I SA/Gd 331/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-06	
Data wpływu	2024-04-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 17 ust. 1 pkt 34; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.3.2024.1.KW w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 3 stycznia 2024 r. wpłynął wniosek M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie ustalenia czy Rekompensata otrzymana dotychczas lub otrzymywana w przyszłości przez Spółkę stanowiła/będzie stanowić dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Treść wniosku była następująca:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zajmującą się produkcją wyrobów z papieru i tektury.

W dniu 18 czerwca 2014 r. na rzecz Spółki zostało wydane Zezwolenie nr [...] (dalej: "Zezwolenie"), o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE na przeprowadzenie nowej inwestycji w K. (Zezwolenie zmieniono po jego wydaniu jak chodzi o wydłużenie czasu realizacji inwestycji).

Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.):

[...]

Poza działalnością realizowaną w ramach Zezwolenia (która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - działalność strefowa), wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (działalność poza strefową). Z uwagi na fakt, że część działalności prowadzona jest poza terenem SSE, Spółka zachowuje odrębność organizacyjną i oblicza wartość przepływów pomiędzy działalnością poza SSE zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT.

W konsekwencji wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję rachunkową dla działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalającą na precyzyjnie rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej oraz poza strefowej.

W związku z prowadzoną działalnością strefową (infrastrukturą produkcyjną znajdującą się w zakładzie wnioskodawcy i na terenie wskazanym w Zezwoleniu), Spółka zwracała się w ostatnich latach do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: "Prezes URE") na podstawie regulacji zawartej w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1532 ze zm., dalej: "Ustawa URE") z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych (dalej: "Rekompensata").

Otrzymywana każdorazowo przez Spółkę Rekompensata pochodziła z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który zgodnie z Ustawą URE jest państwowym funduszem celowym.

Spółka nie wyklucza ubiegania się o Rekompensatę w tym zakresie także w latach kolejnych.

W związku z tym Spółka zadała pytanie:

Czy Rekompensata otrzymana dotychczas lub otrzymywana w przyszłości przez Spółkę stanowiła/będzie stanowić dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, Rekompensata otrzymana dotychczas lub otrzymywana w przyszłości przez Spółkę stanowiła/będzie stanowić dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Wskazano, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stwierdzono, iż w art. 17 ust. 4 ustawy o CIT podkreślono, że: "Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu".

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Wydzielenie to powinno być dokonywane na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w sposób w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółki, prowadzi ona działalność zarówno podlegającą zwolnieniu podatkowemu na podstawie wydanego Zezwolenia (działalność strefową) jak również działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych (działalność poza strefową). W związku z tym, Spółka dokonuje wydzielenia organizacyjnego zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, a w konsekwencji prowadzi odrębną ewidencję rachunkową dla działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o CIT, pozwalającą na precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej oraz poza strefowej. Jako że, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane wartości pieniężne (w tym również różnice kursowe), to Rekompensaty wpisują się w tę definicję.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka uzyskuje przychody z tytułu Rekompensat, które są bezpośrednio związane z realizowaną działalnością strefową realizowaną na podstawie Zezwolenia. Wynika to z faktu, że wyłącznie infrastruktura produkcyjna realizująca działalność gospodarczą spełniającą warunki do uznania za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania (w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego) powoduje wystąpienie przesłanek uzasadniających przyznanie Spółce Rekompensaty w ramach Ustawy URE. W konsekwencji, gdyby nie realizowana przez Wnioskodawcę działalność strefowa, Spółka nie otrzymałaby Rekompensaty. Jest to również istotne ze względu na brak możliwości sklasyfikowania Rekompensaty poprzez brak odpowiedniego kodu w PKWiU. W związku z tym, jeżeli Spółka osiągnęła w wyniku prowadzonej działalności strefowej przychód, który nie podlega sklasyfikowaniu w ramach kodów PKWiU, to należy go przypisać do prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności podstawowej wskazanej w Zezwoleniu jako ściśle i bezpośrednio z nią powiązanego.

Powyższe, zdaniem Spółki, jednoznacznie wskazuje na ścisłe powiązanie Rekompensaty z działalnością podstawową Spółki, zawartą w treści Zezwolenia. W związku z tym, Rekompensata ta również powinna stanowić przychód stanowiący element dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, także przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT pozwala na wykładnię umożliwiającą skorzystanie z prawa do objęcia zwolnieniem dochodów, które zostały osiągnięte w wyniku realizacji działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a której nie było możliwości zaklasyfikowania w kodach PKWiU uwzględnionych w treści Zezwolenia (w wyniku braku klasyfikacji statystycznej obejmującej przychód osiągany w ramach pozyskiwania środków zewnętrznych na własne potrzeby Spółki), co zobrazowano przykładem.

Przykład ten miał za zadanie przedstawić uproszczoną sytuację Spółki bez uwzględniania czynników/zdarzeń losowych, które miałyby wpływ na zwiększenie kosztów prowadzonej działalności na terenie SSE, wraz z brakiem pojawienia się Rekompensaty. Po stronie przychodowej zostają więc, w przypadku działalności strefowej, przychody wynikające z działalności prowadzonej na mocy Zezwolenia (100 jednostek), a po stronie opodatkowanej pozostałe przychody podatkowe (5 jednostek, tj. niezwiązane z działalnością podlegająca zwolnieniu). W tym przykładzie Spółka ponosi orientacyjne koszty prowadzonej działalności na poziomie 80 jednostek, w podziale 76 jednostek (KUP strefowe) oraz 4 jednostki (KUP działalności podlegającej opodatkowaniu). Powyższe przekłada się na dochód podlegający zwolnieniu w wysokości 24 jednostek oraz podlegający opodatkowaniu w wysokości 1 jednostki, co także zobrazowano tabelarycznym przykładem.

Wskazano, że powyższy przykład ma zobrazować sytuację, w której Spółka ponosi podwyższone koszty uzyskania przychodów ze względu na wzrost kosztów z poziomu 80 do 84 jednostek z tytułu działalności strefowej (koszty te w tym przykładzie są bowiem związane w 100% z działalnością podlegającą zwolnieniu). W tym wariancie, uzyskana przez przedsiębiorcę rekompensata w przyjętej wartości 4 jednostek, traktowana jest jako przychód strefowy tj. zwolniony z opodatkowania, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu podwyższonych kosztów prowadzonej działalności strefowej. Jak wynika z powyższego, podwyższone koszty z tytułu wzrostu cen energii są w całości pokrywane przez uzyskaną rekompensatę, co oznacza dochód z obu rodzajów działalności na takim samym poziomie jak wskazany w Tabeli 1 (scenariusz podatkowo neutralny dla Spółki).

W ostatnim przykładzie także w formie tabelarycznej –w odróżnieniu od Tabeli 2, uzyskaną rekompensatę potraktowano jako przychód z działalności podlegającej opodatkowaniu, pozostawiając zwiększone koszty w kosztach działalności strefowej. Przychód podlegający opodatkowaniu wynoszący teraz 9 jednostek pomniejszony zostaje następnie o KUP z tej działalności w wysokości 4 jednostek. W konsekwencji, dochodzi do zwiększenia dochodu podlegającego opodatkowaniu (o 4 jednostki) przy mniejszym dochodzie z działalności podlegającej zwolnieniu (o 4 jednostki). Tym samym, stosowanie powyższego podejścia doprowadziłoby do dyskryminującego różnicowania sytuacji podatników strefowych wobec podatników nieprowadzących działalności strefowej (dla których takie podejście jest neutralne podatkowo). Wynika to z faktu, iż w przypadku podmiotów nieprowadzących działalności podlegających zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zarówno zwiększone koszty jak i rekompensata wpływają na wynik z działalności podlegającej opodatkowaniu (z powodu nieprowadzenia działalności strefowej), w przeciwieństwie do podmiotów strefowych w przypadku których dochodziłoby do rozpoznania podwyższonych kosztów w ramach działalności zwolnionej, samej zaś rekompensaty tych kosztów jako przychodu opodatkowanego (tym samym brak współmierności). Stałoby to w sprzeczności z założeniami i możliwością korzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a także z logiką i założeniami Rekompensat (przychód z tego tytułu nie mógłby być możliwy, jeżeli Spółka nie ponosiłaby zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE).

Wskazano, że stanowisko Spółki zostało potwierdzone dotychczas m.in. w wyrokach sygn.akt II FSK 1590/16, czy II FSK 1727/12, I SA/Rz 2/16 I SA /Rz 638/22 czy I SA/Sz 125/21.

Tym samym, zdaniem Spółki, mając na uwadze przytoczone orzecznictwo (odnoszące się do podobnych stanów faktycznych/opisów zdarzeń przyszłych co w przypadku Spółki), przychód osiągany (dotychczas lub w przyszłości) z tytułu Rekompensaty stanowi przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2024 r. uznał, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie organ zaznaczył, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku . Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Organ po przywołaniu art. 7 ust. 1 i 2 i ust. 3 pkt 1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") wskazał, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Zaznaczono, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, zdaniem organu, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych z dnia 19 lipca 2019 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.).

W świetle tych regulacji zauważono, że pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

Wątpliwości stron wiążą się z ustaleniem czy Rekompensata otrzymana dotychczas lub otrzymywana w przyszłości przez Spółkę stanowiła/będzie stanowić dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1604, dalej: "ustawa o SSE").

Po przytoczeniu art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podkreślono, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

-prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

-uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie przypominając art. 17 ust. 4 ww. ustawy wskazano, że omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się zatem wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową, ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania.

Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczącej zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zwolnieniem objęty jest dochód, czyli przychody uzyskane z działalności na terenie strefy pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego przedstawionej w treści wniosku, należy jeszcze raz podkreślić, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Organ wskazał, że zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 updop, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec takiego zapisu, nie można zaakceptować poglądu, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także dochody z innych tytułów (niż działalność gospodarcza), jeżeli tylko w jakiś sposób dotyczyć będą działalności produkcyjnej na terenie strefy (z której dochody zostały zwolnione).

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strona wskazała, że wystąpiła z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych.

Otrzymywana każdorazowo przez Spółkę Rekompensata pochodziła z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który zgodnie z Ustawą URE jest państwowym funduszem celowym.

Spółka nie wyklucza ubiegania się o Rekompensatę w tym zakresie także w latach kolejnych.

Organ podkreślił, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej", a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

W związku z tym Rekompensata otrzymana dotychczas lub otrzymywana w przyszłości przez Spółkę nie stanowiła/nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W tej sytuacji organ uznał, że stanowisko Spółki w zakresie objętym pytaniem jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez ich błędną, zawężającą wykładnię polegającą na uznaniu, że:

• zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT objęty jest tylko dochód wygenerowany z działalności produkcyjnej lub usługowej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz, że

• ww. zwolnieniem objęty jest jedynie dochód z rodzaju działalności, który jest wymieniony wprost w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE,

podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje uwzględniać, czy dany dochód (przychód) pozostaje w związku funkcjonalnym z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Spółki niniejszy związek istnieje w odniesieniu do uzyskanego przez Spółkę przychodu na skutek rekompensat przyznawanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych,

-art.17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w zw. z art. 1, art. 5 art. 6, art. 11 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych w zw. z art. 10a ust. 6 Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z rodzaju działalności, który został wymieniony wprost w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, co prowadzi do ograniczenia skuteczności realizacji celu Rekompensaty (tj. poprawy konkurencyjności krajowych podmiotów z sektora przemysłu energochłonnego poprzez neutralizację wpływu wyższych cen uprawnień do emisji C02 na koszty energii określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady jej przyznania a konsekwencji także do zaniżenia realnej kwoty wsparcia przysługującej Spółce z tytułu uzyskanej Rekompensaty;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zw. z art. 3 i art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.12 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z rodzaju działalności, który został wymieniony wprost w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, co w konsekwencji prowadzi do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników działających na terenie SSE oraz podatników działających poza nimi;

2. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2, w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa13 poprzez:

• brak wyczerpującego odniesienia się do argumentów skarżącej oraz rozstrzygnięć sądów administracyjnych przemawiających na korzyść Spółki, na których opierała ona swoje stanowisko we wniosku o wydanie Interpretacji,

• brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz niedochowanie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa;

ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutów,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE poprzez jego niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia na korzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści powołanych przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

2) orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 PPSA,

3) rozpoznanie sprawy Spółki na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1, § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakreślonych wyżej granicach, Sąd doszedł do przekonania, że została ona wydana bez naruszenia prawa .

Wniesiona skarga okazała się zatem niezasadna.

Należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Rekompensata otrzymana / uzyskiwana w przyszłości od Prezesa URE stanowi/będzie stanowić przychód (dochód) podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Innymi słowy, rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymaną przez Spółkę Rekompensatę można traktować jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, czy też należy traktować taki przychód jako niezwiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE i tym samym nieobjęty zwolnieniem podatkowym. Przy czym Spółka wprost w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku wskazała, że Rekompensata została przyznana w związku z prowadzoną działalnością strefową (infrastrukturą produkcyjną znajdującą się w zakładzie Spółki i na terenie wskazanym w Zezwoleniu).

Zdaniem skarżącej, Rekompensata otrzymana dotychczas lub otrzymywana w przyszłości przez Spółkę stanowiła/będzie stanowić dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, gdyż zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podlega bowiem nie tylko dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych wytworzonych na terytorium SSE czy świadczenia usług na terytorium SSE, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z wykonywaniem działalności strefowej, gdy istnieje pomiędzy tym dochodem a działalnością podstawową (strefową) funkcjonalny związek.

W zaskarżonej Interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dochód (przychód) z Rekompensaty nie jest objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W związku z tym należy przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast w art. 17 ust. 4 ustawy o CIT wskazano, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Przy określaniu, czy wskazane zwolnienie ma zastosowanie należy zatem wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, tj.: dochód (przychód) musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz dochód (przychód) musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy dane dochody podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT ma wykładnia pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia".

Należy przypomnieć, że samo pojęcie "działalność gospodarcza" nie zostało wyjaśnione na gruncie u.p.d.o.p., ale jego definicja zamieszczona została w różnych ustawach, w tym m.in. w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 9) oraz w ustawie Prawo przedsiębiorców .

Jednakże to nie zakres tego pojęcia był w sprawie sporny, lecz sformułowanie odnoszące się dochodów uzyskiwanych z takiej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W ocenie Sądu rację przy tym należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że za takie dochody uznać należy dochody bezpośrednio generowane, będące nieodzownym następstwem (efektem) tak rozumianej, jak w podanej definicji, aktywności przedsiębiorcy, nie zaś dochody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Innymi słowy, przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej.

Natomiast nie stanowią tak rozumianych dochodów przysporzenia opisane we wniosku. Choć pozostają w związku z działalnością produkcyjną prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, to jednak nie są dochodami z takiej działalności. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie są one nieodłącznym elementem, czy też nieodłącznym następstwem tej działalności, stosownie do uzyskanego zezwolenia.

Istnienie tego związku stanowiło dla Spółki asumpt do twierdzenia, że poprzez tego rodzaju związek, dochody z rekompensaty stały się elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Są to zatem dochody, które wykazują jedynie związek z prowadzoną na podstawie pozwolenia na terenie SSE działalnością gospodarczą, co zdaniem Sądu nie jest wystarczające w świetle brzmienia analizowanego przepisu.

Nie można zatem też czynić zasadnego zarzutu Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że ten interpretuje ściśle przepis ustanawiający zwolnienie podatkowe, gdyż pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, uznaje, że pojęcie "przychodu uzyskiwanego z prowadzenia działalności gospodarczej", nie obejmuje swoim zakresem - pozostających w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przedmiotowych świadczeń . Nawet więc, jeżeli istnieją względy natury celowościowej przemawiające za przyznaniem takiego zwolnienia, to jednak w tym przypadku nie mogą przy interpretacji spornego przepisu mieć one przesądzającego znaczenia. Dotyczy to, m.in. podnoszonej przez Spółkę argumentacji odnoszącej się współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze , takie jak prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozumienie spornego przepisu nie może być uważane za jego zawężającą wykładnię. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o dochodach uzyskiwanych- stosownie do posiadanego zezwolenia - z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie zaś o dochodach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wskazać ponadto należy, że takie rozumienie tego przepisu w zakresie analogicznego problemu prawnego, tj. kwalifikacji w aspekcie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. różnego rodzaju dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych było już przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tych przyjmowano, że różnego rodzaju dochody pozostające w związku z prowadzeniem działalności podstawowej na terenie SSE nie są dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.p. Pogląd taki wyrażony został, m.in. w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 763/14 (w odniesieniu do odszkodowania uzyskanego od ubezpieczyciela z tytułu strat w środkach trwałych i obrotowych powstałych na skutek powodzi). Z kolei w wyroku z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2766/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odszkodowanie uzyskane przez przedsiębiorcę od ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia ryzyka utraty zysku (na skutek niewywiązywania się z umów dostaw towarów przez kontrahentów) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., natomiast w wyroku również z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2779/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził analogiczny pogląd odnośnie do odszkodowania uzyskanego przez przedsiębiorcę na podstawie umowy ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych.

Również w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zdecydowanie dominuje przy wykładni spornego przepisu podejście oparte na literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2546/18 i z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 818/19, z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 775/22 i z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 294/22 , z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 774/22 , z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 13/21 czy z dnia 22 marca 2024r. sygn.. II FSK 829/21.

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie stanowi więc kontynuację jednolitej od pewnego czasu linii orzeczniczej w tego rodzaju sprawach. Takie podejście do spornego przepisu zapewnia także równe traktowanie wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie SSE, gdyż nie występuje w nim ocenne kryterium oparte na badaniu stopnia "ścisłości", czy też "bezpośredniości" powiązania różnego rodzaju dochodów z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE.

Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i kierunku wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prezentowanego w powołanych przez Spółkę wyrokach , w których odwoływano się właśnie do kryterium istnienia funkcjonalnego związku określonych przychodów z działalnością prowadzoną na terenie SSE.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, jak też zarzuty natury procesowej.

Nie został również naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji , gdy organ podatkowy, dokonując wykładni przepisu i ustala sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny.

Mając to na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a. skarga została oddalona.