręcz prawo nie wiedzieć o istnieniu ww. spółek. Samo występowanie podmiotu w łańcuchu transakcji, mogącym nosić cechy karuzeli podatkowej, nie stanowi wystarczającego argumentu do uznania go za podmiot nieuczciwy. Organy nie mogą więc wymagać od podatników, by to oni zajmowali się wykrywaniem naruszeń u innych podmiotów, z którymi nie łączą ich nawet żadne bezpośrednie stosunki prawne. Taki rodzaj kontroli leży w zakresie kompetencji organów, dysponujących odpowiednio wyspecjalizowanym aparatem i znacznie większymi możliwościami.

Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p. DIAS zakwestionował zbyt niską, w jego ocenie, cenę kawy będącej przedmiotem transakcji między Spółką a G.. Skarżąca spółka nie kwestionuje tego, że ceny spornych towarów w maju 2015 r. nabywanych od G. były niższe niż cena uzyskana przez Grupę E. od producenta. W tym zakresie DIAS pominął jednak argumentację spółki, znajdującą potwierdzenie również w zeznaniach M. Ż., że zdarzają się na rynku sytuacje, gdy mniejsze firmy oferują ceny konkurencyjne dla producenta. Zdaniem sądu, organ winien tę kwestię wyjaśnić, rozwinąć, nie zaś apriorycznie przyjmować, że fakt ten świadczy na niekorzyść spółki tj. wskazuje na jej świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Równie dobrze można by z tego wysnuć wniosek inny tj. że spółka, czerpiąc z doświadczenia Grupy E., miała rozeznanie w cenach i potrafiła ocenić, że oferta G. jest ofertą rynkową. Bez dokonania analizy warunków rynkowych, w tym sprawdzenia, jaki jest standard działania spółki, nie sposób wywodzić z podanego faktu jednoznacznych wniosków. W szczególności zasada działania na korzyść podatnika wyklucza wywodzenie, w przypadku wątpliwości, na niekorzyść podatnika.

Zdaniem składu orzekającego, zgromadzony materiał dowodowy mający na celu podważenie realności transakcji w związku z zaniżoną ceną kawy, jest niekompletny i mógł doprowadzić organ do błędnych wniosków. Odstępstwa od typowych, rynkowych warunków w działalności gospodarczej muszą znaleźć dodatkowe uzasadnienie, jeśli są analizowane w związku z wyjaśnianiem, czy nabywca pozostawał w dobrej wierze (por. wyrok NSA z 22 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1993/17).

Rozpoznając sprawę sąd był świadomy tego, że oceny faktu istnienia karuzeli podatkowej i kwestii świadomości podmiotu uczestnictwa w niej, należy dokonywać uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, wszystkich występujących w sprawie okoliczności łącznie. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zbyt wiele istotnych faktów zostało ocenione w oderwaniu od specyfiki działalności spółki, bez odniesienia do jej typowych zachowań w zakresie obrotu kawą Jacobs. Nie wyjaśniono też w sposób jednoznaczny, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z czeską firmą.

Podsumowując tę część wywodów, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle całości okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wykazały w sposób jasny, że istotnie spółka powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności dokonanych transakcji nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy, niejako automatycznie uznały, że spółka bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera wystarczających dowodów wskazujących na świadome działania strony skarżącej, czy niedochowanie przez nią należytej staranności. W opinii sądu, podejście organów do oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie i wyciąganie z niej wniosków, ukierunkowanych na potwierdzenie wcześniej założonej tezy, prócz naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.; art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p.), stanowi także przykład naruszenia wyrażonej w art. 121 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny sąd uznał natomiast w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału Spółki w postępowaniu, gdyż nie miała ona pełnego wglądu do akt spraw innych podmiotów, które to zostały włączone jako dowody do akt także w sprawie niniejszej. Przyznać bowiem należy rację organowi, że strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami wyłączonych dokumentów, z czego korzystała.

Spółka podniosła również w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym podkreślić należy, że w sytuacji gdy stan faktyczny nie został ustalony w sposób należyty, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena zastosowania prawa materialnego może następować jedynie przy prawidłowym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy. Na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, zbyt wczesne byłoby wypowiadanie się co do meritum sprawy, tj. rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r., mimo że powoływane wyżej przepisy prawa materialnego niejako wyznaczyły organom ramy samego postępowania dowodowego i analizy zgromadzonego w jego toku materiału.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy związane będą wyrażonym w niniejszym orzeczeniu poglądem, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by jednoznacznie stwierdzić, że spółka powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, po czym winien dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe okoliczności na względzie, sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty w przedmiotowej sprawie składa się wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 15.000 zł.