I SA/Gl 670/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-05-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Dorota Kozłowska
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 278; art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e, art. 15 ust. 4f; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 1290;  art. 128 ust. 1, art. 128 ust. 4 pkt 2, art. 128 ust. 8, art. 128 ust. 13, art. 129 ust. 1 pkt 5, art. 129 ust. 2; Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2409;  art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3-5; Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.81.2025.2.BS UNP: 2562451 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Spółka M S.A. w S. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 15 kwietnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.81.2025.2.BS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji złóż surowców naturalnych metodą odkrywkową, w szczególności wydobycia piasku. Proces wydobywczy odbywa się poprzez sukcesywne usuwanie nadkładu i eksploatację złoża, co powoduje degradację gruntów. Po zakończeniu eksploatacji danej działki (gruntu) spółka ponosi nakłady inwestycyjne, których celem jest przygotowanie nieruchomości gruntowej do stanu, w którym nieruchomość ta będzie się nadawała do zabudowy usługowo-przemysłowej. Działki takie, po przeprowadzeniu procesu inwestycyjnego (tj. po faktycznym i formalnym zakończeniu rekultywacji), są następnie sprzedawane przez wnioskodawcę.

Spółka jest zobowiązana do przeprowadzenia rekultywacji na mocy obowiązujących przepisów prawa: ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2024 r. poz. 1290, ze zm.; dalej: p.g.g.). Poza tym, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2409, ze zm.; dalej: u.o.g.r.l.), podmiot powodujący utratę wartości użytkowej gruntów zobowiązany jest do ich rekultywacji na własny koszt.

Wnioskodawca posiada plan rekultywacji gruntów, w którym szczegółowo ujmuje grunty objęte obowiązkiem rekultywacyjnym. Koszty rekultywacji są ponoszone na bieżąco, w miarę postępu prac. Wydatki te obejmują między innymi: 1) niwelację terenu, 2) odtworzenie gleby, 3) poprawę stosunków wodnych, 4) rekultywację biologiczną, 5) budowę niezbędnej infrastruktury (np. drogi, umocnienia skarp).

Po zakończeniu eksploatacji złóż surowca grunty objęte obowiązkiem przeprowadzenia rekultywacji przestają mieć znaczenie operacyjne dla wnioskodawcy i są przeznaczane do zbycia (zasadniczo poprzez ich sprzedaż). Przygotowanie gruntów do sprzedaży związane jest z poniesieniem istotnych nakładów inwestycyjnych, których zasadniczą częścią są właśnie wydatki związane z rekultywacją. Wnioskodawca zaznaczył, że bez nakładów inwestycyjnych związanych z rekultywacją nieruchomości gruntowych po zakończeniu eksploatacji złoża surowca, nie byłoby możliwe doprowadzenie tych działek do stanu pozwalającego na ich sprzedaż.

W ramach posiadanego zasobu wyżej opisanych działek spółka może wyodrębnić dwie ich grupy, a mianowicie:

1) działki, które spółka ma zamiar oraz możliwość zbycia w przewidywalnej przyszłości ("działki na sprzedaż");

2) działki, których spółka nie może sprzedać w związku m.in. z ich nieuregulowanym stanem prawnym ("działki NSP").

W odniesieniu do działek na sprzedaż spółka wskazała, że ewidencjonuje ponoszone wydatki inwestycyjne, które zostaną rozpoznane jako podatkowy koszt bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem ze sprzedaży danej działki. Do tych kosztów należy zaliczyć wszystkie wydatki związane z rekultywacją, którą spółka przeprowadza w związku z ciążącym na niej obowiązkiem, m.in. wydatki na przywrócenie właściwej rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych gleby, wzmacnianie skarp, czy uregulowanie cieków wodnych.

Obecnie działki na sprzedaż zostały już przez spółkę przygotowane do sprzedaży, a co za tym idzie, wnioskodawca nie przewiduje ponoszenia dalszych kosztów. Zakończone zostały wszelkie prace rekultywacyjne w znaczeniu faktycznym, a ponadto rekultywacja została uznana za zakończoną w drodze decyzji administracyjnych wydanych w 2024 r. (zakończenie formalne).

W odniesieniu do działek NSP spółka wskazała, że poniosła wszelkie wydatki inwestycyjne związane z przygotowaniem ich do potencjalnej sprzedaży i nie przewiduje ponoszenia żadnych dodatkowych wydatków w tym zakresie. Nakłady inwestycyjne związane były z obowiązkiem przeprowadzenia procesu rekultywacji, który to obowiązek obciążał spółkę pomimo braku uregulowanego stanu prawnego działek NSP. Wnioskodawca wskazał przy tym, iż podobnie jak ma to miejsce w przypadku działek na sprzedaż, także w przypadku działek NSP proces rekultywacji został już zakończony, co znajduje swoje potwierdzenie w decyzjach administracyjnych w przedmiocie uznania rekultywacji za zakończoną, wydanych w 2024 r. Spółka wskazała, iż w 2024 r. (i zasadniczo do dnia złożenia wniosku) stan prawny działek NSP nie został uregulowany. Wskazała również, że w związku z nieuregulowanym stanem prawnym spółka nie ma tytułu prawnego do ponoszenia dalszych wydatków inwestycyjnych na działkę. Podkreśliła, że w przypadku wydatków inwestycyjnych na rekultywację istniał ustawowy obowiązek ich ponoszenia przez spółkę w związku z wcześniejszą eksploatacją działek na sprzedaż i działek NSP.

Wnioskodawca podkreślił, iż pierwotnie zamierzał sprzedać działki NSP. W tym celu podejmował próby uregulowania ich stanu prawnego, tj. potwierdzenia posiadania tytułu prawnego. Niemniej jak okazało się później, uregulowanie stanu prawnego działek NSP nie jest możliwe w dającej się przewidzieć przyszłości, a co za tym idzie, spółka nie będzie miała możliwości sprzedaży tych działek w przewidywalnym horyzoncie czasowym.

Dodatkowo, po zakończeniu rekultywacji okazało się, iż specyfika części działek NSP (między innymi ukształtowanie terenu) nie pozwala na zlokalizowanie na nich jakichkolwiek naniesień w postaci budynków, budowli czy innych obiektów budowlanych, w związku z czym spółka podjęła decyzję o zadrzewieniu (zalesieniu) wybranych z nich w celu umożliwienia przywrócenia ekosystemu na tym obszarze.

Z tych względów wnioskodawca podjął w grudniu 2024 r. uchwałę o zaniechaniu inwestycji w działki NSP i jej likwidacji na płaszczyźnie księgowo-dokumentacyjnej, jako że obiektywnie nie jest możliwa fizyczna likwidacja inwestycji stanowiącej nieruchomość gruntową.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 marca 2025 r., wnioskodawca odpowiedział na pytania organu:

1) Czy utworzyli Państwo fundusz likwidacji zakładu górniczego, o którym mowa w art. 128 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze? Jeżeli tak, to czy dokonują Państwo wpłaty na ten fundusz? Odpowiedź: nie.

2) Z jakich środków została sfinansowana rekultywacja gruntów, o których mowa we wniosku? Odpowiedź: przedmiotowe nakłady zostały sfinansowane z własnych środków obrotowych spółki.

3) Czy środki na rekultywację gruntów zostały/zostaną Państwu w jakiejkolwiek formie zwrócone? Odpowiedź: nie.

2.2. Spółka zadała pytania:

1) Czy nakłady inwestycyjne poniesione na działki na sprzedaż stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami związanymi z ich sprzedażą, a co za tym idzie, czy powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278; dalej: u.p.d.o.p.)?

2) Czy wydatki inwestycyjne poniesione na działki NSP stanowią koszty zaniechanych inwestycji, a tym samym, czy powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji, na gruncie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.?

2.3. W odniesieniu do pytania nr 1 spółka zajęła stanowisko, że nakłady inwestycyjne poniesione na działki na sprzedaż stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami związanymi z ich sprzedażą, a co za tym idzie, na gruncie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu.

W odniesieniu do pytania nr 2 wskazała, że jej zdaniem nakłady inwestycyjne poniesione na działki NSP stanowią koszty zaniechanych inwestycji, a tym samym na gruncie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. powinny zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji.

2.4. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko przedstawione przez spółkę – w odniesieniu do obydwu pytań - jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu wskazane we wniosku wydatki z tytułu nakładów na rekultywację gruntów mogą stanowić dla spółki koszt podatkowy. Są bowiem związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a do ich poniesienia spółka jest zobowiązana na mocy przepisów prawa. Zatem wydatki na przeprowadzenie procesu rekultywacji gruntu jako konieczny element prowadzonej działalności, a także warunek prawidłowego funkcjonowania spółki, służą zabezpieczeniu źródła przychodów spółki i spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te mają jednak charakter kosztów ogólnych działalności, a nie, jak twierdzi spółka, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami związanymi ze sprzedażą działek. Przedmiotowe wydatki stanowić więc będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami spółki. Są one jednak racjonalne i uzasadnione w kontekście prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Organ przypomniał, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, organ zauważył, że w tym zakresie podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy u.p.d.o.p. dokonują bowiem podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Mając na względzie treść tych przepisów, w ocenie organu, spółka jest uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków na rekultywację gruntów przeznaczonych na sprzedaż w dniu, na który koszty z tego tytułu zostaną ujęte w księgach rachunkowych (zaksięgowane) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który koszty te zostaną ujęte na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dlatego stanowisko spółki przedstawione do pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu do stanowiska spółki w zakresie pytania nr 2 organ wskazał, że jak wynika z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Co stanowi inwestycję, definiuje art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: ustawa o rachunkowości). Organ wskazał, że inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych, dokonują również inwestycji w obcych środkach trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do ich zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Z powyższego wynika zatem, że przez inwestycje należy rozumieć "środki trwałe w budowie", czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zdaniem organu trudno zatem uznać, że wydatki inwestycyjne poniesione na rekultywację gruntu stanowią zaniechaną inwestycję. Co prawda grunty mogą stanowić środki trwałe, jednakże nie sposób uznać, że są to środki trwałe w budowie, a tym bardziej, że mogą podlegać likwidacji.

Organ stwierdził, że w odniesieniu do kwestii ustalenia, czy wydatki inwestycyjne poniesione na działki NSP stanowią koszty zaniechanych inwestycji, spółka utożsamia pojęcie "zaniechania inwestycji", o którym mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., z faktem podjęcia uchwały o zaniechaniu inwestycji pod postacią działek NSP i likwidacją na płaszczyźnie księgowo-dokumentacyjnej. W tym zakresie organ zauważył, że należy mieć jednak na względzie, iż aby możliwe było zastosowanie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., musi istnieć inwestycja (środek trwały w budowie), którą faktycznie (fizycznie) można zlikwidować (zniszczyć), co ze wskazanych powyżej przyczyn w przypadku skarżącej nie może mieć miejsca. Podjęcie uchwały o zaniechaniu inwestycji czy też jej likwidacja na płaszczyźnie księgowo-dokumentacyjnej nie jest wystarczające, aby we wskazanych we wniosku okolicznościach uznać rekultywację gruntów za inwestycję w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Dlatego organ nie zgodził się ze spółką, że będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z rekultywacją gruntów (które nie będą podlegały sprzedaży, a których pierwotnym zamiarem spółki była sprzedaż) w dacie likwidacji inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Dodał, że analogicznie jak w przypadku wydatków na rekultywację gruntów, które podlegać będą sprzedaży, wydatki tego rodzaju stanowią koszt pośrednio związany z przychodem, zatem spółka będzie uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych na warunkach określonych w art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p. dotyczących kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dacie poniesienia.

2.5. Spółka zaskarżyła interpretację w całości. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie fragmentu opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że "W odniesieniu do Działek na sprzedaż Spółka ewidencjonuje ponoszone wydatki inwestycyjne, które zostaną rozpoznane jako podatkowy koszt bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem ze sprzedaży danej działki", co doprowadziło do uznania przez organ, że wydatki będące przedmiotem interpretacji stanowią pośrednie koszty podatkowe, ponieważ (str. 10 interpretacji) "Pośrednie koszty uzyskania przychodów to bowiem takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów (...)", podczas gdy skarżąca jest w stanie dokonać takiego przypisania kosztów do przychodów, co wskazała w opisie zdarzenia przyszłego (str. 3 interpretacji);

b) art. 14c § 1 oraz § 2 o.p. poprzez braki w uzasadnieniu prawnym i faktycznym polegające na niewskazaniu (niewyjaśnieniu) w zaskarżonej interpretacji, dlaczego grunty (działki NSP) nie mogą stanowić środka trwałego w budowie czy też inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organ zobowiązany jest do wyjaśnienia tego w wydanej interpretacji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci dopuszczenia się błędu w wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez:

1) uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą na rekultywację działek na sprzedaż stanowią koszty ogólne jej działalności, z uwagi na brak możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami skarżącej, a w konsekwencji stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który koszty z tego tytułu zostaną ujęte w księgach rachunkowych (zaksięgowane) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który koszty te zostaną ujęte na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), podczas gdy koszty ponoszone przez skarżącą, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, ponoszone są równocześnie w związku z tym, że "(...) bez nakładów inwestycyjnych związanych z rekultywacją nieruchomości gruntowych po zakończeniu eksploatacji złoża surowca, nie byłoby możliwe doprowadzenie działek tych do stanu pozwalającego na ich sprzedaż" i jest możliwe (oraz będzie możliwe także w przyszłości) ścisłe ich powiązanie z przychodami osiąganymi przez skarżącą, co uzasadnia uznanie tych kosztów za tzw. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.;

2) uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą na rekultywację działek NSP stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który koszty z tego tytułu zostaną ujęte w księgach rachunkowych (zaksięgowane) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który koszty te zostaną ujęte na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), podczas gdy koszty ponoszone przez skarżącą, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, ponoszone są w ramach inwestycji, co uzasadnia uznanie tych kosztów w momencie likwidacji ww. inwestycji (działek NSP) w drodze uchwały o zaniechaniu inwestycji i ich likwidacji na płaszczyźnie księgowo - dokumentacyjnej (jako że obiektywnie nie jest możliwa fizyczna likwidacja inwestycji stanowiącej nieruchomość gruntową) za tzw. koszty zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.;

2. art. 15 ust. 4f, art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że inwestycją, a co za tym idzie także środkiem trwałym w budowie, nie może być grunt (działka NSP), podczas gdy ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rachunkowości nie narzucają takich ograniczeń;

3. art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że likwidacja zaniechanej inwestycji musi oznaczać jej fizyczną likwidację, a likwidacja na płaszczyźnie dokumentacyjnej oraz księgowo - dokumentacyjnej nie jest wystarczająca, podczas gdy likwidacja inwestycji nie oznacza wyłącznie jej fizycznego zlikwidowania (zniszczenia, rozbiórki, czy zezłomowania).

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.6. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Na skutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jak bowiem stanowi art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za niezasadną, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie.

4. Sporem objęte są dwa obszary problemowe wynikające z dwóch pytań zadanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Po pierwsze: czy wydatki, których zasadniczą częścią są wydatki związane z rekultywacją działek przeznaczonych na sprzedaż, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czy też inne - tzw. pośrednie - koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Po drugie: czy wydatki, których zasadniczą częścią są wydatki związane z rekultywacją działek o nieuregulowanym stanie prawnym (działek NSP), stanowią koszty zaniechanych inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

5.1. Odnoszący się do pierwszego zagadnienia zarzut naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. jest niezasadny.

Zgodnie z tymi regulacjami, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

Sąd stwierdza, że - wbrew ocenie skarżącej - organ interpretacyjny nie pominął fragmentu opisu zdarzenia przyszłego, w którym spółka wskazała, że ewidencjonuje ponoszone wydatki inwestycyjne, które zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem ze sprzedaży danej działki. Organ miał w polu widzenia powołaną okoliczność, jednakże w ramach wykładni relewantnych przepisów prawa materialnego nadał jej inne znaczenie niż skarżąca. Na tym etapie stosowania prawa organ uznał bowiem, że wydatki na rekultywację gruntu jako konieczny element prowadzonej działalności, a także warunek prawidłowego funkcjonowania spółki służą zabezpieczeniu źródła przychodów spółki i mają charakter tzw. kosztów ogólnych (str. 10 interpretacji).

Poza tym umyka skarżącej, że afirmowana przez nią okoliczność odrębnego ewidencjonowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych traci na znaczeniu w kontekście tego, że o tym, czy dany wydatek stanowi koszt bezpośredni, czy pośredni, decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego (wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., II FSK 3074/12; wyrok NSA z 24 kwietnia 2025 r., II FSK 993/22; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2.1. Wbrew stanowisku skarżącej organ interpretacyjny nie dopuścił się błędnej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. (zarzut nr II.1.1-2).

5.2.2. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Według art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

5.2.3. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć "koszty bezpośrednie" i "koszty pośrednie".

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a zatem takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, aczkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników).

W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że w przypadku kosztów bezpośrednich dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, ale również brak związku z pozostałymi przychodami - ogółem przychodów (wyroki NSA z: 10 grudnia 2015 r., II FSK 3357/13; 14 grudnia 2018 r., II FSK 3582/16; 24 sierpnia 2018 r., II FSK 2182/16).

NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., II FSK 250/13 zauważył, że adekwatne regulacje prawa materialnego określają moment (rok podatkowy), w którym należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art.15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Zastosowanie jednego z tych przepisów zależy zatem od związku danego wydatku (kosztu) z przychodami danego roku podatkowego oraz ustalenia, czy przyczynia się do uzyskania konkretnego przychodu (koszt bezpośredni), czy też jego poniesienie ma na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów (koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami).

Z tej perspektywy Sąd stwierdza, że stanowisko skarżącej, która "bezpośredniości" kosztów składających się na - jak to określa - koszty inwestycyjne, upatruje wyłącznie w możliwości powiązania konkretnych wydatków z konkretnymi przychodami pochodzącymi z ewentualnej sprzedaży zrekultywowanych działek, jest zbyt powierzchowne, a w konsekwencji błędne. Po zidentyfikowaniu istoty ponoszonych przez skarżącą spornych kosztów, przynajmniej w części immanentnie związanej z rekultywacją gruntu, widoczny jest ich ścisły, wręcz nierozerwalny związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i prowadzeniem (legalnej) działalności gospodarczej. Związek ten na charakter pierwszorzędny i kluczowy dla zidentyfikowania charakteru wydatków (koszty bezpośrednie albo pośrednie) na rekultywację gruntu. Jedocześnie związek ten jest pomijany, a co najmniej niedoceniany przez skarżącą, wskutek czego jej stanowisko w tej materii nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

5.2.4. Skarżąca wskazała, że jako podmiot eksploatujący złoża surowców naturalnych metodą odkrywkową jest zobowiązana z mocy prawa do przeprowadzenia procesu rekultywacji.

Z art. 128 p.g.g. wynika, że tego rodzaju przedsiębiorca co do zasady, ma obowiązek utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego (ust. 1), a środki tego funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych wyrobisk górniczych tego zakładu (ust. 8). Na ten fundusz tego rodzaju przedsiębiorca powinien przeznaczyć określoną procentowo równowartość opłaty eksploatacyjnej w terminie miesiąca po zakończeniu roku obrotowego (art. 128 ust. 4 pkt 2). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że dokonane przez przedsiębiorcę wpłaty na fundusz likwidacji zakładu górniczego będą stanowić koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej już w momencie wpłaty wymaganych kwot na rachunek funduszu (wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., II FSK 3074/12).

W odpowiedzi na pytanie organu spółka wyjaśniła jednak, że nie utworzyła funduszu likwidacji zakładu górniczego, a rekultywacja gruntów została sfinansowana z własnych środków obrotowych spółki, które nie zostały jej zwrócone.

Sąd zauważa, że prawna możliwość odstąpienia od utworzenia takiego funduszu wynika z art. 128 ust. 13 p.g.g., co jednak nie wyłącza obowiązków w zakresie rekultywacji gruntów tego rodzaju przedsiębiorcy, które wynikają z innych przepisów prawa.

5.2.5. Stosownie do art. 129 ust. 1 pkt 5 p.g.g. w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności rolniczej.

Jak stanowi art. 129 ust. 2 p.g.g., do wskazanej rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (u.o.g.r.l.).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że z art. 20 u.o.g.r.l. wynikają: obowiązek przeprowadzenia rekultywacji na własny koszt (ust. 1), a także zasady prowadzenia rekultywacji (H. Schwarz, Prawo geologiczne i górnicze. Tom II. Komentarz, wyd. 2, 2022, art. 129, pkt 16). Zalicza się do nich:

- zasadę bieżącego planowania, projektowania i realizacji rekultywacji, unormowaną w art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l. ("rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej");

- zasadę sukcesywnego rekultywowania gruntów, wynikającą z art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l. ("rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności").

Już z tego wynika, że rekultywacja to nie działanie epizodyczne, lecz długotrwały proces, obejmujący wiele aktywności mających za zadanie przywrócić terenowi zagospodarowanemu zdolność produkcyjną lub użytkową i umożliwienie jego zagospodarowania. Całość procesu rekultywacji dzieli się na trzy etapy:

1) rekultywacja techniczna, zwana także podstawową - obejmuje prace inżynieryjno-techniczne, a w szczególności ukształtowanie terenu, regulację stosunków wodnych, budowę dróg dojazdowych, odtwarzanie gleby metodą techniczną;

2) rekultywacja chemiczna, zwana także neutralizacją lub detoksykacją - ma na celu zmianę niekorzystnych właściwości chemicznych gleb zdegradowanych; najczęściej chodzi o nadmierne zakwaszenie środowiska oraz

3) rekultywacja biologiczna - polega na przeprowadzeniu prac i zabiegów w celu wytworzenia na obszarze zdegradowanym warstwy gleby o możliwie dużej aktywności biologicznej; najważniejszym zadaniem jest wzbogacenie rekultywowanego gruntu w odpowiednią ilość substancji organicznej (K. Rudol [w:] P. Popardowski (red.), Ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Komentarz, Legalis, 2025, art. 20, pkt 5 oraz wskazana tam literatura).

Obowiązek rekultywacji wynika zatem z przepisów prawa, a działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin wymusza na danym podmiocie rekultywację związaną z ochroną interesu publicznego, leżącego u podstaw ustawowej regulacji ochrony gruntów rolnych i leśnych jako dobra publicznego. Organy wydając decyzje dotyczące rekultywacji gruntów chronią nie tyle interesy indywidualnych właścicieli gruntów, lecz szerszy interes publiczny, leżący u podstaw ustawowej regulacji ochrony gruntów jako dobra publicznego (K. Rudol [w:] P. Popardowski (red.), Ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Komentarz, Legalis, 2025, art. 20, pkt 29 oraz wskazane tam orzeczenia).

Wynikający z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych bezwzględny obowiązek rekultywacji, skonkretyzowany w decyzji administracyjnej, ma charakter publicznoprawny i stanowi realizację zasady bezpieczeństwa ekologicznego i ochrony środowiska, wynikającej z art. 74 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (wyrok NSA z 7 sierpnia 2018 r., II OSK 2090/16).

W orzecznictwie wypracowano jednolite stanowisko, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację terenu po wyczerpaniu złoża (wyroki NSA z: 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; 9 września 2015 r., II FSK 3223/13) .

Podkreśla się, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji (wyrok WSA w Rzeszowie z 10 grudnia 2015 r., I SA/Rz 1027/15) i aż do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt wykorzystywany jest przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., II FSK 742/11).

5.2.6. W kontekście ostatnich uwag powiązanie kosztów ponoszonych przez skarżącą na rekultywację gruntów z ogółem jej działalności gospodarczej (wydobywczej) oraz zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów staje się wyraźne, by nie powiedzieć ewidentne. Wpisuje się w założenie ustawodawcy, że immanentną cechą "życia" zakładu górniczego jest jego likwidacja, w tym likwidacja wyrobiska.

Wydatki z tego tytułu (koszty uzyskania przychodów) dotyczą działalności wydobywczej na danym terenie od uzyskania koncesji, faktycznego rozpoczęcia wydobycia, aż do czasu zakończenia rekultywacji tego miejsca. Odnoszą się zatem do okresu rozliczeniowego znacznie dłuższego niż rok, co wskazuje na zasadność ich proporcjonalnego przyporządkowania do przychodów spółki uzyskanych z tytułu działalności wydobywczej, a nie tylko jej ostatniej (ewentualnej) czynności polegającej na sprzedaży zrekultywowanego gruntu.

Dlatego - kwestionowana przez skarżącą - ocena organu interpretacyjnego, że sporne wydatki na rekultywację nie mają charakteru kosztów bezpośrednich, jest trafna.

5.2.7. Wydatki na rekultywację, które przez spółkę zostały wymienione we wniosku o wydanie interpretacji obejmują: niwelację terenu, odtworzenie gleby, poprawę stosunków wodnych, rekultywację biologiczną, budowę niezbędnej infrastruktury (np. drogi, umocnienia skarp).

Sąd stwierdza, że nie wykraczają one poza to, co stanowi ustawowy obowiązek spółki w ramach rekultywacji, na który składa się - jak już wyżej wyjaśniono - rekultywacja techniczna, rekultywacja chemiczna oraz rekultywacja biologiczna.

5.2.8. Sąd zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka rozróżniła pojęcia: "nakłady inwestycyjne" oraz "koszty rekultywacji". Spółka wskazała zarazem, że przygotowanie gruntów do sprzedaży jest związane z poniesieniem istotnych nakładów inwestycyjnych, których zasadniczą częścią są właśnie wydatki związane z rekultywacją (str. 2 interpretacji).

Z tego wynika, że pojęcie "nakładów inwestycyjnych" jest w rozumieniu spółki szersze od pojęcia "kosztów rekultywacji", aczkolwiek "zasadniczą część" tych pierwszych stanowią te drugie. Jednocześnie spółka nie wyjaśniła w sposób precyzyjny, co rozumie przez "zasadniczą część" oraz jakie konkretne wydatki stanowiłyby "nakłady inwestycyjne", lecz już nie wchodziłyby w zakres "kosztów rekultywacji". W ten sposób skarżąca w ramach problemu, którego dotyczy pytanie nr 1, zamierza przeforsować stanowisko, że całość "nakładów inwestycyjnych" stanowi koszty bezpośrednie.

W takiej sytuacji Sąd nie może podważyć finalnej oceny organu, który prawidłowo skonstatował, że stanowisko spółki dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Przyjęcie, że stanowisko skarżącej zaprezentowane w tych ramach jest prawidłowe, przesądzałoby o możliwości zaliczenia do kosztów bezpośrednich całości "wydatków inwestycyjnych", a zatem w "zasadniczej części" składających się z "kosztów rekultywacji", co do których - jak Sąd wyżej wyjaśnił - nie ma takich podstaw.

Sąd wskazuje zatem, że nie można wykluczyć wykazania przez spółkę - oczywiście w odrębnym postępowaniu - że poniosła określone "nakłady inwestycyjne" podlegające zakwalifikowaniu jako koszty bezpośrednie, aczkolwiek dotyczy to wyłącznie tych nakładów, które poniosła oprócz nakładów immanentnie związanych z rekultywacją terenu (ponad nakłady na rekultywację).

Zastrzeżenie, że może to ewentualnie nastąpić w odrębnym postępowaniu, wynika z przyczyn merytorycznych, jak i formalnych. Po pierwsze: ze sposobu opisu zdarzenia przyszłego, sformułowania przez spółkę pytania nr 1 i zajęcia stanowiska w tej mierze. Po drugie: co ma znaczenie w kontekście art. 57a p.p.s.a. - w skardze (w ramach zarzutu II.1.1) spółka podniosła, że organ dopuścił się błędu wykładni art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., lecz wyłącznie w zakresie uznania, że wydatki poniesione przez nią na rekultywację stanowią koszty ogólne.

6.1. Uwagi przedstawione w punktach 5.2.1.-5.2.8. uzasadnienia pozostają aktualne również w odniesieniu do poniesionych przez spółkę wydatków na działki o nieuregulowanym stanie prawnym (działki NSP), których dotyczy pytanie nr 2.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że także w tym zakresie wydatki były związane z obowiązkiem przeprowadzenia procesu rekultywacji, który obciążał spółkę ex lege pomimo braku uregulowania stanu prawnego tej kategorii gruntów.

W konsekwencji zasadnie organ skonstatował, że nakłady inwestycyjne na działki NSP stanowią koszt pośrednio związany z przychodem, a zatem spółka jest uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych na warunkach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., tj. w dacie ich poniesienia (str. 13 interpretacji).

6.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. dotyczący drugiej kwestii spornej, a sprowadzający się do niewyjaśnienia przez organ interpretacyjny, dlaczego działki NSP nie mogą stanowić inwestycji, czyli środka trwałego w budowie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Jak stanowi art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. "inwestycje" oznaczają środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120).

Z kolei, z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości wynika, że przez środki trwałe w budowie należy rozumieć zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Organ interpretacyjny przytoczył te regulacje oraz przedstawił sposób ich rozumienia (str. 12 interpretacji). Podsumowując, uznał, że co prawda grunty mogą stanowić środki trwałe, jednakże nie sposób uznać, że są to środki trwałe w budowie. Zatem wbrew zarzutowi skarżącej - choć lapidarnie i oszczędnie, to jednak dostatecznie wykonał w tym zakresie swój obowiązek informacyjny wynikający z art. 14c § 1 i 2 o.p.

6.3. Także nietrafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że inwestycją, a co za tym idzie środkiem trwałym w budowie, nie może być grunt (działka NSP), podczas gdy ani u.p.d.o.p., ani ustawa o rachunkowości nie narzucają takich ograniczeń.

Na wstępie Sąd podkreśla, że zarzut dotyczy nakładów (wydatków), których istotą była rekultywacja gruntu, do której skarżąca zobligowana była ex lege w związku z prowadzoną działalnością w zakresie eksploatacji złóż surowców. Już to spostrzeżenie powoduje, że tego rodzaju nakłady wymykają się spod rozumienia pojęcia "inwestycja". Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że grunt ze swej istoty nie może być przedmiotem budowy, montażu, ani ulepszenia. To na gruncie można coś zbudować lub zamontować, ale określona część powierzchni ziemskiej (grunt) nie może jako taka zostać "zbudowana" ani "zamontowana". Część powierzchni ziemskiej - w analizowanym kontekście - nie może także zostać "ulepszona", czyli przebudowana, rozbudowana, zmodernizowana lub zrekonstruowana (por. np. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Tym samym grunt nie może stanowić inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. i - w konsekwencji - w znaczeniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

Sąd sygnalizuje, że - jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, a także z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864) - istnieją powody, aby rozważać, czy w związku z (choćby niektórymi) zadeklarowanymi przez spółkę nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na grunt, nie zaistniały podstawy do zidentyfikowania odrębnego od gruntu środka trwałego, powstałego na skutek czynności wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. Aktualnie ta analiza wykracza jednak poza zakres niniejszej sprawy interpretacyjnej (art. 14b § 3 o.p.), a także zarzuty skargi (art. 57a p.p.s.a.).

Argumentacja skarżącej, która próbuje przeforsować stanowisko przeciwne (str. 7 skargi), nawiązująca do pkt 6.34 załącznika do Komunikatu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r. poz. 105) nie zasługuje na aprobatę. Po pierwsze dlatego, że - jak zauważa sama skarżąca - korzystanie z tej regulacji nie jest obowiązkowe. Po drugie, powołana treść dotyczy ujmowania jako środka trwałego w budowie nie gruntu, lecz składowych ceny nabycia prawa własności gruntu przekształconego z prawa użytkowania wieczystego (np. nieumorzonej wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego, powiększonej o opłatę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności czy kosztów związanych z przekształceniem poniesionych do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności).

6.4. Trafny, lecz zarazem bez wpływu na wynik sprawy - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. - jest natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez organ, iż likwidacja inwestycji musi oznaczać jej fizyczną likwidację (np. zniszczenie).

Takie stanowisko organu (str. 12 interpretacji) jest zbyt ogólne oraz za daleko idące. Wyraz temu już dano w orzecznictwie stwierdzając, iż definicja pojęcia "likwidacja" nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska, że przez likwidację zaniechanej inwestycji należy rozumieć jedynie fizyczną jej eliminację. Pojęciem tym należy objąć również wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej (wyrok NSA z 11 września 2024 r., II FSK 1489/21). Na marginesie Sąd jednak dodaje, że likwidacja jako proces gospodarczy powinna być działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz że warunkiem uznania wydatków za koszty podatkowe jest to, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie mógł być wykorzystywany w przyszłości (wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3046/15). Uwaga ta została poczyniona ponieważ spółka w opisie zdarzenia przyszłego nie wykluczyła sprzedaży działek NSP, lecz wskazała, że nie będzie miała takiej możliwości "w przewidywalnym horyzoncie czasowym".

Wskazany błąd organu w wykładni art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. nie ma znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy, ponieważ - co zostało wyjaśnione wyżej - zastosowanie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. jest w niniejszej sprawie wykluczone z innych przyczyn. Grunt jako część powierzchni ziemskiej, ze swej istoty nie może bowiem stanowić środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, a tym samym w znaczeniu nadanym przez art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Sporne wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednio związanych z przychodem, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

7. Z tych wszystkich powodów skarga został oddalona.