Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 1029/18 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 1029/18, oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za styczeń, maj i lipiec 2013 r. oraz umorzenia postępowania dotyczącego zobowiązania w opłacie paliwowej za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień 2013 r. (to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył G. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. niewyjaśnienie czy skarżący znalazł się sytuacji faktycznej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i nieuwzględnienie skargi, a co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy a polegających na tym, iż organy przyjęły z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym z zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, że:

- skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z chwilą nabycia od firmy K Sp. z o.o. oleju napędowego w styczniu 2013 r. i tym samym stał się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej - podczas gdy z akt sprawy wynika, że do nabycia wyrobu akcyzowego w ogóle nie doszło, gdyż z dokumentów urzędowych Prokuratury Okręgowej we Włocławku przywołanych w przedmiotowej sprawie wynika, że spółka K Sp. z o.o. miała fikcyjnego dostawcę paliw - spółkę P Sp. z o.o. w W. wystawiającą jedynie puste faktury, a co wyklucza dostarczenie przez K oleju napędowego do skarżącego i tym samym wyklucza określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym gdyż nie nabył on wyrobu akcyzowego oraz nie wszedł w jego posiadanie oraz wyklucza określenie skarżącemu opłaty paliwowej,

- skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z chwilą nabycia od firmy G Sp. z o.o. oleju napędowego w styczniu 2013r. i tym samym stał się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej - podczas gdy z akt sprawy wynika, że do rzeczywistego nabycia paliwa w ogóle nie doszło, gdyż spółka G Sp. z o.o. w styczniu 2013 r. nie dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych, w ogóle nie istniała w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a co wyklucza określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym gdyż nie nabył on wyrobu akcyzowego oraz nie wszedł w jego posiadanie oraz wyklucza określenie skarżącemu opłaty paliwowej.

- skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z chwilą nabycia od firmy H Sp. z o.o. oleju napędowego w czerwcu 2013r. i tym samym stał się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej - podczas gdy z dowodów przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie, tj. z dowodów z dokumentów w tym z dokumentów urzędowych, z przesłuchania świadków wynika, że spółka H nie sprzedała i nie dostarczyła skarżącemu paliwa w czerwcu 2013r., a co wyklucza określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym gdyż nie nabył wyrobu akcyzowego oraz nie wszedł w jego posiadanie oraz wyklucza określenie skarżącemu opłaty paliwowej.

- skarżący nabył w sierpniu 2013 r. 500 000 litrów paliwa z nieznanego źródła i stał się podatnikiem podatku akcyzowego i tym samym stał się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej - podczas gdy nie miał takiej fizycznej możliwości, a co wynika z ustaleń organu, że skarżący nie mógł nabyć 500 000 litrów paliwa w sierpniu 2013 r. od H gdyż nie posiadał możliwości technicznych (bazy magazynowej) do przyjęcia i przechowania 500 000 litrów paliwa; Baza magazynowa, tj. pojemność zbiorników na przechowywanie paliwa jest okolicznością obiektywną, która nie podlega zmianom w zależności od tego jaki podmiot miałby być dostawcą paliwa, a co wyklucza prawdziwość tezy organu, iż skarżący nabył w sierpniu 2013 roku 500 000 litrów paliwa z nieznanego źródła oraz wyklucza określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym gdyż nie nabył wyrobu akcyzowego oraz nie wszedł w jego posiadanie a także wyklucza określenie skarżącemu opłaty paliwowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W niniejszej skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zarzuty te zmierzają do wskazania uchybień w postępowaniu dowodowym, w konsekwencji podważenia dokonanych ustaleń faktycznych oraz brak uzasadnienia prawnego w decyzjach w zakresie dokonanej kwalifikacji prawnej.

Odnosząc się do kwestii ustaleń faktycznych, które stanowią istotę złożonej skargi kasacyjnej wskazać należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 29/18, LEX nr 3164060). Nie można zatem skutecznie kwestionować dokonanych przesz organy ustaleń stanu faktycznego wspólnego dla akcyzy i opłaty paliwowej w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości należnej opłaty paliwowej. Organy określające wysokość opłaty paliwowej muszą uwzględnić decyzje określające wysokość podatku akcyzowego, stanowią one w tym postępowaniu dokumenty urzędowe. w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1045/21, LEX nr 3331696).

Zauważyć zatem trzeba, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Wskazane silne powiązanie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, jest bowiem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Jak już powiedziano, decyzja taka jest dokumentem urzędowym.

Odnosząc się zatem w kontekście powyższego do stanowiska skarżącego kasacyjnie zawartego w złożonym środku zaskarżenia należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Skonstatować zatem wypada, że tych samych kwestii spornych – ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego – nie można kwestionować na gruncie postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Dlatego też zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego, w konsekwencji ustalonego stanu faktycznego sprawy, bez podważenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego – należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że w złożonej skardze kasacyjnej, w jej podstawach kasacyjnych kwestionujących wyrok WSA, brak jest także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 194 i art. 212 o.p., czyli przepisów, które odnoszą się do dokumentu urzędowego i związania organu wydaną i doręczoną decyzją podatkową.

Treść uzasadnień decyzji organów podatkowych, także w pełni przekonuje, że nie jest zasadny zarzut dotyczący braku w nich uzasadnienia prawnego w zakresie kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego w sprawie. Dodatkowo podnieść należy, że zarzut dotyczący niezasadnego - zdaniem skarżącego – określenia skarżącemu opłaty paliwowej za czerwiec 2013 r. jest nietrafny z tego względu, że za ten miesiąc organ umorzył postępowanie, co umknęło autorowi niniejszej skargi kasacyjnej. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na wyrok tego Sądu z dnia 24 lutego 2023 r. sygn. akt I GSK 1512/19 w którym oddalono skargę kasacyjną strony na wyrok Sądu I instancji oddalający skargę G. S. na decyzję organu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, maj, lipiec i sierpień 2013 r.

Tym samym wszystkie zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 4050 zł, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).