I SA/Po 434/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-08-21	
Data wpływu	2025-06-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 122, art. 187 § 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 4.117 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 sierpnia 2024 r., nr [...] określił K. M. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2019 r.

Wyjaśniono, że w toku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. ustalono, ze skarżący prowadził sprzedaż towarów typu: stare zegarki, stare papierośnice, lampy naftowe, srebrne serwisy kawowe itp. za pośrednictwem platformy internetowej, jak i poza nią, w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnika sprzedaż skarżącego powinna zostać rozliczona w zakresie VAT poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od września 2019 r.

Omówiono przy tym szczegółowo czynności podjęte w ramach wskazanej powyżej kontroli podatkowej jak i czynności podjęte w toku postępowania podatkowego w zakresie VAT za sporne miesiące.

Uznano, że skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził sprzedaż towarów, za pośrednictwem platformy internetowej (jako użytkownik: [...]" i "[...]") jak i poza Internetem, działając jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Sprzedaży tej dokonywano w warunkach niezgłoszonej działalności gospodarczej.

Na podstawie przedłożonych przez skarżącego przy piśmie z 20 marca 2023 r. wydruków aukcji oraz sporządzonych przez Naczelnika wydruków aukcji z archiwum portalu sprzedażowego internetowego sporządzono zestawienie oferowanych przez skarżącego towarów na aukcjach internetowych za pośrednictwem portalu internetowego w okresie od września do grudnia 2019 r. Ustalono, że w 2019 r. jako użytkownik: "[...]" i "[...]", za pośrednictwem portalu internetowego skarżący sprzedał 235 sztuk towarów za łączną kwotę 124 103,98 zł, a wraz z kosztami przesyłki wynoszącymi 1.634,00 zł za kwotę 125.737,98 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe transakcje sprzedaży doszły do skutku, co dodatkowo potwierdzają informacje o braku zwrotu prowizji za poszczególne aukcje, jak również wskazanie loginu/nicku kupującego (co wynika z raportów zwrotów prowizji dla użytkownika id: [...], login [...] i użytkownika id: [...], login: [...] za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.). Do transakcji sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w 2019 r. przyjęto także wpłaty/przelewy środków, których nie można było przyporządkować do towarów sprzedanych na aukcjach internetowych za pośrednictwem portalu internetowego, a które następowały bezpośrednio na rachunek skarżącego nr [...], na łączną kwotę 17.840,50 zł. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. ustalono, że skarżący sprzedał towary na łączną wartość 143.578,48 zł, w tym poza aukcjami internetowymi na wartość 17.840,50 zł. Ustalono również, że w okresie od 04 stycznia 2015 r. do 09 stycznia 2022 r. skarżący zgłosił za pośrednictwem portalu internetowego: 97 ofert sprzedaży towarów na aukcjach na koncie "[...]" oraz 1.661 szt. ofert sprzedaży towarów na koncie "[...]". Uznano, że ilość towarów oferowanych do sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego, liczba sprzedaży na aukcjach, jak i poza nimi oraz wpływy na rachunek bankowy świadczą o tym, że aktywność skarżącego spełniała kryteria sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. Skarżący w 2019 r. sprzedał łącznie 235 szt. towarów, w tym 177 szt. zegarków, mechanizmów do zegarków, budzików, chronografów.

Dostrzeżono, że w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. skarżący konsekwentnie utrzymywał, ze sprzedaż starych zegarków, starych papierośnic, lamp naftowych, srebrnych serwisów kawowych itp. związana była z likwidacją kolekcji gromadzonej przez okres 30-40 lat. Zaznaczono jednak, że skarżący nie posiada dowodów zakupu. Skarżący wskazał również, że przedmiotu zbyte w 2019 r. na portalu internetowym pozyskano wraz z zakupionymi w 1998 i 2001 r. nieruchomościami. Znajdowały się one pod posadzkami i na strychu. Informacji tych nie potwierdzili jednak poprzedni właściciele nieruchomości. W ocenie Naczelnika nie znalazło również potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie skarżącego aby nie zależało mu na tym by ktokolwiek wiedział o zbieranych starociach. Wskazano, że skarżący wielokrotnie i na przestrzeni wielu lat kontaktował się z M. F. będącym starszym kustoszem Muzeum Okręgowego w [...].

Ustalono również, że skarżący od 09 maja 2007 r. do 05 lipca 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "[...]" K. M. w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałej, prowadzonej poza siecią sklepową, gdzie indziej niesklasyfikowaną. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że skarżący posiadając wiedzę i umiejętności w zakresie tego rodzaju działalności gospodarczej, kontynuował sprzedaż w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

Wskazano również, że 01 wrześnie 2019 r. skarżący zbył zegarek [...] - wg opisu aukcji zegarek [...] firmy z lat 70. Zegarek ten miał mniej niż 100 lat, a więc mieści się w grupowaniu PKWiU [...]. W tym kontekście powołano się m. in. na postanowienia art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f) ustawy o PTU wskazując, że wskazanego dnia skarżący utracił prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 powołanego aktu.

W zakresie podatku naliczonego uwzględniono podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług pocztowych i kurierskich.

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 18 listopada 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika.

Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie prowadzenia przez skarżącego w 2019 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży na platformie internetowej i poza nią. Sprzedaż ta powinna zostać rozliczona na gruncie VAT poprzez złożenie deklaracji VAT-7.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzje Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do powtórnego rozpoznania przez organ drugiej instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Wniesiono również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jak i o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych w petitum skargi dowodów uzupełniającego z załączonych dokumentów na fakt, iż wskazane w na nich przedmioty w dalszym ciągu pozostają w posiadaniu skarżącego i wbrew ustaleniom organu nie zostały sprzedane, w konsekwencji czego przedstawione przez organ zestawienia wszystkich aukcji wystawianych przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych sprzedaży.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędną, dowolną i wyrywkową ocenę materiału dowodowego w sposób nieuwzględniający zasad logiki i doświadczenia życiowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw wydanej decyzji, a polegających na przyjęciu, że skarżący w 2019 r. prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem platformy internetowej i na tej podstawie uznanie skarżącego za podatnika VAT i określenie skarżącemu zobowiązania w VAT za wrzesień, październik, listopada, grudzień 2019 r. w łącznej kwocie 10.216,00 zł, w sytuacji gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, iż prowadzona przez skarżącego w 2019 r. sprzedaż na portalu internetowego nie spełniała cech pozwalających na zakwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU;

2) art. 15 ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla oceny czy dany podmiot działa w charakterze podatnika nie ma przesądzającego znaczenia, dla jakich celów towary zostały nabyte, albowiem przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia orzecznicza przepisu wskazuje, na to, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną, dowolną i wyrywkową ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw wydanej decyzji, a polegających na tym, że skarżący w dniu 01 września 2019 r. dokonał sprzedaży zegarka [...] z lat 70-tych XX wieku, a zatem przedmiotu mieszczącego się w zgrupowaniu PKWiU [...] i w konsekwencji uznanie, że z dniem tym skarżący utracił prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU, w sytuacji gdy z właściwie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego wynika, iż sprzedaż ta nie doszła do skutku, a skarżący spełniał pozostałe przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną, dowolną i wyrywkową ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw wydanej decyzji, a polegających na tym, że skarżący w okresie od września do grudnia 2019 r. dokonał sprzedaży na łączną kwotę 50.181,72 zł i na tej podstawie wyliczenie skarżącemu zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące ww. okresu, w sytuacji gdy z właściwie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego wynika, iż znaczna część wskazanych przez organ transakcji nie doszła do skutku, a rzeczywista sprzedaż w ww. okresie wyniosła łącznie jedynie 31.419,12 zł;

5) art. 120 ust. 4 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wyliczenie skarżącemu zobowiązania w VAT od całkowitych kwot sprzedaży, w sytuacji gdy z uwagi na charakter przedmiotów sprzedaży, podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie, powinna być marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku;

6) art. 120 ust. 4 ustawy o PTU w zw. z art. 23 §1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania VAT w drodze oszacowania, w sytuacji gdy w realiach niniejszej sprawy, oszacowanie takie było konieczne z uwagi na to, iż zważywszy na charakter przedmiotów sprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem w niniejszej sprawie, powinna być marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Tutejszy Sąd postanowieniem z 10 kwietnia 2025 r., I SA/Po 93/25 odrzucił skargę. Na skutek zażalenia skarżącego postanowienie to w trybie autokontroli zostało uchylone postanowieniem tutejszego Sądu z 03 czerwca 2025 r., I SA/Po 93/25.

W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2025 r. strona skarżący rozwinęła dotychczasową argumentację skargi. Ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dołączonych do pisma dokumentów na fakt pozyskania przedmiotów przez skarżącego w prywatnych celach kolekcjonerskich oraz pozostawania w posiadaniu wskazanych przedmiotów na wiele lat przed 2019 r. w ramach prywatnej kolekcji, a co za tym idzie braku zamiaru ich dalszej odsprzedaży w chwili ich pozyskania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów w spornym okresie skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie zarzucając organom poczynienie błędnych ustaleń faktycznych jak i naruszenie przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytoczone regulacje stanowią implementację postanowień art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na tle przytoczonych regulacji należy wskazać, że podmiot dokonujący transakcji w charakterze osoby prywatnej nie działa jako podatnik. Transakcja dokonana przez podatnika w charakterze osoby prywatnej nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Wskazuje się również, że dyrektywa nie zawiera żadnego przepisu, który sprzeciwiałby się temu, aby podatnik, który chce zatrzymać część składnika majątku w ramach swojego majątku prywatnego, wyłączył go z systemu VAT. Wykładnia ta umożliwia podatnikowi dokonanie wyboru, czy włączyć do swojego przedsiębiorstwa, do celów stosowania dyrektywy, część składnika majątku, który został przekazany na jego użytek prywatny. Podejście to jest zgodne z jedną z podstawowych zasad dyrektywy, a mianowicie, że podatnik musi ponosić ciężar podatku VAT tylko wtedy, gdy odnosi się on do towarów lub usług wykorzystywanych przez niego do celów konsumpcji prywatnej, a nie do opodatkowanej działalności gospodarczej [tak: wyrok TS z 4 października 1995 r., C-291/92, pkt 17-20]. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych [tak: wyrok TS 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, pkt 36, 37].

Na tle definicji działalności gospodarczej z art. 15 ustawy o PTU wskazuje się również na brak możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli przy ocenie tego czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT. Ocena powyższego zagadnienia następuje każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy [por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 100/17]. Jednoznaczne sprecyzowanie sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną wynika z oceny konkretnego stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 17 marca 2023 r., I FSK 2290/18].

Dokonując oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym dokonanych w nim ustaleń faktycznych, Sąd zauważa, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 analizowanego aktu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 rozważanej ustawy poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Na mocy art. 180 § 1 analizowanego aktu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

W świetle postanowień art. 124 powołanego aktu, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzupełnieniem postanowień zawartych ww. przepisie jest art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności dostrzec, że analogicznego rodzaju sprawy ze skargi skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. dotyczy wyrok tutejszego Sądu z 23 maja 2025 r., I SA/Po 14/25. Wydając zapadłe w niniejszej sprawie decyzje dotyczące VAT za okres od września do grudnia 2019 r. wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Powyższe uzasadnia odpowiednie uwzględnienie w niniejszej sprawie argumentacji leżącej u podstaw wydania wskazanego wyroku.

W ocenie Sądu dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne (analogicznie jak w sprawie I SA/Po 14/25) nie są wystarczające do uznania, że prowadzona przez skarżącego w 2019 r. sprzedaż na portalu internetowym jednoznacznie może być uznana za działalność gospodarczą, a nie za sprzedaż zbieranej latami kolekcji tzw. "staroci". Zdaniem Sądu spowodowane zostało to niekompletnie zebranym materiałem dowodowym, jak i niepełną jego oceną. Podkreślania bowiem wymaga, że skarżący konsekwentnie stał na stanowisku, iż sprzedawane przez niego przedmioty stanowią tworzoną przez niego latami kolekcję, którą postanowił zlikwidować z uwagi na swoje ówczesne potrzeby finansowe. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie przesłuchał skarżącego w charakterze strony, opierając się jedynie na kierowanych do niego zapytaniach i udzielonych przez niego odpowiedziach na te zapytania. Skarżący wyjaśniał w nich, że o jego pasji wiedziała tylko rodzina i zaufany kolega, ale organ nie dał mu wiary w tym zakresie, chociaż ani nikogo z jego rodziny nie przesłuchał, ani nie zapytał skarżącego o wymienianego przez niego "zaufanego kolegę". Przesłuchał natomiast M. F. (starszego kustosza w Muzeum Okręgowym w [...]), z którym skarżący (według zeznań świadka) od 1997 r. wielokrotnie się kontaktował, konsultując się z nim w sprawie przedmiotów, które mogłyby interesować Muzeum, jak i w kwestiach oryginalności przedmiotów związanych z regionem (dokumenty, zdjęcia, odznaki, porcelana [...] i fajans). Oceniając zeznania ww. świadka organ przyjął jednak, że przeczą twierdzeniu skarżącego, iż nie chciał aby ktokolwiek wiedział o zbieranych przez niego starociach, ale pominął w tej ocenie, że skarżący od ponad 20 lat konsultował z kustoszem oryginalność niektórych przedmiotów, czy ewentualne zainteresowanie nimi Muzeum, co wskazywałoby na ich zbieranie od wielu lat.

Organ podatkowy za mający znaczenie uznał fakt, że skarżący od 9 maja 2007 r. do 5 lipca 2009 r. (nieco ponad 2 lata) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "[...]" K. M., z nazwy której wynika wprost, że prowadził handel antykami. Żadnych innych wyjaśnień w kwestii prowadzonej przez skarżącego wówczas działalności gospodarczej organ nie przedstawił, ani nie sprecyzował ewentualnego wpływu jej prowadzenia na czynności sprzedażowe podejmowane przez skarżącego w 2019 r. Brak w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń (choćby na podstawie zeznań skarżącego, czy dokumentów podatkowych znajdujących się w posiadaniu organu) na czym konkretnie działalność ta polegała (m. in. jakim asortymentem skarżący faktycznie handlował), czym się skarżący w niej zajmował, jak ją opodatkowywał i z jakich powodów po dwóch latach ją zakończył.

W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji powinno zostać poprzedzone niejako porównaniem okoliczności wiążących się ze spornymi transakcjami z okolicznościami wiążącymi się z transakcjami dokonywanymi przez skarżącego w ramach zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podmiot dokonujący transakcji w charakterze osoby prywatnej nie działa jako podatnik. Regulacje dotyczące VAT nie zawierają przy tym żadnego przepisu, który sprzeciwiałby się temu, aby podatnik, który chce zatrzymać część składnika majątku w ramach swojego majątku prywatnego, wyłączył go z systemu VAT. W konsekwencji powyższego zestawienie warunków w jakich realizowano nabycia oraz sprzedaż w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej z warunkami nabyć oraz sprzedaży spornych obecnie towarów jawi się jako konieczne dla ustalenia czy sporne obecnie czynności realizowano w sposób zbliżony czy też odmienny od czynności dokonywanych w związku z prowadzeniem przez skarżącego w przeszłości zarejestrowanej działalności gospodarczej. Wydanie zaskarżonej decyzji powinno zostać poprzedzone podjęciem próby ustalenia za pomocą zeznań skarżącego niejako klucza w oparciu, o który rozróżniano transakcje realizowane w ramach prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej od transakcji mających charakter prywatny. Należało w szczególności oczekiwać od organów podjęcia próby wyjaśnienia czy prowadząc w przeszłości zarejestrowaną działalność gospodarczą skarżący realizował sprzedaż za pomocą portalu internetowym, a jeżeli tak to za pośrednictwem jakiego konta w tym portalu. Należało również podjąć próby wyjaśnienia dlaczego skarżący realizował sprzedaż za pośrednictwem dwóch kont, tj. konta "[...]" oraz konta "[...]". Należało w szczególności oczekiwać podjęcia próby wyjaśnienia czy tego rodzaju fakt nie wynikał z poczynionego przez skarżącego rozdziału pomiędzy majątkiem związanym z prowadzeniem zarejestrowanej działalności gospodarczej a majątkiem kolekcjonowanym na potrzeby prywatne.

Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w ocenie Sądu jawi się jako zasadne również celem umożliwienia mu przedstawienia na etapie postępowania podatkowego argumentacji na poparcie twierdzeń odnośnie tego, że część zrealizowanych transakcji nie dochodziła do skutku z uwagi na brak płatności a skarżący mimo to nie występował do portalu internetowego o zwrot prowizji. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego umożliwi mu w szczególności wyjaśnienie przyczyn z powodu których nie występował on o zwrot prowizji mimo tego, że transakcje rzekomo nie doszły do skutku.

Uwadze organu podatkowego umknęła jeszcze inna kwestia. Ustalił on, że skarżący oferował sprzedaż towarów na koncie "[...]" od 4 stycznia 2015 r. do 1 września 2019 r. oraz na koncie "[...]" od 4 stycznia 2015 r. do 9 stycznia 2022 r. Natomiast kontrola podatkowa została wobec skarżącego wszczęta w marcu 2023 r., ale organ nie wyjaśnił powodów, dla których skarżący ponad rok wcześniej sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego zakończył. Ustalenie tych powodów może mieć znaczenie dla oceny, czy aktywność skarżącego przy sprzedaży towarów miała związek z zarządem jego majątkiem prywatnym. Wskazując na liczbę wystawionych na ww. kontach w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2022 r. ofert (7 lat) w łącznej liczbie 1.758, organ nie przypisał ich do konkretnych lat, co również mogłoby pomóc w ocenie charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, choć wskazać należy, że nie każda oferta oznacza jednocześnie sprzedaż oferowanego przedmiotu.

W realiach niniejszej sprawy przyjęto, analogicznie jak w sprawie skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., że skarżący we wskazanym roku sprzedał łącznie 235 sztuk towarów na łączną kwotę 143.578,48 zł, przy czym kwota 125.737,98 zł pochodziła z aukcji prowadzonych na portalu internetowym, natomiast kwota 17.840,50 zł stanowiły wpłaty dokonane bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącego. W konsekwencji powyższego również w realiach niniejszej sprawy za aktualne należy uznać zastrzeżenia sformułowane w wyroku tutejszego Sądu z 23 maja 2025 r., I SA/Po 14/25 odnoszące się do wyliczeń organów. W zapadłej w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji znajduje się tabela nr [...], z której opisu wynika, że są w niej przychody (wpłaty/przelewy środków), których nie można przyporządkować do towarów sprzedanych na aukcjach internetowych za pośrednictwem portalu internetowego, a które następowały bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącego, na łączną kwotę 4.482,50 zł. W tabeli tej wymienionych jest 5 operacji. Jedna z tych operacji oznaczona została jako wpłata w UP ze wskazaniem numeru tej wpłaty. Nie zostało jednak ustalone od kogo wpłata ta pochodziła (ktoś musiał dokonać tych przelewów w urzędach pocztowych) ani czego dotyczyła, przy czym organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że pochodziła ona one ze sprzedaży jakichś przedmiotów poza aukcjami internetowymi, a zatem że stanowi przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej. Analogiczne zastrzeżenia odnoszą się przy tym do przelewu środków w kwocie 1.230,00 zł, którego oznaczenie ogranicza się jedynie do określenia "Przelew środków". Natomiast w przypadku pozostałych 3 pozycji z opisu tytułu operacji wynika, że dotyczą: tarcz omega, pasówki [...] oraz srebrnej papierośnicy, zatem przyjęcie przez organ, że wpłaty te dotyczą zbywanych tzw. "staroci" jest zasadne.

Okolicznością, która zdaniem Sądu nie została przez organ podatkowy dostatecznie wyjaśniona, jest wielkość podstawy opodatkowania.

W sprawie skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Naczelnik w swojej decyzji sporządził tabele nr [...] obrazującą wszystkie towary oferowanych przez skarżącego do sprzedaży na portalu internetowym za łączną kwotę 173.274,40 zł (wraz z kosztami przesyłki). Następnie sporządzono tabelę nr [...] wywodząc na jej podstawie, że wyszczególnione w niej transakcje sprzedaży zostały podwójnie ujęte w tabeli nr [...]. W konsekwencji kwotę 173.274,40 zł pomniejszono o kwotę 47.536,42 zł zatem pozostała kwota 125.737,98 zł. W rezultacie powyższego w tabeli nr [...] wskazano na transakcje, które w ocenie Naczelnika doszły do skutku. Wyszczególnione we wskazanej tabeli aukcje zrealizowane w okresie od września do grudnia 2019 r. odpowiadają transakcjom za wskazany okres wyszczególnionym w niniejszej sprawie przez Naczelnika w tabeli nr [...]. W konsekwencji uzyskano, że skarżący w spornym w niniejszej sprawie okresie zrealizował sprzedaż na portalu internetowym o wartości 50.181,72 zł brutto. Dodatkowo uznano, że wartość sprzedaży w spornym okresie poza aukcjami internetowymi wynosiła 4.482,50 zł. W konsekwencji uznano zatem, że łączna sprzedaż skarżącego wyniosła w spornym okresie 54.664,22 zł (tabela nr [...] decyzji Naczelnika). W kontekście wskazanych danych należy dostrzec, że całkowita wartość wpływów na rachunek skarżącego w spornym okresie wynosiła 31.419,12 zł (tabela nr [...] decyzji Naczelnika).

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Sądu mając na uwadze podnoszone przez skarżącego twierdzenia ukierunkowane na wykazanie, że nie wszystkie z transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu internetowego doszły do skutku jak również znaczną różnicę pomiędzy wpływami na rachunek bankowy skarżącego w kwocie 31.419,12 zł a przyjętą przez organy wartością sprzedaży na portalu internetowym w kwocie 50.181,72 zł należy w toku powtórnego postępowania oczekiwać od organów powiązania transakcji zrealizowanych rzekomo przez skarżącego w 2019 r. z konkretną wpłatą na rachunek bankowy skarżącego, jego konta PayU czy też jakąkolwiek inną formą płatności. Dokonanie tego rodzaju powiązania pomiędzy konkretną aukcją, która rzekomo doszła do skutku z konkretnym wpływem środków jest konieczne celem rozstrzygnięcia ponad wszelką wątpliwość tego czy transakcja została w rzeczywistości zrealizowana i czy skarżący otrzymał z tego tytułu zapłatę. W przypadku zaś transakcji niemogących zostać powiązanymi z konkretnie zidentyfikowanym przysporzeniem ujęcie ich wartości w podstawie opodatkowania wymaga ustalenia, że z tytułu ich zawarcia skarżący miał otrzymać zapłatę. Innymi słowy wykazać należy, że z tytułu zawarcia określonej transakcji, której nie udało się powiązać z konkretnie zidentyfikowanym przysporzeniem skarżącemu w niebudzący wątpliwości sposób należała się zapłata, która nie została jednak faktycznie otrzymana. Celem niebudzącego wątpliwości ustalenia tego rodzaju okoliczności niezbędne jest ustalenie jak kształtowała się treść stosunku prawnego łączącego skarżącego z nabywcą. W tym zakresie należy w szczególności w niebudzący wątpliwości sposób ustalić czy na skutek braku faktycznej zapłaty pomiędzy stronami transakcji nie doszło choćby nawet do dorozumianego uznania transakcji za niebyłą. Dla poczynienia ewentualnych ustaleń w powyższym zakresie należy zbadać również jak uregulowano warunki sprzedaży realizowanej za pośrednictwem portalu internetowym

Wskazać w tym miejscu również należy, że jeżeli w wyniku oceny dowodów istnieją uzasadnione wątpliwości co do stanu faktycznego, to obowiązkiem organów jest ich rozstrzygnięcie na korzyść podatnika. W judykaturze podkreśla się, że jak wynika z treści art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że na organie podatkowym ciąży obowiązek stosowania przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Oznacza to m.in., że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika [np. wyrok WSA w Kielcach z 14 lipca 2022 r., I SA/Ke 256/22].

Ponadto w piśmiennictwie także zwraca się uwagę, że mimo obowiązywania art. 2a O.p., wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nadal powinny być rozstrzygane z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), które mają niewątpliwie charakter gwarancyjny dla strony postępowania i obligują organy podatkowe, w przypadku niedających się usunąć wątpliwości do określonych elementów stanu faktycznego, do ich rozstrzygania ma korzyść strony. Podkreśla się przy tym, że rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jest współcześnie dobrze utrwalonym standardem znajdującym oparcie w przepisach postępowania dowodowego [tak: B. Dauter, "Ustawowy nakaz rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jako zasada ogólna" i powołana tam judykatura oraz piśmiennictwo; publikacja zawarta w: "Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych. Księga jubileuszowa na 100–lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego", praca zbiorowa pod red. J.Chlebnego, Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2022, s. 384].

Przedstawione powyżej wady postępowania dowodowego oraz niedoskonałości oceny zebranych dowodów, jak i lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie dają na chwilę obecną podstaw do niewątpliwego przyjęcia, że prowadzona przez skarżącego w 2019 r. działalność handlowa za pośrednictwem portalu inteternetowym miała charakter działalności gospodarczej, a nie zarządu majątkiem prywatnym odnoszącego się do gromadzonej latami kolekcji staroci. Wątpliwości budzi również prawidłowość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania. W tej sytuacji zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazały się zasadne i mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji powyższego na obecnym etapie postępowania za przedwczesne należy uznać definitywne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania w tym zakresie muszą zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sposób realizujący zasadę prawdy materialnej. Przykładowo ustalenie czy skarżący utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o PTU musi zostać poprzedzone niebudzącym wątpliwości ustaleniem czy skarżący w ogóle działał w charakterze podatnika VAT. Konieczne jest również niebudzące wątpliwości ustalenie czy doszło do zawarcia transakcji, która w ocenie organów skutkowała utratą zwolnienia. Ustalenie czy doszło do zawarcia tej transakcji wymaga ustalenia czy skarżący faktycznie otrzymał zapłatę z tego tytułu bądź też, że zapłata ta była mu w niebudzący żadnych wątpliwości sposób należna. Rozstrzygnięcie wskazanej ostatnio kwestii wymaga przy tym jak wyjaśniono to powyżej ustalenia jak kształtowała się treść stosunku prawnego łączącego skarżącego z nabywcą i czy nie doszło choćby nawet do dorozumianego uznania transakcji za niebyłą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należało również rozważyć dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji pod kątem możliwości zastosowania w odniesieniu do spornej sprzedaży procedury VAT marża regulowanej postanowieniami art. 120 ustawy o PTU.

Oddalając wnioski dowodowe skarżącego kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Na tle przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że dopuszczalność przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Sąd nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego. Dopuszczalny jest jedynie dowód z dokumentu, pełniący rolę uzupełniającą. Z uwagi na wyjątkowy charakter postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną [tak: wyrok NSA z 17 marca 2023 r., III OSK 1911/21].

Poddana kontroli Sądu sprawa będzie musiała zostać powtórnie rozpoznana przez organ. Skarżącemu w toku dalszego postępowania podatkowego będzie przysługiwać prawo formułowania wniosków o przeprowadzenie dowodów istotnych z jego punktu widzenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wydanie poddanego kontroli aktu nie zostało bowiem poprzedzone podjęciem wszelkich niezbędnych działań koniecznych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej sformułowanej w niniejszym orzeczeniu oraz podjęcie wynikających z tej oceny dalszych działań ukierunkowanych na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych istotnych dla prawidłowego zastosowania regulacji materialnego prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 400 zł, wpis od zażalenia na podstawienie o odrzuceniu skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 3.600 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).