Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia NSA: Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA: Bogusław Dauter, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. E. C. Sp. z o.o. w U. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/06 w sprawie ze skargi P. E. C. Sp. z o.o. w U. D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. E. C. Sp. z o.o. w U. D. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. E. C. Sp. z o.o. w U. D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16 marca 2006 r., wydaną w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 23 sierpnia 2004 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 16 959 zł, zobowiązanie to było równe wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez skarżącą Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym przez Spółkę za rok 2002. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało natomiast, że po uwzględnieniu ustaleń kontroli w zakresie zawyżenia przez skarżącą Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należny za ten rok podatkowy od Spółki podatek dochodowy wynosi 76 345 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż skarżąca Spółka nie wniosła od niej odwołania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w drodze wydanego postanowienia na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) poprawił wymienioną decyzję wymiarową wskazując w niej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z ustaleń kontroli.

Na to postanowienie skarżąca Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w R.

Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę na to postanowienie, uchylając je wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 32/05 z powodu wydania go z naruszeniem przepisu art. 215 § 1 O.p.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 7 grudnia 2005 r. wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stwierdził nieważność wyżej opisanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu tej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (w wysokości odmiennej od zadeklarowanej). Organ wskazywał, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r. wynika, że skarżąca Spółka w deklaracji CIT-8 zadeklarowała wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002 w kwocie 16 959 zł, natomiast z ustaleń kontroli skarbowej wynikało, że Spółka winna była zdeklarować wysokość tego zobowiązania w kwocie 76 345 zł. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w wymienionej decyzji określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 16 959 zł, a zatem w kwocie wykazanej przez skarżącą Spółkę w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002. Z tego względu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r. w sposób rażący naruszała przepis art. 21 § 3 O.p., co na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 stanowiło przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.

Skarżąca Spółka złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazywała, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p., który to przepis jest normą prawa procesowego. W ocenie skarżącej Spółki o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w przypadku rażącego naruszenia przepisu prawa materialnego. Z tych względów zdaniem Spółki nie można było stwierdzić nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku Spółki decyzją z dnia 16 marca 2006 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 7 grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ stwierdził, że ustawodawca w art. 247 § 3 O.p. nie wskazał wyraźnie, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa może być tylko i wyłącznie rażące naruszenie prawa materialnego, zatem zdaniem organu rażące naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p. mogło stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.

Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez niewskazanie, jaki przepis prawa został rażąco naruszony; strona skarżąca wywodziła, że w osnowie decyzji organ powinien był wskazać przepis prawa, który w niniejszej sprawie został naruszony w sposób rażący,

art. 120, 121 i 124 O.p. przez wskazanie w decyzji jedynie miejsca publikacji tekstu jednolitego Ordynacji podatkowej bez wskazania miejsca publikacji tekstu pierwotnego i kolejnych zmian,

art. 128 O.p. przez stwierdzenie nieważności decyzji mimo braku ustawowych przesłanek,

art. 127 przez bezprawną próbę doprowadzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Strona skarżąca w skardze podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, według którego przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. może być rażące naruszenie przepisu prawa materialnego. Zdaniem strony skarżącej rażące naruszenie przepisów postępowania nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o powołany przepis, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Na poparcie tych twierdzeń strona skarżąca powołała wyroki NSA: z dnia 12 października 2001 r. sygn. akt SA 1472/00, z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 1285/00 i z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 334/01.

W odpowiedzi na skargę organ powołując się na argumentację prezentowaną w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną.

W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., której dotyczyła zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 21 § 3 O.p.

Przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie zeznania podatkowego.

W art. 21 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza obowiązywanie na gruncie O.p. zasady samoobliczenia podatku i wg Sądu norma ta ma charakter materialnoprawny.

Wśród przepisów O.p. brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa i uprawnienie to dotyczy sytuacji, w których podatnik zdeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów.

W rozpoznanej sprawie doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych, która określała to zobowiązanie w wysokości takiej samej jak wysokość tego zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w deklaracji (zeznaniu). To działanie organu podatkowego w sposób rażący naruszało przepisy art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. Wydana w rozpoznanej sprawie decyzja wymiarowa, której nieważność stwierdził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej naruszała wynikającą z przepisów art. 27 ust. 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 zasadę samoobliczenia podatku, która jest kwestią materialnoprawną, gdyż zasada ta określa sposób powstania zobowiązania podatkowego, a więc obowiązku o charakterze materialnym.

Powołując się na powyższe argumenty Sąd stwierdził, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją oraz decyzją ją poprzedzającą przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. był bezzasadny. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi powoływała się na wyrok NSA z dnia 12 października 2001 r. sygn. akt III SA 1472/00 twierdząc, że rażące naruszenie przepisów postępowania nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli treść decyzji odpowiada prawu. W rozpoznanej sprawie doszło natomiast do naruszenia przepisów prawa rozstrzygających w kwestii o charakterze materialnoprawnym, a samej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. żadną miarą nie można było uznać za odpowiadającą prawu. Decyzja ta zawierała rozstrzygnięcie, którego organ w ogóle nie miał prawa sformułować w decyzji. Decyzja ta dotknięta była kwalifikowaną wadą materialnoprawną, która tkwiła w samej decyzji, gdyż decyzja ta była rozstrzygnięciem, które w sposób oczywisty naruszało przyjęty w O.p. i u.p.d.o.p. model wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych.

Decyzja ta w sposób rażący naruszała również art. 210 § 4 O.p., gdyż jej rozstrzygnięcie pozostawało w oczywistej sprzeczności z uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia. Z treści przepisu art. 210 § 4 O.p. wynika, że w uzasadnieniu decyzji organ powinien wskazać fakty zaistniałe w rozpoznanej sprawie oraz przepisy, na podstawie których w oparciu o te fakty organ wydał rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji. W rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu decyzji organ wskazał fakty i przepisy prawa przemawiające za tym, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki za rok 2002 było wyższe od zobowiązania wskazanego w rozstrzygnięciu decyzji.

Sąd zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak było wskazania, iż decyzja, której nieważność stwierdzono, została wydana z rażącym naruszeniem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 21 § 2 O.p. Organ w rozpoznanej sprawie ograniczył się do wskazania, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 O.p. Brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oprócz przepisu art. 21 § 3 O.p. również przepisów art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 21 § 2 O.p. stanowił naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji, jednakże w ocenie Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe rozstrzygnięcie, a zatem to naruszenie przepisu postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) należało uznać za naruszenie niedające prawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. Gdyby w niniejszej sprawie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na to uchybienie, to organ po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydałby decyzję zawierającą takie samo rozstrzygnięcie jak decyzja zaskarżona.

Niezasadny był zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez niewskazanie w samym rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji przepisu prawa, który został naruszony w sposób rażący decyzją z dnia 23 sierpnia 2004 r. Sąd stwierdził, że brak jest normy prawnej, z której można byłoby wywieść obowiązek wskazania przez organ w rozstrzygnięciu decyzji stwierdzającej nieważność decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przepisu prawa, który został rażąco naruszony. W art. 210 § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca stanowi, że decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. W rozpoznanej sprawie w sentencji decyzji z dnia 7 grudnia 2005 r. organ wskazał przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a zatem zdaniem Sądu powołał podstawę prawną decyzji w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu wskazanie przepisu prawa, który został rażąco naruszony (w tym wypadku art. 21 § 3 O.p.) w uzasadnieniu decyzji jest działaniem prawidłowym, zgodnym z treścią art. 210 § 4 O.p. i nie może zostać uznane za naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i art. 3 pkt 1 i 2 O.p.

Również powołanie w decyzji miejsca publikacji tekstu jednolitego Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia przepisów art. 120, 121 i 124 O.p. dającego prawo do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c./ p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa, na które powołał się w decyzji oraz przytoczył treść przepisu art. 21 § 3 w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem niezasadne było twierdzenie, że podnoszone przez stronę skarżącą naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzja, której dotyczyła zaskarżona do Sądu decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 21 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p., zatem w sprawie niewątpliwie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tego względu niezasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 128 O.p. Przepis ten statuuje w postępowaniu podatkowym zasadę trwałości decyzji ostatecznych, jednakże przepis ten zawiera wyjątki od tej zasady w postaci m.in. stwierdzenia nieważności decyzji. Skoro zatem w rozpoznanej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, to nie doszło do naruszenia przepisu art. 128, gdyż w sprawie wystąpił wyjątek od określonej w tym przepisie zasady trwałości decyzji ostatecznych.

Skoro jak już Sąd podkreślał w rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, to za bezzasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia przez organ art. 127 O.p. przez podjęcie bezprawnej próby powrotu do rozpoznawania sprawy na etapie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w drodze stwierdzenia nieważności tej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, co do zasady stwarza organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy nową decyzją.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to:

art. 25 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 64 ze zm.) poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r. rażąco narusza te przepisy,

art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i jest dotknięta cechą nieważności,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że występujące w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa nie dają podstaw do jej uchylenia oraz poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego.

Wskazując na powyższe podstawy skargi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia skarżący zwrócił uwagę na to, że zaskarżony wyrok w zasadzie jest analizą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r. i jej uzupełnieniem w sposób umożliwiający stwierdzenie jej nieważności, jak też uzupełnieniem zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pozwalającej na niemożność skorzystania z art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. Takie znaczenie zdaniem skarżącego ma wskazanie przez Sąd naruszenia art. 25 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r., podczas gdy ani organ podatkowy, ani Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w ogóle tego przepisu nie przywołują. Ponadto - skarżący nie podzielił argumentacji Sądu, że doszło do naruszenia tych przepisów, gdyż podatnik dokonał samoopodatkowania, złożył stosowne deklaracje a jak stwierdził Sąd, w prawie podatkowym brak jest zakazu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w wysokości takiej, jaką zadeklarował podatnik.

Z ostrożności procesowej, z uwagi na treść art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący podniósł, że zaskarżony wyrok niewątpliwie pogarsza jego sytuację prawną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdza: "...Należy podkreślić, że gdyby w niniejszej sprawie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na to uchybienie, to organ po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydałby decyzję zawierającą takie samo rozstrzygnięcie jak decyzja zaskarżona". Skarżący nie zgodził się z tą argumentacją, zauważając, że - gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej to przestałaby ona funkcjonować w obrocie prawnym a tym samym - pozostałaby jako ważna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r. ustalająca podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 16 959 zł. Oczywistym jest więc, że zaskarżony wyrok narusza zakaz reformationis in peius, gdyż tylko stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 sierpnia 2004 r. otwiera drogę do ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowana przez skarżącego, tj. 76 345 zł.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Spółki popierał skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji "wymiarowej" wydanej na podstawie m.in. art. 21 § 1 i 3 O.p. oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. W zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzono, że decyzja ostateczna rażąco naruszała art. 21 § 3 O.p. bowiem przepis ten przewiduje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe tylko wówczas, gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku:

1) nie złożył deklaracji,

2) nie zapłacił w całości lub w części zadeklarowanego podatku,

3) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

W niniejszej sprawie w decyzji wymiarowej określono zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej samej, jak zadeklarował podatnik (przesłanki wymienione w pkt 1 i 2 nie występowały, bowiem podatnik uregulował zadeklarowany podatek).

Sąd podzielił w tej sytuacji stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że przedmiotowa decyzja wymiarowa rażąco naruszała art. 21 § 3 O.p., zatem zachodziła podstawa do wydania decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Niezależnie od tego Sąd zauważył, że decyzja, której nieważność została stwierdzona naruszała również rażąco art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., który podobnie jak art. 21 § 3 O.p. uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym tylko wówczas, gdy podatek należny jest inny niż obliczony przez podatnika w zeznaniu.

Wreszcie Sąd stwierdził, że omawiana decyzja wymiarowa narusza ponadto art. 210 § 4 O.p., gdyż jej rozstrzygnięcie pozostawało w oczywistej sprzeczności z uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia, w którym wykazano, że podatnik wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zadeklarował zaniżony podatek.

Rację ma strona skarżąca, że Sąd I instancji dokonał swoistego uzupełnienia zaskarżonej decyzji, wskazując na rażące naruszenie ostateczna decyzją wymiarową innych jeszcze niż wymienionych w zaskarżonej decyzji przepisów.

Sąd I instancji rozpoznając skargę nie jest jednak - w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, zatem rozstrzygając w granicach sprawy miał prawo wyrazić stanowisko w zakresie objętym przedmiotem postępowania.

Nie wydał przy tym, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.), bowiem zaakceptował tylko rozstrzygnięcie podjęte przez właściwy organ skarbowy, stwierdzając, że nie narusza ono prawa w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, skoro zachodziła wskazana przez organ podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji. Niepowołanie w zaskarżonej decyzji wszystkich przepisów naruszonych rażąco ostateczną decyzją wymiarową było wadliwością niemającą wpływu na wynik sprawy.

Ocena ta nie wywołuje zastrzeżeń sądu kasacyjnego.

Nie znajdują zatem uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Te ostatnie zostały zresztą postawione w sposób niezrozumiały, bowiem Sąd ani nie stosował, ani nie dokonywał wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odniósł się tylko do nich dla podkreślenia, że wobec wprowadzonej tą ustawą (w art. 27 ust. 1) zasady samoobliczenia podatku wydana przez organ podatkowy decyzja nie może określać zobowiązania w tej samej wysokości co wykazane w zeznaniu. Skarżący nie wyjaśnił w skardze kasacyjnej na czym miałoby polegać naruszenie art. 25 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez Sad, który wyraził taki pogląd.

Sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. orzeka w granicach skargi kasacyjnej, nie może uzupełniać ani poprawiać wskazanych przez stronę podstaw zaskarżenia.

Wobec tego, że w niniejszej sprawie podstawy kasacyjne były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.