Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 29 marca 2021 r., nr BON.III.5220.222.3.2019.MK w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2016 r. do października 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 2025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedsiębiorstwo P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wywiodło skargę od decyzji organu odwoławczego, tj. Ministra Rodziny i Polityki Społecznej (dalej: "Minister", "Organ odwoławczy") z dnia 29 marca 2021 r. na mocy której utrzymana została decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes")

z dnia 8 lutego 2019 r., określająca Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za okres od grudnia 2016 r. do października 2017 r. w łącznej wysokości 149.507 zł, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd

I instancji). WSA wyrokiem z 14 grudnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1513/21 uchylił zaskarżaną decyzję Ministra, zasądzając od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę 7417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Powyższe orzeczenie WSA z 14 grudnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1513/21 zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2024 r. o sygn. akt III FSK 597/22 wydanym na skutek środka zaskarżenia - skargi kasacyjnej, wniesionej wyłącznie przez Organ odwoławczy.

W sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści swojego rozstrzygnięcia zaleceniach wskazano, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji

w odniesieniu do wpłat na PFRON wykazanych przez Skarżącą w ramach regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji

Po ponownej analizie sprawy WSA wyrokiem z 12 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/24, oddalił skargę Strony na decyzję Ministra z dnia 29 marca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2016 r. do października 2017 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący domagając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Ministra przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący wniósł o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie sprawy do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."):

I. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 i 2a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.")

w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 426 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji i zatrudnianiu"), w szczególności art. 22 ust. 4 ustawy

o rehabilitacji i zatrudnianiu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i w konsekwencji:

a) utrzymanie w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie podatnika

z tytułu wpłat na PFRON w nieprawidłowej wysokości, nie uwzględniającej prawidłowej kwoty zobowiązania;

b) uznanie iż Spółce przysługiwały bliżej nieokreślone niewykorzystane kwoty obniżeń wpłat na PFRON, które nie zostały wykorzystane i rzekomo uległy przedawnieniu;

co doprowadziło do bezprawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia wpłat na PFRON;

2) art. 187 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji przy wydawaniu której rozpatrzono cały zgromadzony materiału dowodowy pod z góry założoną tezę, w sytuacji w której organ był zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w postępowaniu przez organem I instancji materiał dowodowy, co doprowadziło do bezprawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia wpłat na PFRON;

3) art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie w jaki sposób dotarto do wniosku, że Spółka posiadała niewykorzystane kwoty odliczeń, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wszelkie odliczenia były "konsumowane"

w miesiącach, których zobowiązanie dotyczyło i w każdym miesiącu pozostawała kwota do zapłaty na rzecz PFRON, co doprowadziło do bezprawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia wpłat na PFRON;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. (Dz.U. 2020, poz.256, dalej: "k.p.a.") poprzez oddalenie skargi na decyzję odbiegającą od utrwalonej linii orzeczniczej oraz naruszającą zasadę zaufania do władzy publicznej, co doprowadziło do bezprawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia wpłat na PFRON,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i zatrudnianiu, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez przyjęcie iż Spółce przysługiwały niewykorzystane kwoty obniżenia, które uległy przedawnieniu, co doprowadziło do bezprawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia wpłat na PFRON;

2) art. 81 § 1 i 2 oraz art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy

o rehabilitacji i zatrudnianiu poprzez utrzymanie w mocy decyzji bezprawnie pozbawiającej Spółkę prawa do dokonania korekty zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 597/22. Z jego uzasadnienia wynika, że NSA podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2023 r. III FSK 886/22, III FSK 5064/21, III FSK 5065/21 i III FSK 1130/22, tj. że art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i zatrudnieniu, zawiera termin prawa materialnego, wskazujący od kiedy i za jakie okresy rozliczeniowe może być wykorzystana kwota obniżenia wpłat. Występujący w tym przepis termin "niewykorzystana kwota" należy postrzegać jako nadwyżkę nad kwotą, o którą możliwe było obniżenie wpłaty w danym okresie rozliczeniowym. Niewykorzystaną kwotą jest bowiem każda kwota, o którą nie obniżono wpłaty, chociaż istniała ku temu możliwość prawna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja z art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i zatrudnieniu, nie wyklucza korekty deklaracji po upływie terminu, w którym może być dokonane obniżenie wpłaty. Jedynie po upływie tego terminu nie będzie możliwe skorygowanie deklaracji w zakresie obniżenia. Należy mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 81 § 1 o.p. dopuścił możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Ustawodawca zdecydował, że z przywileju jakim jest obniżenie wpłaty, można skorzystać tylko w określonym czasie, czyli w odrębnym przepisie wykluczył korektę po jego upływie.

Stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podobnie stanowi art. 153 p.p.s.a - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2021 r., sygn. akt II OSK 3133/18, z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 255/19, czy z 28 maja 2021 r., sygn. akt I OSK 252/21). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając niniejszą sprawę, związany był treścią prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 511/22, nie tylko w zakresie jego sentencji, ale także jego uzasadnienia. Zawiera ono bowiem konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 799/20).

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stanowią jedynie polemikę z uzasadnieniem wyroku Sądu I instancji. Organy zgromadziły w sposób należyty materiał dowodowy do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy. Zasada prawdy obiektywnej narzuca organowi administracji aktywną rolę w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Niemniej jednak, z treści przepisów nakładających obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów popierających twierdzenia podatnika, automatycznej konieczności uwzględniania i przeprowadzania wniosków dowodowych, czy też poszukiwania środków dowodowych przez organy administracji publicznej na zaprzeczenie ustaleń już przez siebie dokonanych. Na podstawie art. 187 § 1 o.p., ale i art. 122 o.p., organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych. Tą granicą wyznaczającą obowiązki będące konsekwencją zasady prawdy materialnej jest konieczność ustalenia tylko i wyłącznie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1279/10). O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów można mówić, gdy organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Anna Dalkowska