{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 15:12\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Kr 1447/13 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2013-11-26 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2013-09-09 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Krakowie \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Agnieszka Jakimowicz /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 II FSK 1008/14 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono decyzj\u281? I i II instancji \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 5a pkt 13, art.2 ust 1 pkt 2 lit c,d, art.17 ust 1 pkt 10, art.13 pkt 7; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jednolity \par Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384; art. 2 ust 1 pkt 2,3 pkt 28a; Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 \u124?Sygn. akt I SA/Kr 1447/13 \u124? W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2013 r., Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Krakowie, w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym:, Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), S\u281?dziowie: WSA Stanis\u322?aw Grzeszek, WSA Urszula Zi\u281?ba, Protokolant: st.sek.s\u261?d. Bo\u380?ena Pi\u261?tek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty z tytu\u322?u nienale\u380?nie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych za listopad, 2012 r., I. uchyla zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? oraz poprzedzaj\u261?c\u261? j\u261? decyzj\u281? organu I instancji, II. zas\u261?dza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skar\u380?\u261?cej koszty post\u281?powania w kwocie 10.948 z\u322? (dziesi\u281?\u263? tysi\u281?cy dziewi\u281?\u263?set czterdzie\u347?ci osiem z\u322?otych). \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Decyzj\u261? Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2013r. nr [..] odm\u243?wiono "C" S.A. w K. stwierdzenia nadp\u322?aty w kwocie 373.100 z\u322?. \par \par "C" S.A. w K. zwr\u243?ci\u322?a si\u281? z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadp\u322?aty z tytu\u322?u nienale\u380?nie pobranej przez sp\u243?\u322?k\u281? zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych w kwocie 373.100 z\u322?. W uzasadnieniu wniosku wskazano, \u380?e w dniu 27 listopada 2012 r. sp\u243?\u322?ka dokona\u322?a wyp\u322?aty na rzecz jej prezesa, W. S. kwoty 3.640.000 z\u322? brutto tytu\u322?em realizacji praw prezesa z posiadanych przez niego akcji wirtualnych wyemitowanych przez sp\u243?\u322?k\u281?. Od powy\u380?szej kwoty sp\u243?\u322?ka potr\u261?ci\u322?a i odprowadzi\u322?a zaliczk\u281? na podatek dochodowy w wysoko\u347?ci 373.100 z\u322?, uznaj\u261?c, \u380?e dochody prezesa z posiadanych przez niego akcji wirtualnych nale\u380?y zakwalifikowa\u263? do dochod\u243?w z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie (art. 13 pkt 9 w zw. z pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z p\u243?\u378?n. zm.), od kt\u243?rych to dochod\u243?w sp\u243?\u322?ka obowi\u261?zana jest pe\u322?ni\u263? funkcje p\u322?atnika. Nast\u281?pnie jednak\u380?e uznano, \u380?e stanowisko takie jest b\u322?\u281?dne, poniewa\u380? dochody te powinny zosta\u263? zaliczone do dochod\u243?w z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych (art. 17 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy), co oznacza, \u380?e przedmiotowa zaliczka zosta\u322?a pobrana przez sp\u243?\u322?k\u281? nienale\u380?nie. Wskazano, \u380?e powy\u380?sza kwestia jest przedmiotem sporu, jaki toczy sp\u243?\u322?ka z Ministrem Finans\u243?w reprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dwie nieprzychylne interpretacje podatkowe zosta\u322?y uchylone wyrokami Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 pa\u378?dziernika 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1183/10 oraz z dnia 7 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1424/11. Z ostatniego wyroku zdaniem sp\u243?\u322?ki wynika, \u380?e jej stanowisko jest prawid\u322?owe lecz wyrok ten jest nieprawomocny, gdy\u380? organ z\u322?o\u380?y\u322? od niego skarg\u281? kasacyjn\u261?, kt\u243?ra nie zosta\u322?a jeszcze rozpoznana. \par \par W wyniku wezwa\u324? sp\u243?\u322?ka wyja\u347?ni\u322?a w kolejnych pismach, \u380?e akcje wirtualne nie s\u261? opcjami na akcje, tzn. nie s\u261? wymienialne na akcje sp\u243?\u322?ki. Zgodnie z umow\u261? na emisj\u281? tych akcji nie daj\u261? one prawa do ich wymiany na akcje sp\u243?\u322?ki i w tym sensie nie s\u261? opcjami na akcje. Dokonana na rzecz W.S. w dniu 27 listopada 2012 r. wyp\u322?ata mia\u322?a podstaw\u281? w pkt 7 umowy na emisj\u281? akcji wirtualnych i tym samym by\u322?a zwi\u261?zana z partycypacj\u261? przez akcjonariusza w zysku sp\u243?\u322?ki tytu\u322?em dywidendy, co w konsekwencji oznacza\u322?o pomniejszenie podstawy naliczania nale\u380?no\u347?ci prezesa sp\u243?\u322?ki z tytu\u322?u umorzenia akcji wirtualnych. Przedmiotowa wyp\u322?ata nie by\u322?a zatem zwi\u261?zana z umorzeniem akcji wirtualnych (liczba akcji wirtualnych po uiszczeniu kwoty w dniu 27 listopada 2012 r. nie uleg\u322?a zmianie), jednak\u380?e kwota dokonanej wyp\u322?aty wp\u322?ywa na wysoko\u347?\u263? nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u umorzenia akcji wirtualnych. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym na sp\u243?\u322?ce ci\u261?\u380?y\u322?y zobowi\u261?zania wobec W.S. z tytu\u322?u umorzenia akcji wirtualnych. \par \par Nadto wyja\u347?niono, \u380?e obliczaj\u261?c kwot\u281? nale\u380?n\u261? do wyp\u322?aty, jak r\u243?wnie\u380? obci\u261?\u380?enia fiskalne (podatkowe i ubezpieczenia zdrowotnego) tej kwoty zastosowano przepisy dotycz\u261?ce opodatkowania wynagrodze\u324? z tytu\u322?u kontraktu mened\u380?erskiego. W kwestii podstawy dokonania przedmiotowej wyp\u322?aty wskazano, \u380?e podstaw\u281? tak\u261? stanowi \u167? 2 pkt 7 umowy na emisj\u281? akcji wirtualnych, stosownie do kt\u243?rego je\u380?eli pomi\u281?dzy dat\u261? wyemitowania akcji wirtualnych bez prawa g\u322?osu (opcji na akcje) a dat\u261? odkupienia, sp\u243?\u322?ka wyp\u322?aci dywidend\u281? jakiemukolwiek akcjonariuszowi, ale nie wyp\u322?aci jej posiadaczowi akcji wirtualnych bez prawa g\u322?osu, cena odkupienia ka\u380?dej akcji wirtualnej posiadanej przez danego posiadacza w dniu podj\u281?cia uchwa\u322?y o wyp\u322?acie dywidendy zostanie zwi\u281?kszona o warto\u347?\u263? r\u243?wn\u261? dywidendom wyp\u322?aconym na jedn\u261? akcj\u281? w tym okresie. Jednocze\u347?nie wyja\u347?niono, \u380?e z art. 1 ust. 1 aneksu do umowy na emisj\u281? akcji wirtualnych z dnia 26 listopada 2012 r. wynika, \u380?e strony postanowi\u322?y, i\u380? w wykonaniu \u167? 2 pkt 7 umowy sp\u243?\u322?ka wyp\u322?aci prezesowi kwot\u281? 3.640.000 z\u322? tytu\u322?em "zap\u322?aty". Natomiast w ust. 3 ww. umowy stwierdzono, \u380?e z uwagi na fakt otrzymania "zap\u322?aty" cena odkupienia akcji wirtualnych nie b\u281?dzie podwy\u380?szona w zwi\u261?zku z wyp\u322?at\u261? dywidendy akcjonariuszowi. Dalej sp\u243?\u322?ka podnios\u322?a, \u380?e w \u347?wietle przytoczonych postanowie\u324? ww. umowy oraz aneksu strony umowy mia\u322?y prawo ustali\u263? kwot\u281?, jaka przypada posiadaczowi akcji wirtualnych z tytu\u322?u posiadania tych akcji i nast\u281?pnie kwot\u281? t\u281? wyp\u322?aci\u263?. W konsekwencji, w przypadku wyp\u322?aty kwoty posiadaczowi akcji wirtualnych (b\u281?d\u261?cej skutkiem wyp\u322?aty dywidendy akcjonariuszowi) kwota ta nie mog\u322?a by\u263? nast\u281?pnie uwzgl\u281?dniona w przypadku przedstawienia przedmiotowych akcji do wykupu. Wyja\u347?niono r\u243?wnie\u380?, \u380?e kwota 3.640.000 z\u322? stanowi r\u243?wnowarto\u347?\u263? 5% dywidendy wyp\u322?aconej akcjonariuszowi w wysoko\u347?ci 72.800.000 z\u322?. Natomiast 5% to warto\u347?\u263? udzia\u322?u opcji (akcji wirtualnych) prezesa w stosunku do warto\u347?ci ksi\u281?gowej sp\u243?\u322?ki na dzie\u324? wyceny. \par \par W kolejnym pi\u347?mie sp\u243?\u322?ka wyja\u347?ni\u322?a, \u380?e wyp\u322?acaj\u261?c kwot\u281? 3.640.000 z\u322? kierowa\u322?a si\u281? przekonaniem, \u380?e jest to przych\u243?d prezesa z tytu\u322?u realizacji pochodnego instrumentu finansowego, a tym samym na sp\u243?\u322?ce nie ci\u261?\u380?\u261? obowi\u261?zki p\u322?atnika. Nast\u281?pnie sp\u243?\u322?ka postanowi\u322?a jednak obliczy\u263? i pobra\u263? od tej kwoty obci\u261?\u380?enia fiskalne, kt\u243?re potr\u261?cono z kolejnego wynagrodzenia nale\u380?nego W.S. od sp\u243?\u322?ki. W ten spos\u243?b W.S. dokona\u322? zwrotu kwoty zaliczki i sk\u322?adki zdrowotnej w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci 700.700 z\u322? i efektywnie otrzyma\u322? z tytu\u322?u posiadanych akcji wirtualnych kwot\u281? 2.939.300 z\u322?. Nast\u281?pnie wskazano, \u380?e uchwa\u322?\u281? o emisji akcji wirtualnych podj\u281?\u322?o Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w listopadzie 2004 r. Celem emisji akcji wirtualnych by\u322?o stworzenie instrumentu finansowego daj\u261?cego posiadaczowi prawa por\u243?wnywalne z prawami wynikaj\u261?cymi z akcji lub opcji na akcje. Jednocze\u347?nie wskazano, \u380?e przedmiotowy mechanizm ma charakter motywuj\u261?cy dla prezesa sp\u243?\u322?ki, gdy\u380? powi\u261?zanie warto\u347?ci akcji wirtualnych z warto\u347?ci\u261? sp\u243?\u322?ki dodatkowo motywuje do efektywnego zarz\u261?dzania. Nadto wyja\u347?niono, \u380?e W.S. nie by\u322? zobowi\u261?zany do jakichkolwiek \u347?wiadcze\u324? na rzecz sp\u243?\u322?ki z tytu\u322?u posiadanych akcji wirtualnych. Zap\u322?ata za akcje wirtualne zosta\u322?a przez sp\u243?\u322?k\u281? zakwalifikowana do przychod\u243?w roku podatkowego trwaj\u261?cego od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. i zaksi\u281?gowano j\u261? na koncie "inne przychody finansowe". W pi\u347?mie stwierdzono r\u243?wnie\u380?, \u380?e W.S. posiada, podobnie jak inni pracownicy sp\u243?\u322?ki, obligacje wyemitowane przez sp\u243?\u322?k\u281?. Emisja 15.810 akcji wirtualnych by\u322?a jedyn\u261? emisj\u261? tych instrument\u243?w finansowych przez sp\u243?\u322?k\u281?. Jednocze\u347?nie podano, \u380?e W.S. pe\u322?ni funkcj\u281? prezesa od pocz\u261?tku istnienia sp\u243?\u322?ki, przy czym od listopada 2004 r. funkcj\u281? t\u281? wykonuje w ramach kontraktu mened\u380?erskiego. Tym samym obliczaj\u261?c zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych sp\u243?\u322?ka uwzgl\u281?dnia koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5 cyt. ustawy oraz pobiera zaliczk\u281? w wysoko\u347?ci okre\u347?lonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy. \par \par W oparciu o powy\u380?sze ustalenia decyzj\u261? Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] odm\u243?wiono sp\u243?\u322?ce stwierdzenia nadp\u322?aty. \par \par Od powy\u380?szej decyzji sp\u243?\u322?ka z\u322?o\u380?y\u322?a odwo\u322?anie, w kt\u243?rym zarzucono: \par \par 1. b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b \par \par fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c lub i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 3 pkt 28a tej ustawy, \par \par 2. przyj\u281?cie jako podstawy prawnej rozstrzygni\u281?cia rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczeg\u243?\u322?owych zasad uznawania, metod i wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrument\u243?w finansowych (Dz. U. nr 149, poz.1674 ze zm.). \par \par Sp\u243?\u322?ka podtrzyma\u322?a stanowisko, zgodnie z kt\u243?rym posiadane akcje wirtualne s\u261? instrumentem pochodnym, daj\u261?cym ich posiadaczowi prawo do wyp\u322?aty okre\u347?lonej w umowie o emisj\u281? tych\u380?e akcji kwoty pieni\u281?\u380?nej, stanowi\u261?cej przych\u243?d z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych. Ponadto dokonana wyp\u322?ata nie jest uzale\u380?niona od jakiegokolwiek \u347?wiadczenia prezesa na rzecz sp\u243?\u322?ki i nie mo\u380?e ona by\u263? powi\u261?zana z wynagrodzeniem wyp\u322?acanym w zwi\u261?zku z kontraktem mened\u380?erskim, wi\u261?\u380?\u261?cym obie strony. \par \par W przekonaniu sp\u243?\u322?ki organ I instancji w zaskar\u380?onej decyzji nie wskaza\u322? merytorycznych argument\u243?w przemawiaj\u261?cych za zakwalifikowaniem przychod\u243?w z akcji wirtualnych do przychod\u243?w z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie, a jedynie ograniczy\u322? si\u281? do wskazania, \u380?e akcje wirtualne prezes otrzymuje wy\u322?\u261?cznie dlatego, \u380?e wykonuje swoj\u261? funkcj\u281? w sp\u243?\u322?ce, a wi\u281?c przychod\u243?w z nich uzyskanych nie mo\u380?na zaliczy\u263? do przychod\u243?w z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych. Nadto w tre\u347?ci odwo\u322?ania zakwestionowano pos\u322?u\u380?enie si\u281? przez organy podatkowe definicj\u261? "finansowego instrumentu pochodnego" zawart\u261? w rozporz\u261?dzeniu Ministra Finans\u243?w z dnia 2 grudnia 2001 r. w sprawie szczeg\u243?\u322?owych zasad uznawania, metod i wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrument\u243?w finansowych podnosz\u261?c, \u380?e przedmiotowa definicja powinna s\u322?u\u380?y\u263? do okre\u347?lania pochodnych instrument\u243?w finansowych dla cel\u243?w rachunkowych, nie za\u347? prawnopodatkowych. Nast\u281?pnie wskazano, \u380?e pos\u322?u\u380?enie si\u281? definicj\u261? okre\u347?lon\u261? w akcie rangi podustawowej w celu okre\u347?lenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b fizycznych stanowi naruszenie art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z kt\u243?rym ka\u380?dy jest obowi\u261?zany do ponoszenia ci\u281?\u380?ar\u243?w i \u347?wiadcze\u324? publicznych, w tym podatk\u243?w, okre\u347?lonych w ustawie. \par \par Decyzj\u261? Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2013r. nr [...] utrzymano w mocy zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281?. \par \par W uzasadnieniu wskazano, \u380?e stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za przychody z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie, o kt\u243?rych mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uwa\u380?a si\u281? przychody uzyskane na podstawie um\u243?w o zarz\u261?dzaniu przedsi\u281?biorstwem, kontrakt\u243?w mened\u380?erskich lub um\u243?w o podobnym charakterze, w tym pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej z wyj\u261?tkiem przychod\u243?w, o kt\u243?rych mowa w pkt 7. Wyj\u261?tek, o kt\u243?rym mowa powy\u380?ej dotyczy przychod\u243?w podatnika, kt\u243?ry na podstawie kontraktu mened\u380?erskiego lub um\u243?w o podobnym charakterze zosta\u322? powo\u322?any np. do sk\u322?adu zarz\u261?du, rady nadzorczej, komisji lub innych organ\u243?w stanowi\u261?cych osoby prawnej, gdy\u380? s\u261? to przychody w rozumieniu art. 13 pkt 7, nie za\u347? art. 13 pkt 9. Art. 13 pkt 7 tej ustawy stwierdza, \u380?e przychodem z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie s\u261? przychody otrzymywane przez osoby, niezale\u380?nie od sposobu ich powo\u322?ywania, nale\u380?\u261?ce do sk\u322?adu zarz\u261?d\u243?w, rad nadzorczych, komisji lub innych organ\u243?w stanowi\u261?cych os\u243?b prawnych. Jednocze\u347?nie przepis ten nie zawiera ograniczenia, \u380?e podstaw\u281? wyp\u322?aty \u347?wiadcze\u324? osobom pe\u322?ni\u261?cym ww. funkcje mog\u261? stanowi\u263? jedynie umowy o zarz\u261?dzaniu przedsi\u281?biorstwem, kontrakty mened\u380?erskie lub umowy o podobnym charakterze. \par \par W my\u347?l art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych osoby fizyczne prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie maj\u261?ce osobowo\u347?ci prawnej, kt\u243?re dokonuj\u261? \u347?wiadcze\u324? z tytu\u322?u dzia\u322?alno\u347?ci, o kt\u243?rej mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom okre\u347?lonym w art. 3 ust. 1, s\u261? obowi\u261?zane jako p\u322?atnicy pobiera\u263? z zastrze\u380?eniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, stosuj\u261?c do wyp\u322?acanego \u347?wiadczenia, pomniejszonego o miesi\u281?czne koszty uzyskania przychod\u243?w w wysoko\u347?ci okre\u347?lonej w art. 22 ust. 9 oraz potr\u261?cone przez p\u322?atnika w danym miesi\u261?cu sk\u322?adki, o kt\u243?rych mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najni\u380?sz\u261? stawk\u281? podatkow\u261? okre\u347?lon\u261? w skali, o kt\u243?rej mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy p\u322?atnicy, o kt\u243?rych mowa w art. 41 przekazuj\u261? kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zrycza\u322?towanego podatku w terminie do dnia 20 miesi\u261?ca nast\u281?puj\u261?cego po miesi\u261?cu, w kt\u243?rym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urz\u281?du skarbowego, kt\u243?rym kieruje naczelnik urz\u281?du skarbowego w\u322?a\u347?ciwy ze wzgl\u281?du na miejsce zamieszkania p\u322?atnika, a je\u380?eli p\u322?atnik nie jest osob\u261? fizyczn\u261?, wed\u322?ug siedziby b\u261?d\u378? miejsca prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci, gdy p\u322?atnik nie posiada siedziby. \par \par Z definicji nadp\u322?aty, zawartej w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p\u243?\u378?n. zm.) wynika, \u380?e pod tym poj\u281?ciem rozumie\u263? nale\u380?y kwot\u281? podatku pobran\u261? przez p\u322?atnika nienale\u380?nie lub w wysoko\u347?ci wi\u281?kszej od nale\u380?nej. Nadp\u322?ata powstaje w szczeg\u243?lno\u347?ci z dniem pobrania przez p\u322?atnika lub inkasenta podatku w wysoko\u347?ci wi\u281?kszej, ani\u380?eli podatek nale\u380?ny. Stosownie natomiast do art. 75 \u167? 1 Ordynacji podatkowej, je\u380?eli podatnik kwestionuje zasadno\u347?\u263? pobrania przez p\u322?atnika podatku albo wysoko\u347?\u263? pobranego podatku, mo\u380?e z\u322?o\u380?y\u263? wniosek o stwierdzenie nadp\u322?aty. \par \par Z tre\u347?ci art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych wynika natomiast, \u380?e przych\u243?d z odp\u322?atnego zbycia pochodnych instrument\u243?w finansowych oraz realizacji praw z nich wynikaj\u261?cych powstaje w momencie realizacji praw wynikaj\u261?cych z pochodnych instrument\u243?w finansowych. Poniewa\u380? ustawa o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych nie definiuje sformu\u322?owania "realizacja praw wynikaj\u261?cych z pochodnych instrument\u243?w finansowych" organ I instancji, przywo\u322?uj\u261?c wyrok Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. o sygnaturze II FSK 21/11, przyj\u261?\u322?, \u380?e przych\u243?d z tytu\u322?u realizacji praw wynikaj\u261?cych z pochodnych instrument\u243?w finansowych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego p\u322?atno\u347?ci. \par \par Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi "instrumentami finansowymi" s\u261? m. in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stop\u281? procentow\u261? i inne instrumenty pochodne, kt\u243?rych instrumentem bazowym jest b\u261?d\u378? papier warto\u347?ciowy, waluta, stopa procentowa, wska\u378?nik rentowno\u347?ci lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wska\u378?nik finansowy, kt\u243?re s\u261? wykonywane przez dostaw\u281? lub rozliczenie pieni\u281?\u380?ne b\u261?d\u378? te\u380? towar i kt\u243?re s\u261? wykonywane przez rozliczenie pieni\u281?\u380?ne lub mog\u261? by\u263? wykonane przez rozliczenie pieni\u281?\u380?ne wed\u322?ug wyboru jednej ze stron. Termin "pochodne instrumenty finansowe" zdefiniowany zosta\u322? w art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z kt\u243?rym pod tym poj\u281?ciem rozumie\u263? nale\u380?y opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa maj\u261?tkowe, kt\u243?rych cena zale\u380?y bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio od ceny lub warto\u347?ci instrument\u243?w finansowych, walut, st\u243?p procentowych, rentowno\u347?ci, indeks\u243?w finansowych, wska\u378?nik\u243?w finansowych, towar\u243?w, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziom\u243?w emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a tak\u380?e innych aktyw\u243?w, praw, zobowi\u261?za\u324?, indeks\u243?w lub wska\u378?nik\u243?w (instrument\u243?w bazowych) oraz instrumenty pochodne dotycz\u261?ce przenoszenia ryzyka kredytowego. Poniewa\u380? definicja ta ma charakter og\u243?lny i ma\u322?o precyzyjny organ odwo\u322?awczy podziela stanowisko organu I instancji, i\u380? w celu jej uszczeg\u243?\u322?owienia nale\u380?a\u322?o si\u281?gn\u261?\u263? do definicji zawartej w art. 3 pkt 4 rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 2 grudnia 2001 r. w sprawie szczeg\u243?\u322?owych zasad uznawania, metod i wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrument\u243?w finansowych. \par \par W my\u347?l przedmiotowej definicji pochodnym instrumentem finansowym jest instrument, kt\u243?rego: \par \par - warto\u347?\u263? jest zale\u380?na od zmiany warto\u347?ci instrumentu bazowego, to jest okre\u347?lonej stopy procentowej, ceny papieru warto\u347?ciowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub st\u243?p, oceny wiarygodno\u347?ci kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielko\u347?ci, \par \par - nabycie nie powoduje poniesienia \u380?adnych wydatk\u243?w albo warto\u347?\u263? netto tych wydatk\u243?w jest niska w por\u243?wnaniu do warto\u347?ci innych rodzaj\u243?w kontrakt\u243?w, kt\u243?rych cena zale\u380?y od zmiany warunk\u243?w rynkowych, \par \par - rozliczenie nast\u261?pi w przysz\u322?o\u347?ci. \par \par Dyrektor Izby Skarbowej, podzielaj\u261?c ustalenia organu I instancji stwierdzi\u322?, \u380?e posiadane przez W.S. akcje wirtualne bez prawa g\u322?osu nie spe\u322?niaj\u261? przes\u322?anek umo\u380?liwiaj\u261?cych uznanie ich za pochodny instrument finansowy. W szczeg\u243?lno\u347?ci podkre\u347?lono, \u380?e przedmiotowe akcje zosta\u322?y przez prezesa sp\u243?\u322?ki nabyte odp\u322?atnie, a zatem nie wype\u322?niaj\u261? przes\u322?anek wymienionych w przytoczonej powy\u380?ej definicji. Ponadto, poniewa\u380? sp\u243?\u322?ka wyemitowa\u322?a jedynie akcje wirtualne, kt\u243?re zosta\u322?y nast\u281?pnie sprzedane prezesowi, nie mo\u380?na por\u243?wna\u263? przedmiotowej transakcji z innymi, aby dokona\u263? weryfikacji, czy warto\u347?\u263? netto wydatk\u243?w poniesionych przez prezesa sp\u243?\u322?ki na nabycie akcji wirtualnych mo\u380?na okre\u347?li\u263? jako "nisk\u261?". \par \par Odnosz\u261?c si\u281? do zarzutu oparcia rozstrzygni\u281?cia organu I instancji na akcie rangi podustawowej stwierdzono, \u380?e rozporz\u261?dzenie Ministra Finans\u243?w z dnia 2 grudnia 2001 r. nie stanowi\u322?o podstawy prawnej przedmiotowej decyzji, a jedynie pos\u322?u\u380?y\u322?o do doprecyzowania przytoczonej powy\u380?ej definicji pochodnych instrument\u243?w finansowych. Analogiczne stanowisko zaprezentowa\u322? Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 pa\u378?dziernika 2011 r. o sygnaturze I SA/Kr 1424/11. Nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie r\u243?wnie\u380? zarzut, i\u380? przedmiotowe rozporz\u261?dzenie nie powinno znale\u378?\u263? zastosowania w sprawie, poniewa\u380? wydane zosta\u322?o ono w oparciu o art. 81 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 wrze\u347?nia 1994 r. o rachunkowo\u347?ci, a nie na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem powinno s\u322?u\u380?y\u263? do okre\u347?lania rodzaju instrument\u243?w ze wzgl\u281?d\u243?w rachunkowych, a nie prawnopodatkowych. W odwo\u322?aniu nie wyja\u347?niono bowiem, dlaczego ustawa o obrocie instrumentami finansowymi mo\u380?e stanowi\u263? podstaw\u281? do definiowania pochodnych instrument\u243?w finansowych dla cel\u243?w podatkowych, a ustawa o rachunkowo\u347?ci takiej podstawy stanowi\u263? nie mo\u380?e. Podstaw\u281? do wydania decyzji podatkowej stanowi\u261? zawsze, co mia\u322?o miejsce r\u243?wnie\u380? w przedmiotowej sprawie, ustawy podatkowe. W sytuacji, gdy dana ustawa nie zawiera legalnej definicji danego poj\u281?cia, organ podatkowy mo\u380?e posi\u322?kowa\u263? si\u281? innymi aktami prawnymi, w pierwszej kolejno\u347?ci o randze ustawowej, a w ich braku r\u243?wnie\u380? podustawowej, znaczeniem j\u281?zykowym, czy te\u380? przyj\u281?tym w utrwalonym orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych lub doktrynie. Nie mo\u380?na zatem przyj\u261?\u263?, \u380?e zastosowanie definicji zawartej w ww. rozporz\u261?dzeniu stanowi\u322?o naruszenia art. 84 Konstytucji RP \par \par Dalej wskazano, \u380?e \u380?aden przepis prawa odnosz\u261?cy si\u281? do dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, jak te\u380? obrotu instrumentami finansowymi, nie przewiduje emisji tzw. akcji wirtualnych, ani te\u380? nie definiuje takiej instytucji. Wobec powy\u380?szego osi\u261?gni\u281?ty przez W.S. przych\u243?d nale\u380?a\u322?o zakwalifikowa\u263? do \u378?r\u243?d\u322?a przychodu dokonuj\u261?c analizy jego cech oraz stanu faktycznego sprawy. Przyznanie akcji wirtualnych nast\u261?pi\u322?o tylko i wy\u322?\u261?cznie na rzecz prezesa sp\u243?\u322?ki i mia\u322?o charakter motywacyjny, poniewa\u380? wielko\u347?\u263? wyp\u322?aty uzale\u380?niono po\u347?rednio od wynik\u243?w finansowych uzyskanych przez sp\u243?\u322?k\u281?. Motywacja ta wynika nie tylko z tre\u347?ci umowy na emisj\u281? akcji wirtualnych, ale te\u380? z wyja\u347?nie\u324? sp\u243?\u322?ki. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej o prawid\u322?owo\u347?ci dokonanej przez organ I instancji kwalifikacji osi\u261?gni\u281?tego przez prezesa sp\u243?\u322?ki przychodu przes\u261?dza nie tyle kwestia posiadania lub braku cech w\u322?a\u347?ciwych dla pochodnych instrument\u243?w finansowych w rozumieniu w/w definicji przez akcje wirtualne wyemitowane przez sp\u243?\u322?k\u281? ale fakt, \u380?e ich przekazanie prezesowi nast\u261?pi\u322?o tylko i wy\u322?\u261?cznie w zwi\u261?zku z pe\u322?nion\u261? przez niego funkcj\u261?. Tym samym przychody te nale\u380?a\u322?o zakwalifikowa\u263? do \u378?r\u243?d\u322?a, o kt\u243?rym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, czyli jako przych\u243?d otrzymywany przez osob\u281? nale\u380?\u261?c\u261? do sk\u322?adu zarz\u261?du osoby prawnej. \par \par Jak wynika z \u167? 2 pkt 1 umowy na emisj\u281? akcji wirtualnych bez prawa g\u322?osu z dnia 30 listopada 2004 r. pod poj\u281?ciem "akcja wirtualna bez prawa g\u322?osu" rozumie\u263? nale\u380?y "prawo do otrzymania po zaistnieniu kt\u243?regokolwiek ze zdarze\u324? inicjuj\u261?cych ustalonych w niniejszej uchwale, jak r\u243?wnie\u380? po z\u322?o\u380?eniu i umorzeniu rzeczonej akcji wirtualnej bez prawa g\u322?osu (opcji na akcj\u281?), kwoty r\u243?wnej warto\u347?ci jednej zwyk\u322?ej akcji "C" S.A. po warto\u347?ci ksi\u281?gowej, obliczonej jako warto\u347?\u263? ksi\u281?gowa "C" S.A wed\u322?ug ostatniego zweryfikowanego sprawozdania "C" S.A. przygotowanego przez firm\u281? ksi\u281?gow\u261? zatrudnian\u261? przez sp\u243?\u322?k\u281?, zgodnie z Polskimi Standardami Ksi\u281?gowymi, podzielonej przez liczb\u281? akcji z prawem g\u322?osu lub te\u380? warto\u347?ci jednego udzia\u322?u proporcjonalnej kwoty pieni\u281?\u380?nej, papier\u243?w warto\u347?ciowych, lub innej formy zap\u322?aty, jaka mo\u380?e by\u263? otrzymana przez "F" w dacie zdarzenia inicjuj\u261?cego w zwi\u261?zku ze sprzeda\u380?\u261?, wymian\u261? akcji, lub w publicznej ofercie." W \u167? 2 pkt 6 ww. umowy stanowi si\u281?, \u380?e "je\u380?eli prezes przejdzie na emerytur\u281?, utraci zdolno\u347?\u263? do czynno\u347?ci prawnych lub umrze, lub zostanie odwo\u322?any z jakiej\u347? przyczyny lub bez niej, lub zechce sprzeda\u263? jak\u261?\u347? cz\u281?\u347?\u263? lub ca\u322?o\u347?\u263? akcji wirtualnych bez prawa g\u322?osu, kt\u243?re nale\u380?\u261? do niego lub do masy spadkowej, b\u281?d\u261? one zaoferowane Sp\u243?\u322?ce w terminie do 90 dni od zaistnienia kt\u243?rego\u347? z powy\u380?szych zdarze\u324? inicjuj\u261?cych, ale nie wcze\u347?niej ni\u380? po up\u322?ywie 12 miesi\u281?cy od daty wyemitowania rzeczonych akcji przez Sp\u243?\u322?k\u281? i zostan\u261? umorzone przez Sp\u243?\u322?k\u281? po warto\u347?ci ksi\u281?gowej [...] jednak\u380?e rzeczona suma nie mo\u380?e by\u263? wy\u380?sza ni\u380?, ani ni\u380?sza ni\u380?, 5 (pi\u281?\u263?) % ca\u322?kowitej warto\u347?ci ksi\u281?gowej, lub \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, lub papier\u243?w warto\u347?ciowych, lub innej formy zap\u322?aty dla "F" Co. Inc., za posiadane w dniu zawarcia niniejszej umowy akcje w "C" S.A. na dzie\u324? zaistnienia zdarzenia inicjuj\u261?cego". Dalej pkt 6 \u167? 2 umowy stanowi, \u380?e "akcje wirtualne bez prawa g\u322?osu (opcje na akcje) nie mog\u261? by\u263? odst\u261?pione, przekazane, lub zaoferowane na sprzeda\u380? jakiejkolwiek stronie lub podmiotowi innemu ni\u380? sp\u243?\u322?ka." Z przytoczonych powy\u380?ej fragment\u243?w umowy na emisj\u281? akcji wirtualnych wynika, \u380?e ich celem jest w istocie przyznanie dodatkowego wynagrodzenia o charakterze motywuj\u261?cym dla prezesa sp\u243?\u322?ki. Posiadanie przedmiotowych akcji wirtualnych zwi\u261?zane jest nieod\u322?\u261?cznie z pe\u322?nieniem funkcji prezesa, a w przypadku zako\u324?czenia jej pe\u322?nienia akcje zostaj\u261? odsprzedane sp\u243?\u322?ce. Gdyby W.S. nie pe\u322?ni\u322? w sp\u243?\u322?ce funkcji prezesa nie otrzyma\u322?by przedmiotowych akcji wirtualnych bez prawa g\u322?osu, ani te\u380? nie osi\u261?ga\u322?by przychodu z tytu\u322?u realizacji praw wynikaj\u261?cych z ww. akcji. \par \par Z uwagi na powy\u380?sze organ odwo\u322?awczy stwierdzi\u322?, \u380?e organ I instancji dokona\u322? prawid\u322?owej kwalifikacji spornego przychodu i s\u322?usznie odm\u243?wi\u322? stwierdzenia nadp\u322?aty. \par \par Od powy\u380?szej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sp\u243?\u322?ka z\u322?o\u380?y\u322?a skarg\u281? do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Krakowie, wnosz\u261?c o jej uchylenie wraz z poprzedzaj\u261?c\u261? decyzj\u261? organu I instancji oraz o zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania, z uwagi na naruszenie: \par \par 1. art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych poprzez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?, polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e skoro nabycie przez prezesa sp\u243?\u322?ki akcji wirtualnych nast\u261?pi\u322?o w zwi\u261?zku z pe\u322?nion\u261? przez niego funkcj\u261?, to przychody ze zbycia akcji wirtualnych nale\u380?y zakwalifikowa\u263? do \u378?r\u243?d\u322?a, o kt\u243?rym mowa w art. 13 pkt 7, podczas gdy przepis ten powinien by\u263? rozumiany w ten spos\u243?b, \u380?e przychodami otrzymywanymi przez cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?d\u243?w, rad nadzorczych i innych organ\u243?w stanowi\u261?cych os\u243?b prawnych z tytu\u322?u dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie opisanej w art. 13 pkt 7 s\u261? przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powo\u322?ania do organu osoby prawnej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez cz\u322?onka zarz\u261?du ze sp\u243?\u322?k\u261?, \par \par 2. art. 17 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, poprzez niezastosowanie w sprawie wskazanego przepisu mimo, \u380?e z ustalonego stanu faktycznego wynika, \u380?e prezes sp\u243?\u322?ki uzyska\u322? przychody z realizacji praw wynikaj\u261?cych z posiadanych przez niego pochodnych instrument\u243?w finansowych. \par \par Zdaniem skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki akcje wirtualne nabyte przez prezesa zarz\u261?du sp\u243?\u322?ki stanowi\u261? instrumenty finansowe, o kt\u243?rych mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, tj. inne instrumenty pochodne, kt\u243?rych instrumentem bazowym jest papier warto\u347?ciowy w postaci akcji sp\u243?\u322?ki z prawem g\u322?osu, kt\u243?re s\u261? wykonywane przez rozliczenie pieni\u281?\u380?ne, a tak\u380?e instrumenty finansowe, o kt\u243?rych mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i cyt. ustawy, tj. wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnosz\u261?ce si\u281? do aktyw\u243?w (w tym wypadku ksi\u281?gowa warto\u347?\u263? aktyw\u243?w przypadaj\u261?cych na jedn\u261? akcj\u281? wirtualn\u261?). W zwi\u261?zku natomiast z tym, \u380?e obie powy\u380?sze kategorie s\u261? instrumentami pochodnymi, rozstrzygni\u281?cie, do kt\u243?rej z nich nale\u380?\u261? przedmiotowe akcje, nie ma znaczenia. Wskazano, \u380?e strony zawar\u322?y umow\u281?, na mocy kt\u243?rej prezes zobowi\u261?za\u322? si\u281? zap\u322?aci\u263? cen\u281? emisyjn\u261? akcji wirtualnych , a sp\u243?\u322?ka zobowi\u261?za\u322?a si\u281? do wyp\u322?aty przypadaj\u261?cej na ka\u380?d\u261? akcj\u281? wirtualn\u261? kwoty r\u243?wnej warto\u347?ci ksi\u281?gowej przypadaj\u261?cej na ka\u380?d\u261? zwyk\u322?\u261? akcj\u281? sp\u243?\u322?ki. Oznacza to, \u380?e prezes musia\u322? liczy\u263? si\u281? z mo\u380?liwo\u347?ci\u261? straty, gdy\u380? warto\u347?\u263? ksi\u281?gowa sp\u243?\u322?ki na dzie\u324? zbycia akcji wirtualnych mog\u322?a by\u263? ni\u380?sza od ceny nabycia tych akcji. W zwi\u261?zku z tym, \u380?e prezes nie zna\u322? przysz\u322?ej ceny zbycia akcji wirtualnych, ponosi\u322? ryzyko inwestycyjne. Nabycie akcji nie wi\u261?za\u322?o si\u281? z kontraktem mened\u380?erskim, a wykonywanie zobowi\u261?za\u324? z niego wynikaj\u261?cych nie ma wp\u322?ywu na realizacj\u281? praw wynikaj\u261?cych z akcji wirtualnych. Warto\u347?\u263? ksi\u281?gowa akcji sp\u243?\u322?ki, od kt\u243?rej uzale\u380?niona jest warto\u347?\u263? akcji wirtualnych jest poza kontrol\u261? prezesa. Nabycie akcji nie wi\u261?za\u322?o si\u281? z wykonywaniem \u380?adnych obowi\u261?zk\u243?w poza zap\u322?at\u261?. Prawa wynikaj\u261?ce z akcji wirtualnych rzeczywi\u347?cie istniej\u261?, a polegaj\u261? na rozliczeniu pieni\u281?\u380?nym. \par \par Sp\u243?\u322?ka stan\u281?\u322?a na stanowisku, \u380?e b\u322?\u281?dem by\u322?o pos\u322?ugiwanie si\u281? przepisami akt\u243?w rangi podustawowej z uwagi na zasad\u281? okre\u347?lenia obowi\u261?zk\u243?w podatkowych w ustawie, a tak\u380?e ze wzgl\u281?du na fakt, \u380?e powo\u322?ane przez organ rozporz\u261?dzenie w sprawie szczeg\u243?\u322?owych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrument\u243?w finansowych powinno s\u322?u\u380?y\u263? do okre\u347?lania rodzaju instrumentu ze wzgl\u281?d\u243?w rachunkowych, a nie prawnopodatkowych. Nawet gdyby jednak odwo\u322?a\u263? si\u281? do tego rozporz\u261?dzenia, to zdaniem sp\u243?\u322?ki sporne akcje spe\u322?nia\u322?y wszystkie w\u322?a\u347?ciwo\u347?ci okre\u347?lone w \u167? 3 pkt 4 lit. a-c tego rozporz\u261?dzenia. \par \par Nie zgodzono si\u281? te\u380?, \u380?e sporne przychody nale\u380?y zakwalifikowa\u263? jako zwi\u261?zane z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? wykonywan\u261? osobi\u347?cie, gdy\u380? nie wynikaj\u261? one z aktu powo\u322?ania ani z kontraktu mened\u380?erskiego. \par \par Dyrektor Izby Skarbowej wni\u243?s\u322? w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymuj\u261?c stanowisko wyra\u380?one w zaskar\u380?onej decyzji. Odnosz\u261?c si\u281? do zarzut\u243?w skargi stwierdzono, \u380?e cyt. rozporz\u261?dzenie nie stanowi\u322?o podstawy prawnej decyzji lecz jedynie pos\u322?u\u380?y\u322?o do doprecyzowania definicji pochodnych instrument\u243?w finansowych. Nie ma te\u380? powod\u243?w, aby ustawy o rachunkowo\u347?ci nie uczyni\u263? podstaw\u261? do definiowania pochodnych instrument\u243?w finansowych. \par \par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Krakowie zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje. \par \par Na wst\u281?pie nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, i\u380? zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z p\u243?\u378?n. zm.) oraz w zwi\u261?zku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z p\u243?\u378?n. zm.), kontrola s\u261?dowa zaskar\u380?onych decyzji, postanowie\u324? b\u261?d\u378? innych akt\u243?w wymienionych w art. 3 \u167? 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodno\u347?ci z prawem. W zwi\u261?zku z tym, aby wyeliminowa\u263? z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, \u380?e dosz\u322?o w nim do naruszenia b\u261?d\u378? przepisu prawa materialnego w stopniu maj\u261?cym wp\u322?yw na wynik sprawy, b\u261?d\u378? przepisu post\u281?powania w stopniu mog\u261?cym mie\u263? istotny wp\u322?yw na rozstrzygni\u281?cie, albo te\u380? przepisu prawa daj\u261?cego podstaw\u281? do wznowienia post\u281?powania (art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi), a tak\u380?e, gdy decyzja lub postanowienie organu dotkni\u281?te jest wad\u261? niewa\u380?no\u347?ci (art. 145 \u167? 1 pkt 2 Prawa o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi). W kontek\u347?cie powy\u380?szego trzeba zaznaczy\u263?, \u380?e ka\u380?de naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego, czy procesowego nale\u380?y ocenia\u263? przez pryzmat jego wp\u322?ywu na tre\u347?\u263? rozstrzygni\u281?cia. \par \par Ponadto, zgodnie z art. 134 \u167? 1 Prawa o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi, S\u261?d rozstrzyga w granicach danej sprawy nie b\u281?d\u261?c jednak zwi\u261?zany zarzutami i wnioskami skargi oraz powo\u322?an\u261? podstaw\u261? prawn\u261?, co oznacza, i\u380? S\u261?d zobowi\u261?zany jest dokona\u263? oceny legalno\u347?ci zaskar\u380?onego aktu niezale\u380?nie od zarzut\u243?w podniesionych w skardze. Dokonuj\u261?c oceny zaskar\u380?onej decyzji w oparciu o powy\u380?sze zasady nale\u380?y podnie\u347?\u263?, \u380?e w opinii orzekaj\u261?cego w niniejszej sprawie S\u261?du, narusza ona przepisy prawa w spos\u243?b powoduj\u261?cy konieczno\u347?\u263? wyeliminowania jej z porz\u261?dku prawnego, a zatem skarga zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie. \par \par Jak s\u322?usznie podnosi si\u281? w skardze istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje si\u281? na problemie, czy przych\u243?d uzyskany ze zbycia z tzw. akcji wirtualnych przez prezesa zarz\u261?du skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki jest przychodem z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych, o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z p\u243?\u378?n. zm.) z uwagi na to, \u380?e akcje wirtualne s\u261? pochodnym instrumentem finansowym, czy te\u380? stanowi przych\u243?d z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie, o kt\u243?rym mowa w art. art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy. \par \par W tym miejscu podnie\u347?\u263? nale\u380?y, \u380?e jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych jednym ze \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w s\u261? m.in. kapita\u322?y pieni\u281?\u380?ne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych uwa\u380?a si\u281? przychody z odp\u322?atnego zbycia pochodnych instrument\u243?w finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikaj\u261?cych. Przych\u243?d okre\u347?lony powy\u380?ej powstaje w momencie realizacji praw wynikaj\u261?cych z pochodnych instrument\u243?w finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy. Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicj\u261? zawart\u261? w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, rozumie si\u281? instrumenty finansowe, o kt\u243?rych mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 z p\u243?\u378?n. zm.). \par \par Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d cytowanej ustawy instrumentami finansowymi s\u261? m. inn. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stop\u281? procentow\u261? i inne instrumenty pochodne, kt\u243?rych instrumentem bazowym jest b\u261?d\u378? papier warto\u347?ciowy, waluta, stopa procentowa, wska\u378?nik rentowno\u347?ci lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wska\u378?nik finansowy, kt\u243?re s\u261? wykonywane przez dostaw\u281? lub rozliczenie pieni\u281?\u380?ne b\u261?d\u378? te\u380? towar i kt\u243?re s\u261? wykonywane przez rozliczenie pieni\u281?\u380?ne lub mog\u261? by\u263? wykonane przez rozliczenie pieni\u281?\u380?ne wed\u322?ug wyboru jednej ze stron. \par \par Art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi definiuje natomiast instrumenty pochodne jako opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa maj\u261?tkowe, kt\u243?rych cena zale\u380?y bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio od ceny lub warto\u347?ci instrument\u243?w finansowych, walut, st\u243?p procentowych, rentowno\u347?ci, indeks\u243?w finansowych, wska\u378?nik\u243?w finansowych, towar\u243?w, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziom\u243?w emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a tak\u380?e innych aktyw\u243?w, praw, zobowi\u261?za\u324?, indeks\u243?w lub wska\u378?nik\u243?w (instrument\u243?w bazowych) oraz instrumenty pochodne dotycz\u261?ce przenoszenia ryzyka kredytowego. \par \par Z uwagi, i\u380? jest to definicja bardzo og\u243?lna i ma\u322?o precyzyjna, nale\u380?y si\u281?gn\u261?\u263? do definicji finansowego instrumentu pochodnego zawartej w rozporz\u261?dzeniu Ministra Finans\u243?w z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczeg\u243?\u322?owych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrument\u243?w finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 z p\u243?\u378?n. zm.). W art. 3 pkt 4 rozporz\u261?dzenia wymienione zosta\u322?y cechy pochodnego instrumentu finansowego. Zgodnie z tym przepisem pochodnym instrumentem finansowym jest instrument, kt\u243?rego 1) warto\u347?\u263? jest zale\u380?na od zmiany warto\u347?ci instrumentu bazowego, to jest okre\u347?lonej stopy procentowej, ceny papieru warto\u347?ciowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub st\u243?p, oceny wiarygodno\u347?ci kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielko\u347?ci i 2) nabycie nie powoduje poniesienia \u380?adnych wydatk\u243?w pocz\u261?tkowych albo warto\u347?\u263? netto tych wydatk\u243?w jest niska w por\u243?wnaniu do warto\u347?ci innych rodzaj\u243?w kontrakt\u243?w, kt\u243?rych cena zale\u380?y od zmiany warunk\u243?w rynkowych i 3) rozliczenie nast\u261?pi w przysz\u322?o\u347?ci. \par \par Wbrew twierdzeniom skar\u380?\u261?cego nie ma przeszk\u243?d ku temu, by w sytuacji, gdy ustawa nie zawiera legalnej definicji jakiego\u347? poj\u281?cia, albo czyni to w spos\u243?b lakoniczny si\u281?ga\u263? do innych akt\u243?w zawieraj\u261?cych tak\u261? definicj\u281?. Naturalnie, nale\u380?y to czyni\u263? ostro\u380?nie, zw\u322?aszcza przy braku jednoznacznego odwo\u322?ania. Na gruncie niniejszej sprawy organy zatem zasadnie si\u281?gn\u281?\u322?y do definicji zawartej w rozporz\u261?dzeniu Ministra Finans\u243?w z dnia 12 grudnia 2001 r. Jednak\u380?e nale\u380?y mie\u263? na uwadze, \u380?e g\u322?\u243?wna definicja zawarta jest w aktach rangi ustawowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Definicja z rozporz\u261?dzenia winna by\u263? stosowana jedynie posi\u322?kowo i mie\u263? charakter doprecyzowuj\u261?cy. W tym kontek\u347?cie stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e organy postawi\u322?y b\u322?\u281?dn\u261? tez\u281?, \u380?e odp\u322?atny charakter akcji wirtualnych wyklucza mo\u380?liwo\u347?\u263? uznania ich za pochodny instrument finansowy. Art. 3 pkt 4 rozporz\u261?dzenia, na kt\u243?re powo\u322?uj\u261? si\u281? organy nie wyklucza odp\u322?atnego nabycia pochodnego instrumentu finansowego. Jest w nim mowa r\u243?wnie\u380? o "niskiej warto\u347?ci netto wydatk\u243?w w por\u243?wnaniu do warto\u347?ci innych rodzaj\u243?w kontrakt\u243?w, kt\u243?rych cena zale\u380?y od zmiany warunk\u243?w rynkowych". Fakt, \u380?e organy nie potrafi\u322?y wskaza\u263? takich transakcji por\u243?wnawczych, przy wy\u322?\u261?cznie uzupe\u322?niaj\u261?cym i posi\u322?kowym charakterze definicji z rozporz\u261?dzenia powoduje, \u380?e nie mo\u380?na a priori w oparciu o nie odmawia\u263? akcjom wirtualnym opisanym w umowie zawartej pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?c\u261? sp\u243?\u322?k\u261? a jej prezesem charakteru pochodnych instrument\u243?w finansowych, zw\u322?aszcza \u380?e spe\u322?niaj\u261? one cechy wskazane w ustawie (o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych oraz o obrocie instrumentami finansowymi), a koszt ich nabycia za sztuk\u281? wynosi\u322? 1 z\u322?. \par \par Skoro na gruncie niniejszej sprawy instrumentem bazowym akcji wirtualnej jest papier warto\u347?ciowy, realizacja praw wynikaj\u261?ca z umowy na akcje wirtualne jest wykonywana przez rozliczenie pieni\u281?\u380?ne, kt\u243?re zosta\u322?o odsuni\u281?te w czasie (nast\u261?pi\u322?o w przysz\u322?o\u347?ci), za\u347? kwota za jak\u261? nabyto jedn\u261? akcj\u281? wynios\u322?a 1 z\u322?, to zdaniem S\u261?du nie ma powodu, by akcjom wirtualnym odmawia\u263? przymiotu pochodnego instrumentu finansowego, a przychodom z jego realizacji kwalifikacji z art. 17 ust. ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych. \par \par Z przytoczonych wy\u380?ej definicji nie wynika, by konstytutywnym elementem pochodnego instrumentu finansowego by\u322? brak jego motywacyjnego charakteru, czy kwestia zbywalno\u347?ci, jak argumentuj\u261? organy na gruncie niniejszej sprawy. W tym miejscu nale\u380?y powo\u322?a\u263? si\u281? na cytowany r\u243?wnie\u380? w skardze wyrok Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w kt\u243?rym wyra\u380?ono pogl\u261?d, \u380?e przych\u243?d uzyskany przez uczestnika pracowniczego programu motywacyjnego przeznaczonego dla kadry menad\u380?erskiej sp\u243?\u322?ki, w tym cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?du, z tytu\u322?u realizacji opcji na akcje stanowi przych\u243?d z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych). W tre\u347?ci uzasadnienia tego wyroku wyra\u380?ono nie tylko pogl\u261?d o braku wp\u322?ywu na uznanie za pochodny instrument finansowy okoliczno\u347?ci, i\u380? program stworzono by zmotywowa\u263? menad\u380?er\u243?w i cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?du do dzia\u322?a\u324? na rzecz jak najlepszych wynik\u243?w finansowych osi\u261?ganych przez sp\u243?\u322?k\u281?, ale zakwestionowano stanowisko organu, z kt\u243?rego wynika\u322?o, i\u380? z uwagi na fakt, \u380?e opcje nabycia akcji mia\u322?y charakter niezbywalny (nie mo\u380?na ich by\u322?o sprzeda\u263?, czy odst\u261?pi\u263?) nie mieszcz\u261? si\u281? w kategorii pochodnych instrument\u243?w finansowych i tym samym nie b\u281?dzie mia\u322? zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy podatkowej. Nie ma zatem znaczenia, \u380?e umowa skierowana jest do zamkni\u281?tego kr\u281?gu odbiorc\u243?w, jak mia\u322?o miejsce i na gruncie niniejszej sprawy. Wskaza\u263? r\u243?wnie\u380? nale\u380?y, \u380?e na gruncie stanu faktycznego, w oparciu o kt\u243?ry zapad\u322? powy\u380?szy wyrok, opcje na akcje r\u243?wnie\u380? by\u322?y odp\u322?atne. Wbrew twierdzeniom organu zawartym w odpowiedzi na skarg\u281? wyrok ten przystaje do reali\u243?w niniejszej sprawy, zawiera bowiem pewne og\u243?lne dywagacje odnosz\u261?ce si\u281? generalnie do rozumienia poj\u281?cia pochodnych instrument\u243?w finansowych i cech, jakie musz\u261? spe\u322?nia\u263?. \par \par Chybiony zdaniem S\u261?du jest nadto argument zawarty w zaskar\u380?onej decyzji, \u380?e brak mo\u380?liwo\u347?ci uznania akcji wirtualnych za pochodny instrument finansowy wynika z faktu, i\u380? \u380?aden przepis prawa odnosz\u261?cy si\u281? do dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, jak r\u243?wnie\u380? obrotu instrumentami finansowymi, nie przewiduje emisji tzw. "akcji wirtualnych". Wskaza\u263? jednak nale\u380?y, \u380?e jest to okre\u347?lenie umowne, charakteryzuj\u261?ce pewien rodzaj zobowi\u261?zania sp\u243?\u322?ki do zap\u322?aty prezesowi okre\u347?lonej sumy pieni\u281?\u380?nej. W doktrynie podkre\u347?la si\u281?, \u380?e instrumenty finansowe to niejednokrotnie umowy (wi\u261?zki um\u243?w), kt\u243?re w sensie konstrukcyjnym oparte s\u261? na konstrukcjach um\u243?w stosowanych w obrocie gospodarczym, w tym cz\u281?sto na umowach nazwanych, jednak ich cel gospodarczy, spos\u243?b realizacji \u347?wiadcze\u324? itp. powoduj\u261?, \u380?e staj\u261? si\u281? one autonomicznymi konstrukcjami umownymi zasadniczo odmiennymi od um\u243?w nazwanych, kt\u243?rych konstrukcj\u261? si\u281? "pos\u322?uguj\u261?" (A. Ch\u322?opecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym (rozwa\u380?ania na kanwie "toksycznych opcji"), artyku\u322? PPH 2009/7/4). Mog\u261? to by\u263? jednak r\u243?wnie\u380? umowy nienazwane obj\u281?te unormowaniem prawa cywilnego. \par \par Nie jest w opinii S\u261?du przekonuj\u261?ca argumentacja organ\u243?w obydwu instancji, \u380?e sporne przychody stanowi\u261? niejako dodatkowe wynagrodzenie prezesa sp\u243?\u322?ki mieszcz\u261?ce si\u281? w przychodach z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie, o kt\u243?rych mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych. Zgodnie z tre\u347?ci\u261? tego przepisu za przychody z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie uwa\u380?a si\u281? przychody otrzymywane przez osoby, niezale\u380?nie od sposobu ich powo\u322?ywania, nale\u380?\u261?ce do sk\u322?adu zarz\u261?d\u243?w, rad nadzorczych, komisji lub innych organ\u243?w stanowi\u261?cych os\u243?b prawnych. Chodzi tu zatem o przych\u243?d przys\u322?uguj\u261?cy okre\u347?lonym osobom z samej tylko racji pe\u322?nienia funkcji w organie osoby prawnej, tj. bez nawi\u261?zywania odr\u281?bnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego). B\u281?dzie to przych\u243?d otrzymywany z tytu\u322?u udzia\u322?u w pracach organ\u243?w stanowi\u261?cych os\u243?b prawnych (zarz\u261?dzie, radzie nadzorczej, komisji itp.). Nie chodzi zatem o wynagrodzenia za samo "bycie cz\u322?onkiem" organ\u243?w osoby prawnej, ale za konkretne czynno\u347?ci podejmowane w ramach uczestnictwa w tych\u380?e organach. Podnosi si\u281?, \u380?e w praktyce przych\u243?d, o kt\u243?rym mowa w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy, to wy\u322?\u261?cznie wynagrodzenie za udzia\u322? w posiedzeniach organ\u243?w osoby prawnej (dieta). Podaje si\u281? r\u243?wnie\u380? przyk\u322?ad, \u380?e cz\u322?onkom zarz\u261?d\u243?w lub rad nadzorczych sp\u243?\u322?ek przys\u322?uguje premia w postaci udzia\u322?u w zysku wypracowanym przez sp\u243?\u322?k\u281? (tantiemy). Je\u380?eli przych\u243?d ten nale\u380?ny jest osobom z samej tylko racji pe\u322?nienia funkcji w organie osoby prawnej, ale nie jest zwi\u261?zany z posiadaniem akcji lub udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki, to w\u243?wczas stanowi przych\u243?d z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie \u8211? por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2233/97, ONSA 2000, nr 3, poz. 106; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.10, art.13 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, LEX 2013; J. Ma\u322?ecki, Komentarz do art.13 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ABC 2003. \par \par Tymczasem, jak wynika z akt sprawy prezes skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki w ramach kontraktu menad\u380?erskiego pobiera stosowne wynagrodzenie, kt\u243?re jest kwot\u261? nale\u380?n\u261? za pe\u322?nion\u261? funkcj\u281? prezesa i wykonywanie obowi\u261?zk\u243?w z tym zwi\u261?zanych. Ekwiwalentem przychodu prezesa z tytu\u322?u realizacji praw wynikaj\u261?cych z akcji wirtualnych nie jest natomiast pe\u322?niona przez niego funkcja, ale fakt, \u380?e wcze\u347?niej te akcje zakupi\u322?. Przy czym, m\u243?wi\u261?c skr\u243?towo, na ich cen\u281? ma wp\u322?yw warto\u347?\u263? instrumentu bazowego, jakim jest klasyczna akcja. Z wyja\u347?nie\u324? sp\u243?\u322?ki wynika te\u380?, \u380?e prezes m\u243?g\u322? ponie\u347?\u263? strat\u281? w sytuacji, gdy warto\u347?\u263? ksi\u281?gowa akcji spad\u322?aby poni\u380?ej warto\u347?ci, za kt\u243?r\u261? naby\u322? akcje wirtualne. \par \par Przy wskazanym wy\u380?ej rozumieniu przepisu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych nie mo\u380?na zatem potraktowa\u263? przychodu z tytu\u322?u realizacji przez prezesa W.S. praw wynikaj\u261?cych z posiadanych przez niego akcji wirtualnych wyemitowanych przez skar\u380?\u261?c\u261? sp\u243?\u322?k\u281? jako przychodu uzyskanego w zwi\u261?zku z pe\u322?nieniem funkcji w organach sp\u243?\u322?ki na podstawie samego tylko aktu ustanowienia. Po pierwsze dlatego, \u380?e osi\u261?gni\u281?cie tego przychodu nie jest zwi\u261?zane z pe\u322?nieniem przez prezesa S. funkcji w organach sp\u243?\u322?ki, czyli z wykonywaniem okre\u347?lonych czynno\u347?ci w ramach tych organ\u243?w, gdy\u380? otrzymanie tego przychodu uwarunkowane zosta\u322?o wcze\u347?niejszym nabyciem akcji wirtualnych, a nie okoliczno\u347?ci\u261? pozostawania w organach sp\u243?\u322?ki. W.S.nie by\u322? zobowi\u261?zany do jakichkolwiek \u347?wiadcze\u324? na rzecz sp\u243?\u322?ki z tytu\u322?u posiadanych akcji wirtualnych. Po drugie za\u347? sporny przych\u243?d zosta\u322? uzyskany na skutek realizacji zapis\u243?w odr\u281?bnej umowy cywilnoprawnej zawartej pomi\u281?dzy nim a sp\u243?\u322?k\u261?, jego wyp\u322?ata nie wynika\u322?a w \u380?aden spos\u243?b z samego aktu ustanowienia. \par \par Na koniec nale\u380?y zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e wbrew kategorycznym twierdzeniom skargi, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 pa\u378?dziernika 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1424/11 nie przes\u261?dzi\u322? jednoznacznie, \u380?e przychody z realizacji praw wynikaj\u261?cych z akcji wirtualnych przyznanych prezesowi skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki zaliczy\u263? nale\u380?y do przychod\u243?w z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych. Wyrokiem tym uchylono zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? z uwagi na istotne braki uzasadnienia. \par \par Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze S\u261?d uzna\u322?, \u380?e w niniejszej sprawie dosz\u322?o do naruszenia prawa materialnego w postaci b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 5a pkt 13, art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, co mia\u322?o wp\u322?yw na wynik sprawy, tj. nieprawid\u322?owe zaklasyfikowanie osi\u261?gni\u281?tego przez prezesa skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki przychodu do \u378?r\u243?de\u322? z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie, dlatego orzek\u322? jak w sentencji w oparciu o art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z p\u243?\u378?n.zm.) \par \par S\u261?d orzekaj\u261?cy w niniejszej sprawie korzystaj\u261?c z uprawnienia jakie daje art. 135 cytowanej ustawy usun\u261?\u322? z obrotu prawnego tak\u380?e decyzj\u281? organu I instancji, gdy\u380? by\u322?o to niezb\u281?dne dla ko\u324?cowego za\u322?atwienia sprawy, kt\u243?rej dotyczy\u322?a skarga. \par \par Natomiast o kosztach s\u261?dowych orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zgodnie z kt\u243?rym w razie uwzgl\u281?dnienia skargi przez s\u261?d pierwszej instancji przys\u322?uguje skar\u380?\u261?cemu od organu, kt\u243?ry wyda\u322? zaskar\u380?ony akt lub podj\u261?\u322? zaskar\u380?on\u261? czynno\u347?\u263? albo dopu\u347?ci\u322? si\u281? bezczynno\u347?ci, zwrot koszt\u243?w post\u281?powania niezb\u281?dnych do celowego dochodzenia praw. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}