I SA/Kr 1447/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-11-26	
Data wpływu	2013-09-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1008/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 5a pkt 13, art.2 ust 1 pkt 2 lit c,d, art.17 ust 1 pkt 10, art.13 pkt 7; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384;  art. 2 ust 1 pkt 2,3 pkt 28a; Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1447/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sek.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad, 2012 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10.948 zł (dziesięć tysięcy dziewięćset czterdzieści osiem złotych).	
Uzasadnienie
Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2013r. nr [..] odmówiono "C" S.A. w K. stwierdzenia nadpłaty w kwocie 373.100 zł.

"C" S.A. w K. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranej przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 373.100 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 27 listopada 2012 r. spółka dokonała wypłaty na rzecz jej prezesa, W. S. kwoty 3.640.000 zł brutto tytułem realizacji praw prezesa z posiadanych przez niego akcji wirtualnych wyemitowanych przez spółkę. Od powyższej kwoty spółka potrąciła i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 373.100 zł, uznając, że dochody prezesa z posiadanych przez niego akcji wirtualnych należy zakwalifikować do dochodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 w zw. z pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), od których to dochodów spółka obowiązana jest pełnić funkcje płatnika. Następnie jednakże uznano, że stanowisko takie jest błędne, ponieważ dochody te powinny zostać zaliczone do dochodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy), co oznacza, że przedmiotowa zaliczka została pobrana przez spółkę nienależnie. Wskazano, że powyższa kwestia jest przedmiotem sporu, jaki toczy spółka z Ministrem Finansów reprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dwie nieprzychylne interpretacje podatkowe zostały uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1183/10 oraz z dnia 7 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1424/11. Z ostatniego wyroku zdaniem spółki wynika, że jej stanowisko jest prawidłowe lecz wyrok ten jest nieprawomocny, gdyż organ złożył od niego skargę kasacyjną, która nie została jeszcze rozpoznana.

W wyniku wezwań spółka wyjaśniła w kolejnych pismach, że akcje wirtualne nie są opcjami na akcje, tzn. nie są wymienialne na akcje spółki. Zgodnie z umową na emisję tych akcji nie dają one prawa do ich wymiany na akcje spółki i w tym sensie nie są opcjami na akcje. Dokonana na rzecz W.S. w dniu 27 listopada 2012 r. wypłata miała podstawę w pkt 7 umowy na emisję akcji wirtualnych i tym samym była związana z partycypacją przez akcjonariusza w zysku spółki tytułem dywidendy, co w konsekwencji oznaczało pomniejszenie podstawy naliczania należności prezesa spółki z tytułu umorzenia akcji wirtualnych. Przedmiotowa wypłata nie była zatem związana z umorzeniem akcji wirtualnych (liczba akcji wirtualnych po uiszczeniu kwoty w dniu 27 listopada 2012 r. nie uległa zmianie), jednakże kwota dokonanej wypłaty wpływa na wysokość należności z tytułu umorzenia akcji wirtualnych. W związku z powyższym na spółce ciążyły zobowiązania wobec W.S. z tytułu umorzenia akcji wirtualnych.

Nadto wyjaśniono, że obliczając kwotę należną do wypłaty, jak również obciążenia fiskalne (podatkowe i ubezpieczenia zdrowotnego) tej kwoty zastosowano przepisy dotyczące opodatkowania wynagrodzeń z tytułu kontraktu menedżerskiego. W kwestii podstawy dokonania przedmiotowej wypłaty wskazano, że podstawę taką stanowi § 2 pkt 7 umowy na emisję akcji wirtualnych, stosownie do którego jeżeli pomiędzy datą wyemitowania akcji wirtualnych bez prawa głosu (opcji na akcje) a datą odkupienia, spółka wypłaci dywidendę jakiemukolwiek akcjonariuszowi, ale nie wypłaci jej posiadaczowi akcji wirtualnych bez prawa głosu, cena odkupienia każdej akcji wirtualnej posiadanej przez danego posiadacza w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy zostanie zwiększona o wartość równą dywidendom wypłaconym na jedną akcję w tym okresie. Jednocześnie wyjaśniono, że z art. 1 ust. 1 aneksu do umowy na emisję akcji wirtualnych z dnia 26 listopada 2012 r. wynika, że strony postanowiły, iż w wykonaniu § 2 pkt 7 umowy spółka wypłaci prezesowi kwotę 3.640.000 zł tytułem "zapłaty". Natomiast w ust. 3 ww. umowy stwierdzono, że z uwagi na fakt otrzymania "zapłaty" cena odkupienia akcji wirtualnych nie będzie podwyższona w związku z wypłatą dywidendy akcjonariuszowi. Dalej spółka podniosła, że w świetle przytoczonych postanowień ww. umowy oraz aneksu strony umowy miały prawo ustalić kwotę, jaka przypada posiadaczowi akcji wirtualnych z tytułu posiadania tych akcji i następnie kwotę tę wypłacić. W konsekwencji, w przypadku wypłaty kwoty posiadaczowi akcji wirtualnych (będącej skutkiem wypłaty dywidendy akcjonariuszowi) kwota ta nie mogła być następnie uwzględniona w przypadku przedstawienia przedmiotowych akcji do wykupu. Wyjaśniono również, że kwota 3.640.000 zł stanowi równowartość 5% dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi w wysokości 72.800.000 zł. Natomiast 5% to wartość udziału opcji (akcji wirtualnych) prezesa w stosunku do wartości księgowej spółki na dzień wyceny.

W kolejnym piśmie spółka wyjaśniła, że wypłacając kwotę 3.640.000 zł kierowała się przekonaniem, że jest to przychód prezesa z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego, a tym samym na spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Następnie spółka postanowiła jednak obliczyć i pobrać od tej kwoty obciążenia fiskalne, które potrącono z kolejnego wynagrodzenia należnego W.S. od spółki. W ten sposób W.S. dokonał zwrotu kwoty zaliczki i składki zdrowotnej w łącznej wysokości 700.700 zł i efektywnie otrzymał z tytułu posiadanych akcji wirtualnych kwotę 2.939.300 zł. Następnie wskazano, że uchwałę o emisji akcji wirtualnych podjęło Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w listopadzie 2004 r. Celem emisji akcji wirtualnych było stworzenie instrumentu finansowego dającego posiadaczowi prawa porównywalne z prawami wynikającymi z akcji lub opcji na akcje. Jednocześnie wskazano, że przedmiotowy mechanizm ma charakter motywujący dla prezesa spółki, gdyż powiązanie wartości akcji wirtualnych z wartością spółki dodatkowo motywuje do efektywnego zarządzania. Nadto wyjaśniono, że W.S. nie był zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz spółki z tytułu posiadanych akcji wirtualnych. Zapłata za akcje wirtualne została przez spółkę zakwalifikowana do przychodów roku podatkowego trwającego od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. i zaksięgowano ją na koncie "inne przychody finansowe". W piśmie stwierdzono również, że W.S. posiada, podobnie jak inni pracownicy spółki, obligacje wyemitowane przez spółkę. Emisja 15.810 akcji wirtualnych była jedyną emisją tych instrumentów finansowych przez spółkę. Jednocześnie podano, że W.S. pełni funkcję prezesa od początku istnienia spółki, przy czym od listopada 2004 r. funkcję tę wykonuje w ramach kontraktu menedżerskiego. Tym samym obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych spółka uwzględnia koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5 cyt. ustawy oraz pobiera zaliczkę w wysokości określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

W oparciu o powyższe ustalenia decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzucono:

1. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c lub i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 3 pkt 28a tej ustawy,

2. przyjęcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod i wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz.1674 ze zm.).

Spółka podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym posiadane akcje wirtualne są instrumentem pochodnym, dającym ich posiadaczowi prawo do wypłaty określonej w umowie o emisję tychże akcji kwoty pieniężnej, stanowiącej przychód z kapitałów pieniężnych. Ponadto dokonana wypłata nie jest uzależniona od jakiegokolwiek świadczenia prezesa na rzecz spółki i nie może ona być powiązana z wynagrodzeniem wypłacanym w związku z kontraktem menedżerskim, wiążącym obie strony.

W przekonaniu spółki organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie wskazał merytorycznych argumentów przemawiających za zakwalifikowaniem przychodów z akcji wirtualnych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a jedynie ograniczył się do wskazania, że akcje wirtualne prezes otrzymuje wyłącznie dlatego, że wykonuje swoją funkcję w spółce, a więc przychodów z nich uzyskanych nie można zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Nadto w treści odwołania zakwestionowano posłużenie się przez organy podatkowe definicją "finansowego instrumentu pochodnego" zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod i wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrumentów finansowych podnosząc, że przedmiotowa definicja powinna służyć do określania pochodnych instrumentów finansowych dla celów rachunkowych, nie zaś prawnopodatkowych. Następnie wskazano, że posłużenie się definicją określoną w akcie rangi podustawowej w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi naruszenie art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2013r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzaniu przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wyjątek, o którym mowa powyżej dotyczy przychodów podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze został powołany np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, gdyż są to przychody w rozumieniu art. 13 pkt 7, nie zaś art. 13 pkt 9. Art. 13 pkt 7 tej ustawy stwierdza, że przychodem z działalności wykonywanej osobiście są przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jednocześnie przepis ten nie zawiera ograniczenia, że podstawę wypłaty świadczeń osobom pełniącym ww. funkcje mogą stanowić jedynie umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem, kontrakty menedżerskie lub umowy o podobnym charakterze.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do wypłacanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z definicji nadpłaty, zawartej w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wynika, że pod tym pojęciem rozumieć należy kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata powstaje w szczególności z dniem pobrania przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej, aniżeli podatek należny. Stosownie natomiast do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje sformułowania "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" organ I instancji, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. o sygnaturze II FSK 21/11, przyjął, że przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi "instrumentami finansowymi" są m. in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową i inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest bądź papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne bądź też towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron. Termin "pochodne instrumenty finansowe" zdefiniowany został w art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z którym pod tym pojęciem rozumieć należy opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Ponieważ definicja ta ma charakter ogólny i mało precyzyjny organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, iż w celu jej uszczegółowienia należało sięgnąć do definicji zawartej w art. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod i wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

W myśl przedmiotowej definicji pochodnym instrumentem finansowym jest instrument, którego:

- wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości,

- nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena zależy od zmiany warunków rynkowych,

- rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając ustalenia organu I instancji stwierdził, że posiadane przez W.S. akcje wirtualne bez prawa głosu nie spełniają przesłanek umożliwiających uznanie ich za pochodny instrument finansowy. W szczególności podkreślono, że przedmiotowe akcje zostały przez prezesa spółki nabyte odpłatnie, a zatem nie wypełniają przesłanek wymienionych w przytoczonej powyżej definicji. Ponadto, ponieważ spółka wyemitowała jedynie akcje wirtualne, które zostały następnie sprzedane prezesowi, nie można porównać przedmiotowej transakcji z innymi, aby dokonać weryfikacji, czy wartość netto wydatków poniesionych przez prezesa spółki na nabycie akcji wirtualnych można określić jako "niską".

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia organu I instancji na akcie rangi podustawowej stwierdzono, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2001 r. nie stanowiło podstawy prawnej przedmiotowej decyzji, a jedynie posłużyło do doprecyzowania przytoczonej powyżej definicji pochodnych instrumentów finansowych. Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 października 2011 r. o sygnaturze I SA/Kr 1424/11. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut, iż przedmiotowe rozporządzenie nie powinno znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ wydane zostało ono w oparciu o art. 81 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a nie na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem powinno służyć do określania rodzaju instrumentów ze względów rachunkowych, a nie prawnopodatkowych. W odwołaniu nie wyjaśniono bowiem, dlaczego ustawa o obrocie instrumentami finansowymi może stanowić podstawę do definiowania pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych, a ustawa o rachunkowości takiej podstawy stanowić nie może. Podstawę do wydania decyzji podatkowej stanowią zawsze, co miało miejsce również w przedmiotowej sprawie, ustawy podatkowe. W sytuacji, gdy dana ustawa nie zawiera legalnej definicji danego pojęcia, organ podatkowy może posiłkować się innymi aktami prawnymi, w pierwszej kolejności o randze ustawowej, a w ich braku również podustawowej, znaczeniem językowym, czy też przyjętym w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych lub doktrynie. Nie można zatem przyjąć, że zastosowanie definicji zawartej w ww. rozporządzeniu stanowiło naruszenia art. 84 Konstytucji RP

Dalej wskazano, że żaden przepis prawa odnoszący się do działalności spółek kapitałowych, jak też obrotu instrumentami finansowymi, nie przewiduje emisji tzw. akcji wirtualnych, ani też nie definiuje takiej instytucji. Wobec powyższego osiągnięty przez W.S. przychód należało zakwalifikować do źródła przychodu dokonując analizy jego cech oraz stanu faktycznego sprawy. Przyznanie akcji wirtualnych nastąpiło tylko i wyłącznie na rzecz prezesa spółki i miało charakter motywacyjny, ponieważ wielkość wypłaty uzależniono pośrednio od wyników finansowych uzyskanych przez spółkę. Motywacja ta wynika nie tylko z treści umowy na emisję akcji wirtualnych, ale też z wyjaśnień spółki. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej o prawidłowości dokonanej przez organ I instancji kwalifikacji osiągniętego przez prezesa spółki przychodu przesądza nie tyle kwestia posiadania lub braku cech właściwych dla pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu w/w definicji przez akcje wirtualne wyemitowane przez spółkę ale fakt, że ich przekazanie prezesowi nastąpiło tylko i wyłącznie w związku z pełnioną przez niego funkcją. Tym samym przychody te należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód otrzymywany przez osobę należącą do składu zarządu osoby prawnej.

Jak wynika z § 2 pkt 1 umowy na emisję akcji wirtualnych bez prawa głosu z dnia 30 listopada 2004 r. pod pojęciem "akcja wirtualna bez prawa głosu" rozumieć należy "prawo do otrzymania po zaistnieniu któregokolwiek ze zdarzeń inicjujących ustalonych w niniejszej uchwale, jak również po złożeniu i umorzeniu rzeczonej akcji wirtualnej bez prawa głosu (opcji na akcję), kwoty równej wartości jednej zwykłej akcji "C" S.A. po wartości księgowej, obliczonej jako wartość księgowa "C" S.A według ostatniego zweryfikowanego sprawozdania "C" S.A. przygotowanego przez firmę księgową zatrudnianą przez spółkę, zgodnie z Polskimi Standardami Księgowymi, podzielonej przez liczbę akcji z prawem głosu lub też wartości jednego udziału proporcjonalnej kwoty pieniężnej, papierów wartościowych, lub innej formy zapłaty, jaka może być otrzymana przez "F" w dacie zdarzenia inicjującego w związku ze sprzedażą, wymianą akcji, lub w publicznej ofercie." W § 2 pkt 6 ww. umowy stanowi się, że "jeżeli prezes przejdzie na emeryturę, utraci zdolność do czynności prawnych lub umrze, lub zostanie odwołany z jakiejś przyczyny lub bez niej, lub zechce sprzedać jakąś część lub całość akcji wirtualnych bez prawa głosu, które należą do niego lub do masy spadkowej, będą one zaoferowane Spółce w terminie do 90 dni od zaistnienia któregoś z powyższych zdarzeń inicjujących, ale nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy od daty wyemitowania rzeczonych akcji przez Spółkę i zostaną umorzone przez Spółkę po wartości księgowej [...] jednakże rzeczona suma nie może być wyższa niż, ani niższa niż, 5 (pięć) % całkowitej wartości księgowej, lub środków pieniężnych, lub papierów wartościowych, lub innej formy zapłaty dla "F" Co. Inc., za posiadane w dniu zawarcia niniejszej umowy akcje w "C" S.A. na dzień zaistnienia zdarzenia inicjującego". Dalej pkt 6 § 2 umowy stanowi, że "akcje wirtualne bez prawa głosu (opcje na akcje) nie mogą być odstąpione, przekazane, lub zaoferowane na sprzedaż jakiejkolwiek stronie lub podmiotowi innemu niż spółka." Z przytoczonych powyżej fragmentów umowy na emisję akcji wirtualnych wynika, że ich celem jest w istocie przyznanie dodatkowego wynagrodzenia o charakterze motywującym dla prezesa spółki. Posiadanie przedmiotowych akcji wirtualnych związane jest nieodłącznie z pełnieniem funkcji prezesa, a w przypadku zakończenia jej pełnienia akcje zostają odsprzedane spółce. Gdyby W.S. nie pełnił w spółce funkcji prezesa nie otrzymałby przedmiotowych akcji wirtualnych bez prawa głosu, ani też nie osiągałby przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z ww. akcji.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji spornego przychodu i słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

1. art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skoro nabycie przez prezesa spółki akcji wirtualnych nastąpiło w związku z pełnioną przez niego funkcją, to przychody ze zbycia akcji wirtualnych należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7, podczas gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodami otrzymywanymi przez członków zarządów, rad nadzorczych i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście opisanej w art. 13 pkt 7 są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania do organu osoby prawnej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez członka zarządu ze spółką,

2. art. 17 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, poprzez niezastosowanie w sprawie wskazanego przepisu mimo, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że prezes spółki uzyskał przychody z realizacji praw wynikających z posiadanych przez niego pochodnych instrumentów finansowych.

Zdaniem skarżącej spółki akcje wirtualne nabyte przez prezesa zarządu spółki stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy w postaci akcji spółki z prawem głosu, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne, a także instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i cyt. ustawy, tj. wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów (w tym wypadku księgowa wartość aktywów przypadających na jedną akcję wirtualną). W związku natomiast z tym, że obie powyższe kategorie są instrumentami pochodnymi, rozstrzygnięcie, do której z nich należą przedmiotowe akcje, nie ma znaczenia. Wskazano, że strony zawarły umowę, na mocy której prezes zobowiązał się zapłacić cenę emisyjną akcji wirtualnych , a spółka zobowiązała się do wypłaty przypadającej na każdą akcję wirtualną kwoty równej wartości księgowej przypadającej na każdą zwykłą akcję spółki. Oznacza to, że prezes musiał liczyć się z możliwością straty, gdyż wartość księgowa spółki na dzień zbycia akcji wirtualnych mogła być niższa od ceny nabycia tych akcji. W związku z tym, że prezes nie znał przyszłej ceny zbycia akcji wirtualnych, ponosił ryzyko inwestycyjne. Nabycie akcji nie wiązało się z kontraktem menedżerskim, a wykonywanie zobowiązań z niego wynikających nie ma wpływu na realizację praw wynikających z akcji wirtualnych. Wartość księgowa akcji spółki, od której uzależniona jest wartość akcji wirtualnych jest poza kontrolą prezesa. Nabycie akcji nie wiązało się z wykonywaniem żadnych obowiązków poza zapłatą. Prawa wynikające z akcji wirtualnych rzeczywiście istnieją, a polegają na rozliczeniu pieniężnym.

Spółka stanęła na stanowisku, że błędem było posługiwanie się przepisami aktów rangi podustawowej z uwagi na zasadę określenia obowiązków podatkowych w ustawie, a także ze względu na fakt, że powołane przez organ rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych powinno służyć do określania rodzaju instrumentu ze względów rachunkowych, a nie prawnopodatkowych. Nawet gdyby jednak odwołać się do tego rozporządzenia, to zdaniem spółki sporne akcje spełniały wszystkie właściwości określone w § 3 pkt 4 lit. a-c tego rozporządzenia.

Nie zgodzono się też, że sporne przychody należy zakwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, gdyż nie wynikają one z aktu powołania ani z kontraktu menedżerskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzono, że cyt. rozporządzenie nie stanowiło podstawy prawnej decyzji lecz jedynie posłużyło do doprecyzowania definicji pochodnych instrumentów finansowych. Nie ma też powodów, aby ustawy o rachunkowości nie uczynić podstawą do definiowania pochodnych instrumentów finansowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, narusza ona przepisy prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak słusznie podnosi się w skardze istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na problemie, czy przychód uzyskany ze zbycia z tzw. akcji wirtualnych przez prezesa zarządu skarżącej spółki jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) z uwagi na to, że akcje wirtualne są pochodnym instrumentem finansowym, czy też stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy.

W tym miejscu podnieść należy, że jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy. Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d cytowanej ustawy instrumentami finansowymi są m. inn. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową i inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest bądź papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne bądź też towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

Art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi definiuje natomiast instrumenty pochodne jako opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z uwagi, iż jest to definicja bardzo ogólna i mało precyzyjna, należy sięgnąć do definicji finansowego instrumentu pochodnego zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.). W art. 3 pkt 4 rozporządzenia wymienione zostały cechy pochodnego instrumentu finansowego. Zgodnie z tym przepisem pochodnym instrumentem finansowym jest instrument, którego 1) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i 2) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena zależy od zmiany warunków rynkowych i 3) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie ma przeszkód ku temu, by w sytuacji, gdy ustawa nie zawiera legalnej definicji jakiegoś pojęcia, albo czyni to w sposób lakoniczny sięgać do innych aktów zawierających taką definicję. Naturalnie, należy to czynić ostrożnie, zwłaszcza przy braku jednoznacznego odwołania. Na gruncie niniejszej sprawy organy zatem zasadnie sięgnęły do definicji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. Jednakże należy mieć na uwadze, że główna definicja zawarta jest w aktach rangi ustawowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Definicja z rozporządzenia winna być stosowana jedynie posiłkowo i mieć charakter doprecyzowujący. W tym kontekście stwierdzić należy, że organy postawiły błędną tezę, że odpłatny charakter akcji wirtualnych wyklucza możliwość uznania ich za pochodny instrument finansowy. Art. 3 pkt 4 rozporządzenia, na które powołują się organy nie wyklucza odpłatnego nabycia pochodnego instrumentu finansowego. Jest w nim mowa również o "niskiej wartości netto wydatków w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena zależy od zmiany warunków rynkowych". Fakt, że organy nie potrafiły wskazać takich transakcji porównawczych, przy wyłącznie uzupełniającym i posiłkowym charakterze definicji z rozporządzenia powoduje, że nie można a priori w oparciu o nie odmawiać akcjom wirtualnym opisanym w umowie zawartej pomiędzy skarżącą spółką a jej prezesem charakteru pochodnych instrumentów finansowych, zwłaszcza że spełniają one cechy wskazane w ustawie (o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o obrocie instrumentami finansowymi), a koszt ich nabycia za sztukę wynosił 1 zł.

Skoro na gruncie niniejszej sprawy instrumentem bazowym akcji wirtualnej jest papier wartościowy, realizacja praw wynikająca z umowy na akcje wirtualne jest wykonywana przez rozliczenie pieniężne, które zostało odsunięte w czasie (nastąpiło w przyszłości), zaś kwota za jaką nabyto jedną akcję wyniosła 1 zł, to zdaniem Sądu nie ma powodu, by akcjom wirtualnym odmawiać przymiotu pochodnego instrumentu finansowego, a przychodom z jego realizacji kwalifikacji z art. 17 ust. ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonych wyżej definicji nie wynika, by konstytutywnym elementem pochodnego instrumentu finansowego był brak jego motywacyjnego charakteru, czy kwestia zbywalności, jak argumentują organy na gruncie niniejszej sprawy. W tym miejscu należy powołać się na cytowany również w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w którym wyrażono pogląd, że przychód uzyskany przez uczestnika pracowniczego programu motywacyjnego przeznaczonego dla kadry menadżerskiej spółki, w tym członków zarządu, z tytułu realizacji opcji na akcje stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W treści uzasadnienia tego wyroku wyrażono nie tylko pogląd o braku wpływu na uznanie za pochodny instrument finansowy okoliczności, iż program stworzono by zmotywować menadżerów i członków zarządu do działań na rzecz jak najlepszych wyników finansowych osiąganych przez spółkę, ale zakwestionowano stanowisko organu, z którego wynikało, iż z uwagi na fakt, że opcje nabycia akcji miały charakter niezbywalny (nie można ich było sprzedać, czy odstąpić) nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych i tym samym nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy podatkowej. Nie ma zatem znaczenia, że umowa skierowana jest do zamkniętego kręgu odbiorców, jak miało miejsce i na gruncie niniejszej sprawy. Wskazać również należy, że na gruncie stanu faktycznego, w oparciu o który zapadł powyższy wyrok, opcje na akcje również były odpłatne. Wbrew twierdzeniom organu zawartym w odpowiedzi na skargę wyrok ten przystaje do realiów niniejszej sprawy, zawiera bowiem pewne ogólne dywagacje odnoszące się generalnie do rozumienia pojęcia pochodnych instrumentów finansowych i cech, jakie muszą spełniać.

Chybiony zdaniem Sądu jest nadto argument zawarty w zaskarżonej decyzji, że brak możliwości uznania akcji wirtualnych za pochodny instrument finansowy wynika z faktu, iż żaden przepis prawa odnoszący się do działalności spółek kapitałowych, jak również obrotu instrumentami finansowymi, nie przewiduje emisji tzw. "akcji wirtualnych". Wskazać jednak należy, że jest to określenie umowne, charakteryzujące pewien rodzaj zobowiązania spółki do zapłaty prezesowi określonej sumy pieniężnej. W doktrynie podkreśla się, że instrumenty finansowe to niejednokrotnie umowy (wiązki umów), które w sensie konstrukcyjnym oparte są na konstrukcjach umów stosowanych w obrocie gospodarczym, w tym często na umowach nazwanych, jednak ich cel gospodarczy, sposób realizacji świadczeń itp. powodują, że stają się one autonomicznymi konstrukcjami umownymi zasadniczo odmiennymi od umów nazwanych, których konstrukcją się "posługują" (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym (rozważania na kanwie "toksycznych opcji"), artykuł PPH 2009/7/4). Mogą to być jednak również umowy nienazwane objęte unormowaniem prawa cywilnego.

Nie jest w opinii Sądu przekonująca argumentacja organów obydwu instancji, że sporne przychody stanowią niejako dodatkowe wynagrodzenie prezesa spółki mieszczące się w przychodach z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Chodzi tu zatem o przychód przysługujący określonym osobom z samej tylko racji pełnienia funkcji w organie osoby prawnej, tj. bez nawiązywania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego). Będzie to przychód otrzymywany z tytułu udziału w pracach organów stanowiących osób prawnych (zarządzie, radzie nadzorczej, komisji itp.). Nie chodzi zatem o wynagrodzenia za samo "bycie członkiem" organów osoby prawnej, ale za konkretne czynności podejmowane w ramach uczestnictwa w tychże organach. Podnosi się, że w praktyce przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy, to wyłącznie wynagrodzenie za udział w posiedzeniach organów osoby prawnej (dieta). Podaje się również przykład, że członkom zarządów lub rad nadzorczych spółek przysługuje premia w postaci udziału w zysku wypracowanym przez spółkę (tantiemy). Jeżeli przychód ten należny jest osobom z samej tylko racji pełnienia funkcji w organie osoby prawnej, ale nie jest związany z posiadaniem akcji lub udziałów spółki, to wówczas stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście – por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2233/97, ONSA 2000, nr 3, poz. 106; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.10, art.13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2013; J. Małecki, Komentarz do art.13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ABC 2003.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy prezes skarżącej spółki w ramach kontraktu menadżerskiego pobiera stosowne wynagrodzenie, które jest kwotą należną za pełnioną funkcję prezesa i wykonywanie obowiązków z tym związanych. Ekwiwalentem przychodu prezesa z tytułu realizacji praw wynikających z akcji wirtualnych nie jest natomiast pełniona przez niego funkcja, ale fakt, że wcześniej te akcje zakupił. Przy czym, mówiąc skrótowo, na ich cenę ma wpływ wartość instrumentu bazowego, jakim jest klasyczna akcja. Z wyjaśnień spółki wynika też, że prezes mógł ponieść stratę w sytuacji, gdy wartość księgowa akcji spadłaby poniżej wartości, za którą nabył akcje wirtualne.

Przy wskazanym wyżej rozumieniu przepisu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zatem potraktować przychodu z tytułu realizacji przez prezesa W.S. praw wynikających z posiadanych przez niego akcji wirtualnych wyemitowanych przez skarżącą spółkę jako przychodu uzyskanego w związku z pełnieniem funkcji w organach spółki na podstawie samego tylko aktu ustanowienia. Po pierwsze dlatego, że osiągnięcie tego przychodu nie jest związane z pełnieniem przez prezesa S. funkcji w organach spółki, czyli z wykonywaniem określonych czynności w ramach tych organów, gdyż otrzymanie tego przychodu uwarunkowane zostało wcześniejszym nabyciem akcji wirtualnych, a nie okolicznością pozostawania w organach spółki. W.S.nie był zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz spółki z tytułu posiadanych akcji wirtualnych. Po drugie zaś sporny przychód został uzyskany na skutek realizacji zapisów odrębnej umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy nim a spółką, jego wypłata nie wynikała w żaden sposób z samego aktu ustanowienia.

Na koniec należy zwrócić uwagę, że wbrew kategorycznym twierdzeniom skargi, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1424/11 nie przesądził jednoznacznie, że przychody z realizacji praw wynikających z akcji wirtualnych przyznanych prezesowi skarżącej spółki zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną interpretację z uwagi na istotne braki uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 5a pkt 13, art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. nieprawidłowe zaklasyfikowanie osiągniętego przez prezesa skarżącej spółki przychodu do źródeł z działalności wykonywanej osobiście, dlatego orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm.)

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 cytowanej ustawy usunął z obrotu prawnego także decyzję organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Natomiast o kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.