III SA/Wa 106/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-04-30	
Data wpływu	2009-01-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1301/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2007 nr 68 poz 450;  art. 1 ust. 4 punkt 1,  art. 3 ust.1,; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93;  art. 720; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka(sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. spraw ze skarg D. z siedzibą w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. z siedzibą w N. kwotę 7468 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dwoma decyzjami z dnia [...] listopada 2008 r. będącymi przedmiotem skarg, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 72 § 1 punkt 1 tej ustawy, art. 1 ust. 1 punkt 1 lit b) i ust. 4, art. 3 ust. 1 punkt 1, art. 6 ust. 1 punkt 7 i art. 7 ust. 1 punkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm. ), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez D. z siedzibą w N., utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2008 r., wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy D. - spółka komandytowa w W. (dalej zwana też "pożyczkodawcą") zawarła w dniu [...] lutego i [...] marca 2008 r. ze spółką D. w N. (zwaną też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") dwie umowy pożyczki. Na mocy tych umów pożyczkodawca udzielił Skarżącej pożyczki w wysokości odpowiednio 900 000 USD oraz 655 000 EUR. Od powyższych umów Skarżąca zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych – w kwocie 42 313 zł od pierwszej z umów oraz 46 347 zł od drugiej z nich.

W dniu [...] czerwca 2008 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty i o jej zwrot. Zdaniem Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony od umów pożyczki zapłacony został nienależnie. W ocenie Skarżącej, w świetle art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej też dalej "ustawą"), umowa pożyczki podlega podatkowi tylko wówczas, gdy wszystkie prawa majątkowe będące przedmiotem pożyczki są wykonywane na terytorium Polski. Skarżąca podkreśliła, że kwestia, co jest przedmiotem umowy pożyczki, jest w doktrynie sporna, ponadto problemem też jest, czy na tle art. 720 Kodeksu cywilnego pieniądz bezgotówkowy może być przedmiotem pożyczki. Zdaniem Skarżącej należy uznać za słuszny pogląd komentatorów art. 720 Kodeksu cywilnego, iż suma pieniężna jest swoistego rodzaju dobrem niematerialnym, a nie rzeczą. Uwzględniając ten pogląd Spółka wyraziła stanowisko, iż w niniejszej sprawie przedmiotem pożyczki nie były pieniądze rozumiane jako rzeczy, lecz prawa majątkowe. Skarżąca wywiodła z treści art. 454 Kodeksu cywilnego, że w momencie zawarcia umowy pożyczki wierzycielem jest pożyczkobiorca – on bowiem z tą chwilą nabywa roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki. Opodatkowaniu podlega bowiem czynność prawna udzielenia pożyczki. Z tego względu miejsce zamieszkania wierzyciela w momencie udzielania pożyczki (miejsce siedziby) powinno decydować o miejscu wykonania prawa majątkowego. W niniejszej sprawie miejscem tym były Stany Zjednoczone, a nie Polska. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 3176/97 oraz z dnia 17 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1891/01.

Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany też "Naczelnikiem" lub Organem I instancji") odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Naczelnik zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądowym w kwestii oceny, co jest przedmiotem umowy pożyczki. Nie podzielił poglądu Skarżącej, że przedmiotem umowy pożyczki są prawa majątkowe. Zdaniem Naczelnika umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej przedmiotem są pieniądze traktowane jako rzeczy, znajdujące się na terytorium Polski. Art. 720 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, iż przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego ją określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Własność dotyczy tylko rzeczy, zatem pieniądze, według Naczelnika, są rzeczą, o czym świadczą inne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 140, art. 169 § 2, art. 252 i inne). Przedmiotem pożyczki mogą być więc pieniądze jako rzeczy sui generis lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, a nie prawa majątkowe. W przypadku pieniędzy znajdujących się na rachunku bankowym należy wziąć pod uwagę miejsce, w którym rachunek ten jest prowadzony, to jest siedzibę banku (oddziału) pożyczkodawcy. Choć, według Naczelnika, rzeczami sui generis nie są pieniądze z rachunku bankowego (pieniądz bezgotówkowy), to jednak nie ma powodu, aby w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych inaczej traktować środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, inaczej zaś pieniądze w postaci znaków pieniężnych. Dla poparcia stanowiska Naczelnik powołał orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do spornej w sprawie kwestii. Ponadto Organ I instancji podkreślił, że z wyjaśnień Skarżącej zawartych we wniosku wynika, iż w dniu zawarcia umowy środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki znajdowały się na rachunku pożyczkodawcy w banku polskim, a siedziba Spółki znajdowała się w USA. Pożyczone pieniądze, jako rzeczy, znajdowały się na terytorium Polski. Ich pożyczenie podlega więc opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ab initio w związku z art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) ustawy.

Skarżąca złożyła odwołania od decyzji Organu I instancji, uzupełnione pismami z dnia 10 września 2008 r. Zdaniem Skarżącej zaskarżone decyzje naruszyły przepis art. 72 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) i ust. 4 punkt 1 i 2 ustawy poprzez błędną ich wykładnię.

Według Spółki uznanie przez doktrynę prawa cywilnego możliwości stosowania wprost przepisów o pożyczce do pożyczek realizowanych przy pomocy pieniądza bankowego nie oznacza, że zapisy na rachunkach bankowych, wyrażające prawa właścicieli tych rachunków do żądania od banku określonej ilości pieniędzy, stały się rzeczami w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego nie ma żadnych wątpliwości, iż stanowią one wierzytelność posiadacza rachunku bankowego wobec banku o zwrot takiej samej sumy środków pieniężnych. Brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do tego, aby uznać lokalizację banku prowadzącego rachunek za miejsce położenia znaków pieniężnych będących przedmiotem pożyczki. Zdaniem Skarżącej należałoby przyjąć, że albo ustawodawca zdecydował się na nieobjęcie przez ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych zdecydowanej większości umów pożyczki, gdyż realizowane są one za pomocą pieniądza bankowego, albo porzucić koncepcję, że przedmiotem pożyczki są tylko rzeczy, a nie prawa majątkowe. Tymczasem uznanie, że przedmiotem pożyczki jest prawo majątkowe w każdym innym przypadku niż pożyczka "z ręki do ręki", daje klarowny podział oparty na siedzibie strony czynności cywilnoprawnej (w tym wypadku pożyczkobiorcy), zgodny z koncepcją terytorialności tego podatku. Zdaniem Skarżącej należało zatem za słuszne uznać stanowisko, że w przypadku pożyczki realizowanej za pomocą pieniądza bankowego przedmiotem czynności cywilnoprawnej (pożyczki pieniężnej) jest prawo majątkowe.

W uzupełnieniu odwołania Skarżąca dodała, że jej interpretacja jest spójna systemowo również z przepisami art. 27 ust. 4 punkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, określającym, że miejscem świadczenia pożyczki jako usługi finansowej jest miejsce siedziby zagranicznej osoby prawnej będącej pożyczkobiorcą.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem") decyzjami z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej przedmiot - w rozpatrywanej sprawie są to pieniądze - znajduje się na terytorium Polski. Skoro dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, przedmiotem której są szeroko rozumiane rzeczy, obojętna jest kwestia realizacji umowy, a co za tym idzie także sposób jej realizacji, to jeżeli pieniądze w chwili zawarcia umowy znajdują się w banku mającym siedzibę na terenie kraju, czynność pożyczki podlega opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora przyjęcie koncepcji Skarżącej, że w przypadku realizacji umowy pożyczki przy pomocy pieniądza bankowego nie mamy do czynienia z pieniądzem jako sui generis rzeczą, lecz z prawem właścicieli tych rachunków do żądania od banku określonej ilości pieniędzy, prowadziłoby do wniosku, że wykonanie roszczenia posiadacza rachunku wobec banku o wykonanie polecenia przelewu zostanie wykonane tam, gdzie siedzibę ma bank, w stanie faktycznym niniejszej sprawy - w Polsce. Oczywiste jest przy tym i nie stoi w sprzeczności z powyższymi wywodami, że jeżeli przedmiotem zobowiązania w chwili jego powstania jest suma pieniężna, w rozpatrywanej sprawie wypłata kwoty pożyczki, to żądanie spełnienia świadczenia stanowi roszczenie pożyczkobiorcy. Jednakże, jak wyżej powiedziano, dla powstania obowiązku zapłaty podatku spełnienie tego świadczenia nie jest konieczne, zatem także kwestie wzajemnych roszczeń stron stosunku zobowiązaniowego wynikające z zawartej umowy o pożyczkę leżą poza sferą zainteresowań organów podatkowych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzje z dnia [...] listopada 2008 r. Skarżąca wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła im naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) oraz art. 1 ust. 4 punkt 1 i 2 ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także przepisu art. 72 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów Kodeksu cywilnego regulujących instytucję umowy pożyczki, w szczególności zaś art. 720, oraz przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określających zakres tego podatku. Zdaniem Skarżącej przedmiotowa umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż jej przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a inna wykładnia przepisów stoi w sprzeczności z art. 217 w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie pozwala uznać tych przepisów za spójne, jasne i zrozumiałe. Ponadto Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi analizowane według powyższych kryteriów zasługują na uwzględnienie.

Pierwszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszych postępowaniach podatkowych była sprawa odpowiedniej kwalifikacji przedmiotu umowy pożyczki pieniężnej. Organy uznały, iż pieniądz (w postaci tradycyjnej, czyli w postaci znaków pieniężnych, ale też pieniądz bankowy) jest rzeczą, stąd dla rozstrzygnięcia, czy Spółka nadpłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych wystarczające było zbadanie miejsca położenia tych pieniędzy w chwili zawarcia umów pożyczki. Skarżąca uznała natomiast, że pieniądz bankowy nie stanowi rzeczy w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 4 punkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych, lecz prawo majątkowe. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, konieczne było określenie miejsca wykonania tego prawa majątkowego w dacie zawierania umów.

W ocenie Sądu Spółka prezentuje prawidłowe stanowisko w powyższej kwestii.

Art. 720 Kodeksu cywilnego definiujący umowę pożyczki używa dwóch określeń dotyczących możliwych jej przedmiotów: pieniądze oraz rzeczy oznaczone co do gatunku. Już literalna wykładnia tego przepisu pozwala więc na wniosek, że skoro użyto w nim tych dwóch określeń, to pieniądze nie mogą stanowić rzeczy. W przeciwnym wypadku Ustawodawca użyłby jednego, zbiorczego określenia "rzeczy oznaczone co do gatunku" wskazując jedynie możliwy przedmiot umowy pożyczki. Co prawda przedmiotem prawa własności w ścisłym tego słowa znaczeniu mogą istotnie być rzeczy, ale w polskim prawie pojęcie własności odnosi się nie tylko do rzeczy. Zasadnie argumentuje Spółka, że znane i stosowane jest pojęcie własności intelektualnej, własności przemysłowej, własności energii, wód. Pieniądze jako znaki pieniężne (banknoty i bilon) mają określoną postać fizyczną, co upodabnia je do rzeczy, ale ich wartość nie wynika z cech materialnych tych znaków, lecz z nadanej pieniądzom zdolności do umarzania zobowiązań, pełnienia funkcji miernika wartości oraz wykonywania funkcji płatniczych. Szczególnie istotne jest to w tzw. pieniądzu bankowym, który oznacza przecież wyłącznie określone prawo do żądania od banku udostępnienia właścicielowi (dysponentowi) rachunku bankowego określonej ilości pieniędzy albo rozporządzenia tymi pieniędzmi stosownie do polecenia dysponenta. Pieniądz bankowy nie istnieje więc jako rzecz, brakuje w nim tych fizycznych cech banknotów i bilonu, dlatego w tym przypadku szczególnie wyraźnie widać niezasadność stanowiska Organów traktujących pieniądz bankowy jako rzecz i stosujących do niego art. 1 ust. 4 punkt 1 ab initio ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli w literaturze przedmiotu pieniądz traktowany jest jako rzecz, to niewątpliwie uznawany jest za rzecz sui generis, a "swoistość" pieniądza jako rzeczy wynika tylko z pozornego jego podobieństwa do rzeczy w tradycyjnym, prawnym sensie tego słowa. Rzeczy i pieniądze jako znaki pieniężne mają bowiem tę wspólną cechę, że fizycznie istnieją, mają fizyczne właściwości, ale wartość rzeczy wynika właśnie z tych fizycznych właściwości, zaś wartość pieniędzy jest funkcją praw, które inkorporują.

Przyznać należy, że w orzecznictwie sądowym spotkać można takie poglądy, według których z punktu widzenia omawianego zagadnienia pieniądze traktowane być powinny jak rzeczy. Organy przywołały przykłady takich orzeczeń. Stojąc na ich gruncie istotnie należałoby ustalić przede wszystkim miejsce położenia pieniędzy w chwili zawierania umów pożyczki, a w przypadku pieniądza bankowego – miejsce siedziby (oddziału) banku, który wykonał polecenie pożyczkodawcy przekazania środków znajdujących się na rachunku bankowym na rzecz pożyczkobiorcy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z wyżej wskazanych względów nie podziela jednak poglądu zaprezentowanego w tych orzeczeniach.

W ocenie Sądu umowa pożyczki pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku dla oceny zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest bowiem zastosowanie art. 1 ust. 4 punkt 1 in fine ustawy – przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy jest prawo majątkowe. Stanowisko takie zyskało też uznanie w orzecznictwie NSA. Spółka prawidłowo wskazała na przykłady takich orzeczeń – wyrok z 15 października 2004 r., sygn. FSK 597/04, oraz z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. III SA 3176/97. Przystępując więc do analizy kwestii miejsca wykonania tego prawa majątkowego zauważyć na wstępie należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki, a nie – jak oceniła to Spółka we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty – "czynność prawna udzielenia pożyczki". Nie jest to różnica wyłącznie semantyczna. Uznając, że opodatkowaniu podlega "udzielenie pożyczki" należałoby ograniczyć się do analizy, w każdym przypadku każdej pożyczki, elementu stanu faktycznego dotyczącego wyłącznie chwili udzielenia pożyczki, pozostawiając poza zakresem rozważań późniejsze wykonywanie pożyczki przez którąkolwiek ze stron umowy. Tymczasem art. 1 ust. 4 punkt 1 ustawy wymaga dla ustalenia obowiązku podatkowego przeanalizowania miejsca "wykonywania" umowy jako takiej, wiążącej strony w określonym czasie, a nie tylko wykonania tego obowiązku, który pojawia się w chwili zawarcia umowy.

Niemniej, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki powstaje z chwilą dokonania tej czynności prawnej. Tak więc dla ustalenia, że obowiązek podatkowy w ogóle powstanie, konieczne jest, aby w chwili dokonania tej czynności prawnej, czyli w chwili zawarcia umowy pożyczki mającej za przedmiot pieniądze, pojawił się jakikolwiek, co najmniej jeden obowiązek, który powinien być wykonany w tej właśnie chwili. Tylko wtedy bowiem powstaje obowiązek podatkowy, nie może on powstać po raz drugi, nie może on też zależeć od okoliczności, które ewentualnie zaistnieją w przyszłości. Obowiązek podatkowy zaistnieje w chwili zawarcia umowy pożyczki, albo nie zaistnieje nigdy.

Prawidłowo wskazały Strony niniejszego postępowania podatkowego, że umowa pożyczki jest umową konsensualną. Umowę tę należy ponadto zaliczyć do umów wzajemnie zobowiązujących – każda ze stron staje się wierzycielem i dłużnikiem wobec drugiej strony. W chwili zawarcia umowy pożyczki wierzycielem staje się jednak wyłącznie pożyczkobiorca, który nabywa względem pożyczkodawcy roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki. W tej chwili wykonanie umowy należy do obowiązków wyłącznie pożyczkodawcy. Dla zaistnienia tego roszczenia pożyczkobiorcy nie jest przy tym wymagane dokonanie żadnej czynności realnej, gdyż na tym właśnie polega konsensualny charakter pożyczki, iż dochodzi ona do skutku i wiąże strony już wskutek samego zgodnego oświadczenia woli kontrahentów. Skoro więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki (a w razie niepowstania w tej chwili nie powstanie nigdy), to dla analizy jego zaistnienia jako jedynie miarodajną przyjąć należy datę zawarcia umowy oraz miejsce wykonania obowiązków pojawiających się w tej dacie. To, czy w przyszłości wykona swoje zobowiązanie pożyczkobiorca (tzn. czy zwróci przedmiot pożyczki wraz z ewentualnym oprocentowaniem), oraz gdzie je wykona, nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w umowie pożyczki mającej za przedmiot pieniądze. Jego zobowiązanie pojawi się dopiero później, po zawarciu umowy, pod warunkiem, że uprzednio pożyczkodawca wykona swój obowiązek umowny. Data, w jakiej pożyczkobiorca wykona swoje zobowiązanie jest zatem obojętna z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, który powstać może tylko w dacie zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 454 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego, miejscem wykonania świadczenia pieniężnego, w braku innych postanowień umownych, jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela. W niniejszych sprawach zawarte umowy pożyczki nie określały miejsca wykonania świadczeń stron. Wobec tego miejscem wykonania świadczenia pożyczkodawcy w chwili zawarcia umowy była siedziba Spółki, tj. N.

Powyżej zaprezentowane stanowisko, poza tym, że uwzględnia literalne brzmienie przepisów ustawy i odpowiada systemowo konstrukcji miejsca wykonania umowy pożyczki jako usługi finansowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest też zgodne z wyżej przywołanym orzecznictwem NSA (wyroki z 6 stycznia 1999 r. i 15 października 2004 r.). Odnotować należy, że w sprawach, w których zapadły te wyroki, stan faktyczny był dokładnie analogiczny, jak w niniejszej sprawie. Analogiczny był też stan prawny z tym jedynie wyjątkiem, że chodziło w tych sprawach o opłatę skarbową od umowy pożyczki, która jednak skonstruowana była identycznie, jak aktualny podatek od czynności cywilnoprawnych od takiej umowy. W sytuacji, gdy przepływ pieniędzy miał miejsce z Polski za granicę opłata skarbowa nie należała się (wyrok z 15 października 2004 r.) zaś w sytuacji, gdy przepływ pieniędzy następował w kierunku odwrotnym, zza granicy do Polski, powstawał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej (wyrok z 6 stycznia 1999 r.).

Mając na uwadze powyżej zaprezentowany pogląd Sądu uznać należało, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w obydwu sprawach z wniosków Spółki była niezasadna. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni zatem to stanowisko Sądu.

W związku z powyższym, uznając zaskarżone decyzje za wadliwe, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 li. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora. Odnośnie wstrzymania wykonania tych decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.