Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi H.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

I SA/Go 684/11

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący H.K. wniósł skargę na interpretację indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] udzieloną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy pozostałych działek gruntu.

Interpretacja udzielona została na podstawie następującego stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego we wniosku.

W dniu 18 stycznia 2011 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy pozostałych działek gruntu. pismem z [...] kwietnia 2011 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Skarżący wskazał we wniosku, że w latach 1997 i 1998 nabył razem z żoną, w wyniku umów kupna-sprzedaży, działki niezabudowane (grunt rolny). Grunt ten podzielono na 38 działek (decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2009 r.). Przy czym 7 działek przeznaczono na drogi wewnętrzne, pozostałe działki Wnioskodawca przeznaczył do sprzedaży. Na przedmiotowym gruncie nie prowadzono działalności rolniczej. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zakupiony grunt stanowi majątek osobisty. W miesiącu wrześniu 2010 r. sprzedał jedną działkę. Sprzedaży tej nie opodatkował podatkiem VAT i podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazał jednocześnie, że w latach 1997 i 1998 nabył grunt rolny z zamiarem prowadzenia na nim działalności rolniczej, jako majątek osobisty. Zakupiony grunt od momentu zakupu był nieużytkiem. Skarżący przeznaczył działki do sprzedaży w celu spożytkowania środków na zaspokojenie potrzeb osobistych i rodziny (m. in. zakup mieszkań dla dzieci). Wskazał, że nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT. Nie udostępniał i nie udostępnia ww. gruntu innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia. Ponadto, na wymienionym gruncie nie prowadził innej działalności gospodarczej.

Zgodnie z warunkami określonymi w warunkach zabudowy, grunt przeznaczony jest pod budownictwo jednorodzinne i drogi dojazdowe (decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.).

Wnioskodawca poniósł nakłady w kwocie 20.000,00 zł, na geodezyjne dokonanie połączenia, a następnie podziału działek.

Sprzedaż działki w roku 2010, jak i sprzedaż działek w przyszłości - nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z [...] kwietnia 2011 r. skarżący uzupełnił opis sprawy wskazując, że z własnej inicjatywy wystąpił o podział nieruchomości gruntowej na wskazaną we wniosku liczbę działek. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej - rodzaj działalności wg PKD 2007/4649Z "Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego".

Wskazał również, że nabyty grunt nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Ponadto, grunt jest przeznaczony pod "budowę zespołu zabudowy - budynków mieszkalnych wolnostojących, z czego na części dopuszcza się budowę bliźniaków, składających się z dwóch segmentów - budynków wraz z garażami wbudowanymi lub wolno stojącymi, uzbrojeniem oraz zagospodarowaniem terenu, w tym budowa drogi wewnętrznej".

Względem przedmiotowej działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy przez Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2009 r. nr [...].

Wcześniej skarżący nie dokonywał dostaw nieruchomości gruntowych zarówno o charakterze rolnym, jak i przeznaczonych pod zabudowę.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny skarżący zadał następujące pytanie: czy sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że sprzedaż działek ma ograniczony ilościowo zakres, jest okazjonalna, wobec tego nie powinna być kwalifikowana jako prowadzenie działalności gospodarczej, a sprzedający działki jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż tych dziatek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Udzielając w dniu [...] kwietnia 2011 r. interpretacji, działający z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Organ wskazał również, że stosownie do art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Organ wyjaśnił, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższych przepisów organ wyprowadził wniosek, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazał jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podatnika.

Wskazując na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza — ust. 2 powołanego artykułu — obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosując wykładnię językową organ stwierdził, iż działalnością gospodarczą jest działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, także wówczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Przez częstotliwość należy rozumieć zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju (np. sprzedaż działek). Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Z przytoczonych wyżej przepisów organ wyprowadził wniosek, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Organ stwierdził również, że za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza. W świetle powyższego organ stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej lub innej działalności gospodarczej.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony, przez skarżącego, stan faktyczny organ stwierdził, że skarżący nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej. Przedmiotowej nieruchomości nie można bowiem uznać za majątek osobisty skarżącego, bowiem grunty te nie zostały nabyte w celu zaspokajania wyłącznie potrzeb osobistych ale - według założeń skarżącego - służyć miały działalności rolniczej. Działalność rolników z kolei jest - stosownie do zapisów art. 15 ust. 2 ustawy - działalnością gospodarczą. Ponadto, działalnością gospodarczą w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, jest także działalność handlowca, producenta lub usługodawcy, gdy dokonują oni czynności podlegających opodatkowaniu także jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, tj. powtarzalny dla czynności określonego rodzaju. W przedmiotowej sprawie w ocenie organu, powyższe przesłanki zostają spełnione, ponieważ skarżący planuje dokonać szereg dostaw dziatek gruntu, a wcześniej już zbył jedną z wydzielonych dziatek, będące w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarem. Zorganizowana sprzedaż towaru stanowi z kolei, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu. Powyższe potwierdza, fakt, iż skarżący z własnej inicjatywy podzielił zakupioną nieruchomość na 38 działek, ponosząc w tym celu nakłady. Podzielenie nieruchomości na mniejsze powierzchniowo działki umożliwia łatwiejszą ich sprzedaż oraz je uatrakcyjnia rynkowo. Dodatkowo ustanowienie drogi dojazdowej do dziatek świadczy o zorganizowanej ich sprzedaży. Opisana sytuacja bezsprzecznie świadczy w ocenie organu o zamiarze wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów (działek gruntu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skutkiem powyższego skarżący dokonując pierwszej transakcji oraz planując dokonanie zorganizowanej dalszej dostawy zrealizuje sprzedaż pozostałych towarów (działek gruntu) w sposób częstotliwy, przez co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy, i stanie się podatnikiem podatku VAT z art. 15 ust. 1 ustawy.

Organ podkreślił, że powyższa analiza, a w szczególności powołane konkluzje, pozostają w zgodzie z regulacjami prawa Unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osobę, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości gruntowej, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem np. do działalności handlowej.

Zatem także w świetle prawa Unijnego Wnioskodawca - w takim kształcie sprawy - zostałby uznany (dokonując dostawy dalszych działek gruntu) za podatnika podatku VAT.

Organ wskazał również, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (studium uwarunkowań oraz decyzja o warunkach zabudowy), natomiast dopiero w przypadku braku wyżej wskazanych dokumentów - ewidencja gruntów.

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, póz. 717 ze zm.).

Odnosząc się ponownie do opisanego zdarzenia przyszłego organ wskazał, że działki gruntu będące przedmiotem sprzedaży, na podstawie zapisów decyzji Prezydenta Miasta, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Skutkiem powyższego, dostawa pozostałych działek, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ze względu na swój odmienny niż rolny i leśny charakter.

Nie zgadzając się z udzielona interpretacją skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom interpretacji, dokonana sprzedaż nieruchomości nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega w związku z tym opodatkowaniu tą daniną. Pogląd ten skarżący opiera na treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a przede wszystkim wywodzi z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, które zostały wyrażone w ustawodawstwie prawa europejskiego i mają swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność tę definiuje ust. 2 tego artykułu stanowiący, iż jest nią wszelka działalność mi. in. handlowców, usługodawców oraz rolników, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym istnieje szereg okoliczności, które wskazują na to, że wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nie miał zamiaru wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Wnioskodawca nabył nieruchomości w 1997 i 1998 r. jako grunty rolne i nie miał zamiaru dokonywać ich sprzedaży. Do sprzedaży po wielu latach prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego zmusiły skarżącego przyczyny obiektywne. Skarżący po sprzedaży tej nieruchomości nie miał zamiaru prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a także posiada inne źródło utrzymania.

Dalej skarżący wskazał, że zgodnie z poglądami opartymi na naczelnych zasadach podatku od towarów i usług zawartych w I Dyrektywie, tj. zasadnie neutralności VAT, a także zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 (1) VI Dyrektywy oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza wyrok ETS z 4 października 1994 r. C-291/92, podatek od towarów i usług jest szczególną formą podatku od profesjonalnego obrotu gospodarczego. ETS staną na stanowisku, że jeżeli podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzona działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, to w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega opodatkowaniu VAT. ETS wyraził ponadto pogląd, że podmiot będący podatnikiem VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Skarżący wskazał, że wskazany powyżej pogląd znalazł swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sadów krajowych, m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 kwietnia 2007r., I SA/Go 123/07. W orzeczeniu tym Sąd podkreślił, że gdy czynność została dokonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie zawsze zamiar ten czyni z osoby fizycznej podatnika VAT. Celem przepisów w tym zakresie jest bowiem obciążenie podatkiem VAT podmiotów profesjonalnych takich jak np. producent, czy handlowiec. Sąd podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem ETS sam fakt posiadania majątku osobistego przez pewien okres czasu nie czyni nikogo podmiotem profesjonalnym.

Dalej skarżący wskazał, że zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, tj. stały i powtarzalny, przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Wyłącznie w kontekście tak sformułowanej definicji działalności należy rozumieć uznanie za nią także tych przypadków, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy.

Oznacza to, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, iż działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Wówczas wykonywanie przezeń czynności może spowodować, że w odniesieniu do tych czynności zostanie on uznania za podatnika VAT. Jeżeli zatem przedmiotowa czynność została wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona bez znaczenia z punktu widzenia omawianej regelacji, zarówno wtedy, gdy została wykonana jednorazowo, jak i wielokrotnie.

Tak właśnie dzieje się w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek ten został nabyty w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej, czy usługowej i w chwili sprzedaży nie podlega VAT, ponieważ jego sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej. Nie ma więc znaczenia to, że podmiot dokona kilku lub kilkunastu odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców z tytułu sprzedaży tego majątku. Nie ma również znaczenia, że ów podmiot czyni to w celach zarobkowych. Istotne jest jedynie to, że dokonując owej sprzedaży własnego majątku, osoba ta nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności handlowej. Nie może również o opodatkowaniu VAT przesądzać fakt uzyskania promes na dostawę mediów, a także fakt zwrócenia się o podział sprzedanego gruntu na mniejsze działki. Czynności te są bowiem niezbędne, aby przeprowadzić transakcje sprzedaży, ponieważ bardzo trudno jest sprzedać działkę o dużym obszarze. Podatnik nie może być stawiany w sytuacji, gdzie dla zachowania innego sposobu rozliczenia podatku, zmuszony jest do dokonania transakcji na mniej korzystnych dla siebie warunkach ekonomicznych.

Skarżący podkreślił również, że ów zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy w przypadku działalności handlowej, winien być ujawniony już w chwili dokonywania zakupu towarów. Ważne jest bowiem jest nie to, że nabyty towar został odsprzedany, ale to czy był nabywany z zamiarem jego odsprzedaży. Jeżeli zatem w chwili nabycia strona miała zamiar działki sprzedawać, to winna zostać uznana za podatnika ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie ma również znaczenia, że podatnik za pomocą nabytej nieruchomości wykonywał działalność rolniczą, gdyż właśnie w tym celu, a nie w celu odsprzedaży wnioskodawca majątek ten nabył. Jednocześnie nie nabył go z zamiarem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżący wskazując na wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 podkreślił, że w orzeczeniu tym Sąd uznał, iż sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, NSA wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonując określonej czynności w ramach prowadzonej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc – podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działał niezależnie jako handlowiec, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy.

Konkludując skarżący stwierdził, że sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, które nabyto z zamiarem jego prowadzenia, jest niczym innym, jak wyzbywaniem się zbędnego majątku prywatnego, nie służącego w żaden sposób prowadzonej działalności gospodarczej podatnika i nie może być traktowany jako profesjonalny obrót nieruchomościami, nakierowany na zaplanowane osiągnięcie dochodu z tego tytułu, a co za tym idzie, dokonujący tych czynności podatnik nie może być uznany z tego tytułu za podatnika podatku VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany interpretacji.

Skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę w której zarzucił organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjecie, że dokonana przez wnioskodawcę w opisanej sytuacji faktycznej sprzedaż majątku własnego, tj. działek gruntu stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację wskazaną już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. pełnomocnik skarżącego wskazując na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że w jego ocenie polski ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarł uregulowań umożliwiających opodatkowanie każdej sprzedaży działek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ( wyrok z dnia 9.02.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/08, wydawnictwo Lex nr 485050 ).

Rozpoznając niniejszą sprawę trzeba mieć również na uwadze wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10. W orzeczeniu tym Trybunał sformułował tezy, które będą pomocne do rozstrzygnięcia sprawy.

Trybunał wskazał, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego ( pkt 30 wyroku ).

Trybunał podkreślił (pkt 31 wyroku), że Rząd polski utrzymuje, iż skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (...).

Wskazał jednak, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie wynika, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. W tym zakresie Trybunał wskazał, że okoliczność ta będzie musiała być ustalona przez sąd krajowy (pkt 32 wyroku).

Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję. Trybunał wskazał w tym zakresie na wyrok z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft ( pkt 33 wyroku). Podkreślił jednak, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnej do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on stosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny (pkt 34 wyroku).

Dalej Trybunał wskazał, że jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Trybunał wskazał przy tym, że z orzecznictwa wynika w tej mierze, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 36 wyroku). Również sama liczba i zakres transakcji dokonanych sprzedaży, nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych ( pkt 37 wyroku).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może odnosić się bowiem do zarządu majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38 wyroku).

Trybunał podkreślił jednak, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41 wyroku).

Konkludując Trybunał sformułował tezę, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Poszukując odpowiedzi na pytanie, czy Państwo polskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE odwołać się należy do wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 27 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W wyroku tym NSA stwierdził, że "Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej". Na marginesie wskazać należy, że art. 4.ust.3 VI Dyrektywy odpowiada obecnemu art. 12 Dyrektywy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości powyżej przytoczony pogląd NSA. Z przyczyn zawartych w przytoczonym orzeczeniu nie podziela natomiast poglądu wyrażonego m. in. w orzeczeniach NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10 oraz wyroku z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1554/10.

Tym samym stwierdzić należy, że ustawodawca krajowy dokonał transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT do prawa krajowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz uwzględniając tezę wyroku Trybunału z 15 września 2011 r., zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, rozważyć należy, czy w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, czynność sprzedaży związana jest właśnie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika m. in., że w latach 1997 i 1998 nabył wraz z żoną działki niezabudowane ( grunty rolne ), grunty te podzielił na 38 działek, przy czym 7 działek przeznaczono na drogi wewnętrzne, zakupione grunty od momentu zakupu były nieużytkami, skarżący poniósł nakłady w wysokości 20.000,00 zł, na geodezyjne połączenie a następnie podział działek.

Rozważyć należy zatem, czy podjecie przez skarżącego takich działań jak: podział gruntu na 38 działek i wydzielenie 7 działek na drogi dojazdowe, poniesienie nakładów w wysokości 20.000 zł na geodezyjne połączenie, a następnie podział działek stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT?

W ocenie Sądu podjęte przez skarżącego aktywne działania polegające na poniesieniu nakładów na połączenie, a następnie podziale gruntu na działki, podziale działek i wydzieleniu z nich części działek na drogi dojazdowe nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i w związku z tym ich sprzedaż nie może być uznana za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Dodatkowo podkreślić należy, że z opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że nabył on przedmiotowe grunty, jako grunty rolne z zamiarem prowadzenia na nich działalności rolniczej. Grunty te (działki) były nieużytkami i skarżący nie prowadził na nich działalności rolniczej. Ta okoliczność dodatkowo wzmacnia argumentację przemawiającą za przyjęciem, iż w zakresie dostawy wskazanych działek, skarżący będzie podatnikiem podatku VAT.

W tym też zakresie stanowisko organu podatkowego uznać należy za prawidłowe.

Z przyczyn przedstawionych powyżej oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił skargę.