Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Op 561/21 w sprawie ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 561/21, w sprawie ze skargi P. C. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKOS") z dnia 14 września 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie.

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne uznanie, iż w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż żądanie uzupełnienia wniosku w przedmiotowej sprawie dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowanie, bądź jego część zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi przerzucenie na Wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż żądanie od Wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy działalność którą prowadzi jest działalnością obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b §1 i § 3 oraz w zw. z art. 14g § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w badanej sprawie Wnioskodawca spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni żądanych przepisów prawa, a organ uchylając się - w okolicznościach kontrolowanej sprawy - od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, naruszył art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14g § 1, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu do uwzględnienia skargi i uchylenia odpowiadającego prawu postanowienia, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż Organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, prawidłowo przyjął, iż przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i nie naruszył przy tym wskazanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1164/22; z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 808/22; z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; czy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21. Uwagi poczynione w ww. judykatach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje przytaczając je w zakresie niezbędnym do rozpoznania niniejszej sprawy.

3.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to Strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15).

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą DKIS nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p., tj. Skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Wzywając Skarżącego do uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe czy prace rozwojowe oraz do wyjaśnienia czy jeśli działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ de facto organ przerzucił w ten sposób na Skarżącego ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, od której zależała możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania 5%. Innymi słowy, organ oczekiwał w istocie, aby Skarżący sam odpowiedział na podstawowe pytanie, które zadał we wniosku. W ocenie składu orzekającego kwestia ta, wbrew argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej, nie powinna być elementem stanu faktycznego, lecz stanowiła przedmiot oczekiwanej przez Stronę informacji w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do tego stanu, przedstawionego we wniosku.

3.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. DKIS miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do wezwania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., a następnie do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Strona przedstawiła wyczerpujący opis prowadzonej przez siebie działalności, natomiast jej kwalifikacja prawna należała do sfery obowiązków organu interpretacyjnego. Podkreślenia wymaga również, że jednoznaczne określenie przez Skarżącego, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu – czego domagał się organ – stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na kluczowe pytanie zadane we wniosku i uczyniłoby wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym. Niezasadna w ocenie składu orzekającego jest także podniesiona przez organ argumentacja, zgodnie z którą dla wydania interpretacji indywidualnej konieczne byłoby zadanie stronie skarżącej szeregu szczegółowych pytań z zakresu wiedzy specjalistycznej, zmierzających do ustalenia, czy Skarżący rzeczywiście prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu analizowanych przepisów p.s.w.n. Dokonywanie tak skrupulatnych ustaleń rzeczywiście, jak podnosi pełnomocnik DKIS, należy do kompetencji organów prowadzących postępowanie podatkowe, jednak w rozpoznawanej sprawie informacje przedstawione przez Skarżącego były wystarczające dla wydania na ich podstawie interpretacji indywidualnej. Skarżący uczynił więc zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 O.p. Podkreślenia wymaga, że jeśli w toku ewentualnego postępowania podatkowego właściwy organ dokona ustaleń sprzecznych z elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja utraci funkcję ochronną. Jednocześnie przyjęcie sposobu rozumowania organu mogłoby doprowadzić do wniosku, że dokonanie takiej oceny w ogóle nie byłoby możliwe ze względu na nieostrość kryteriów oraz wysoce subiektywny charakter oceny. Stoi on ponadto w sprzeczności z wytycznymi sformułowanymi dla podatników przez Ministra Finansów, który w pkt 75 Objaśnień Podatkowych wskazał, że: "(...) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)".

3.6. Nadmienić trzeba, że uprawnienie podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego i absolutnego. Obwarowane jest pewnymi warunkami oraz ograniczeniami – zarówno formalnymi, jak i materialnymi. Jednak postawienie sprawy przez DKIS w taki sposób, że Skarżący musi we własnym zakresie przesądzić kwestię, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, stanowi niedopuszczalne ograniczenie tego uprawnienia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do analogicznego problemu w wyroku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21: "za uprawnioną należy uznać konkluzję, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Pozostawienie zaś wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość". Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że Skarżący przedstawił we wniosku wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zasadnie oczekiwał od organu wydania interpretacji indywidualnej, w tym odpowiedzi na pytanie dotyczące kwalifikacji prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f. i p.s.w.n. W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p.

3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.