Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 597/18 w sprawie ze skargi E.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 597/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 2 sierpnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organ I instancji prowadzi w S. sp. z o.o. w A. kontrolę celno-skarbową, a osobą reprezentującą tę spółkę jest Skarżący jako prezes zarządu. Postanowieniem z 16 maja 2018 r. organ ten nałożył na Skarżącego karę porządkową w kwocie 2.000 zł, gdyż pomimo wielokrotnego wzywania nie przedłożył całej dokumentacji księgowej oraz nie udzielił pełnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej kontroli.

Pismem z 25 maja 2018 r. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w trybie art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.").

Postanowieniem z 19 czerwca 2018 r. organ I instancji odmówił uchylenia postanowienia z 16 maja 2018 r., a z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor. Przypomniał, że podstawą wniosku o uchylenie kary porządkowej mogą być jedynie twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. Tymczasem argumenty wskazane przez Skarżącego we wniosku z 25 maja 2018 r. w istocie dotyczą zasadności nałożenia samej kary porządkowej. W efekcie organ odwoławczy stwierdził, że nie może stanowić podstawy do uchylenia postanowienia samo subiektywne przekonanie Skarżącego o braku obowiązku przedłożenia żądanych dokumentów i wyjaśnień, wynikające z gołosłownych twierdzeń, że niektóre żądania organu wykraczają poza zakres kontroli.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił naruszenie art. 262 § 6 O.p., w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnił, że w ramach środka prawnego określonego w art. 262 § 6 O.p. znaczenia prawnego nabiera wyłącznie to, czy ukarany zdoła dostatecznie usprawiedliwić niewykonanie obowiązku. W przedmiotowej sprawie Skarżący tego nie uczynił. Nie wskazał mianowicie przesłanek uzasadniających uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową, a jego twierdzeń o braku dostępu do żądanych dokumentów i wiedzy za okres objęty kontrolą celno-skarbową prowadzoną w S. sp. z o.o. nie potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 262 § 6 O.p. poprzez nieuznanie za usprawiedliwione niewykonanie obowiązków nałożonych przez kontrolujących pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego i w następstwie takiej oceny odmówienie uchylenia kary porządkowej w kwocie 2.000 zł.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić.

6.1. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Jeżeli w sprawie nie zachodzą przypadki nieważności postępowania, wskazane w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają zarzuty skargi kasacyjnej.

6.2. W niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, zatem sprawę ze skargi kasacyjnej można było rozpoznać tylko w granicach jej podstaw. W podstawie tej Skarżący zarzucił naruszenie art. 262 § 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę.

Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, w postępowaniu wszczętym wnioskiem, o którym mowa w przywołanym przepisie, badaniu podlega wyłącznie to, czy okoliczności, które strona wskazuje dla wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania, istotnie mają charakter usprawiedliwiony. Za usprawiedliwione uznać przy tym należy takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej wykonanie wezwania nawet przy dołożeniu przez nią należytej staranności (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3202/14).

Spór w sprawie dotyczy więc w istocie tego czy wskazywane przez Skarżącego okoliczności pozwalają uznać za usprawiedliwione niewykonanie nałożonego nań przez organ obowiązku przedłożenia dokumentacji księgowej i udzielenia wyjaśnień, w związku z wszczętą kontrolą celno-skarbową. Poza możliwością weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje z kolei kwestia zasadności nałożenia kary porządkowej.

Skarżący jako przyczynę niewykonania żądania organu wskazał brak dostępu do żądanych dokumentów dotyczących okresu od stycznia do grudnia 2016 r. oraz brak wiedzy na temat zdarzeń gospodarczych mających miejsce przed 1 lipca 2017 r. z uwagi na fakt, iż przed tą datą nie pełnił funkcji prezesa zarządu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tłumaczenie to nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia pasywnego zachowania Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – jedynym eksponowanym dotychczas usprawiedliwieniem braku wypełnienia żądań organu było twierdzenie, że żądania te wykraczają poza zakres prowadzonej kontroli celno-skarbowej. W toku tej kontroli Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych faktycznych przeszkód uniemożliwiających dostarczenie dokumentów i złożenie wyjaśnień, a sugestia o niedysponowaniu dokumentami czy wiedzą pojawiła się dopiero na etapie postępowania zażaleniowego.

W niniejszej sprawie w ramach kontroli celno-skarbowej organ wielokrotnie (w sumie wystosowano siedem wezwań) zwracał się pisemnie do spółki, za pośrednictwem Skarżącego, o przedłożenie dokumentacji i wyjaśnień, niezbędnych do zakończenia realizowanej procedury, na co Skarżący częściowo reagował przedstawiając chociażby wydruki niektórych kont ksiąg rachunkowych. Kolejne kierowane doń wezwania wynikały z analizy już złożonych wyjaśnień i dokumentów, a ponadto organ ponawiał w kolejnych wezwaniach żądanie dostarczenia dokumentów lub wyjaśnień dotąd niedostarczonych przez Skarżącego.

W świetle powyższego zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają tłumaczenia Skarżącego o braku dostępu do dokumentów i wiedzy za okres objęty kontrolą celno-skarbową. Przeciwnie materiał ten wskazuje jednoznacznie, że Skarżący nie miał problemów z dotarciem do dokumentów spółki, natomiast świadomie ograniczał ten dostęp organowi, wybiórczo podchodząc do jego wezwań. Co istotne w żadnym piśmie nie sygnalizował jakoby ujawniał (jak to teraz sugeruje w skardze kasacyjnej) jedynie te dokumenty, do których zdołał dotrzeć. Trafnie również Sąd I instancji spostrzegł, że zachowanie Skarżącego nie wskazywało na brak wiedzy w kwestiach poruszanych w wezwaniach.

W efekcie należy całkowicie zaaprobować stanowisko Sądu I instancji, że Skarżący nie wskazał przesłanek uzasadniających uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Trudno też nie zgodzić się z zawartym w zaskarżonym wyroku stwierdzeniem, iż wskazana przez Skarżącego przeszkoda w postaci braku wiedzy i braku dostępu do dokumentów, pojawiła się na potrzeby postępowania zażaleniowego, gdy inne powody okazały się nieuzasadnione.

W świetle treści art. 262 § 6 O.p. ciężar usprawiedliwienia niewykonania obowiązku nałożonego przez organ, spoczywa na ukaranym. Ciężaru tego nie można przerzucać na organ, którego aktywność procesowa (w odniesieniu do wniosku złożonego przez ukaranego w trybie art. 262 § 6 O.p.), ogranicza się do oceny wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności skutkujących niestawiennictwem lub niewykonaniem innego obowiązku oraz ustaleniem – w ramach uznania administracyjnego – czy wystarczająco usprawiedliwiają one niewykonanie nałożonego obowiązku.

Przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja nie pozwala skutecznie zwalczyć dokonanej przez Sąd I instancji oceny, iż organ w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy w pełni zasadnie uznał, że Skarżący nie usprawiedliwił niewykonania tak prozaicznej czynności jak przekazanie całej dokumentacji księgowej czy udzielenie pełnych wyjaśnień. Skoro bowiem Skarżący – co zresztą sam przyznał - był władny wydać część dokumentacji dotyczącej okresu od stycznia do grudnia 2016 r. mimo, iż w tym czasie nie sprawował jeszcze funkcji prezesa zarządu, to trudno uznać, że zdolność tę utracił w przypadku pozostałej części żądanych przez organ dokumentów. Skarżący nie może też zasłaniać się brakiem wiedzy na temat zdarzeń gospodarczych mających miejsce w czasie, gdy spółką jeszcze nie zarządzał. Przyjęcie takiej argumentacji oznaczałoby, że każdy członek zarządu mógłby odmówić wydania dokumentów i udzielenia informacji za okres, w którym nie pełnił jeszcze swojej funkcji. Tymczasem nie można zapominać, że powołanie danej osoby w skład zarządu spółki ma na celu kierowanie przez nią działaniami tej osoby prawnej. Od członków zarządu jest zatem wymagany profesjonalizm, a także podwyższona staranność wyrażająca się m. in. znajomością spraw spółki oraz realiami jej funkcjonowania również w okresie sprzed objęcia powierzonej im funkcji. Nadto pełnienie funkcji członka zarządu spółki jest dobrowolne, wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, a członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji.

6.3. Wobec niezasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 262 § 6 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.