Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 975/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2019 r., nr 1201-IEW1.4123.110.2018.20 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 975/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.K. (dalej jako: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia 14 czerwca 2019r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższy wyrok, podobnie jak inne wymienione w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. - dokonane przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz bezkrytyczną akceptację ustaleń organów podatkowych dokonanych z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a - wyrażające się w zaniechaniu wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz przez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń organów dokonanych z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do zarzutów skarżącego;

3. art. 151 p.p.s.a. - dokonane przez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 187§ 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p. - poprzez niedopuszczenie przez organ I i II instancji dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadka E.K., K.F. oraz dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, na okoliczność tego, że faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. w okresie VII – XII 2013 r. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, przez co w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa E. Sp. z o.o. spółka nie była zarządzana w sposób prawidłowy, stała się niewypłacalna i uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, co skutkuje m.in. błędem logicznym we wnioskowaniu organów - leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji - polegającym na tym, że pomimo braku zakupów towaru, był on następnie przez E. Sp. z o.o. sprzedawany na stacji paliw w Większycach, a w konsekwencji interpretacji okoliczności sprawy na niekorzyść skarżącego;

b) art. 116 § 1 O.p. - poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec E. Sp. z o.o. wyłącznie w oparciu o zawiadomienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] pismem z dnia 29 marca 2017 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji podczas gdy spełnienie tej przesłanki solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymagało wcześniejszego wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji wobec E. Sp. z o.o.;

c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) - poprzez ich wadliwą wykładnię, skutkującą uznaniem, że fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do przekonania, że istnienie tylko jednego wierzyciela spółki wyklucza możliwość ogłoszenia jej upadłości, przez co członek zarządu spółki nie może ponosić winy za zaniechanie złożenia wniosku w tym przedmiocie.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie na wypadek uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona: na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto na podstawie art. 203 p.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Jako podstawę skargi kasacyjnej Strona wskazała przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W pkt 1 skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a "dokonane przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz bezkrytyczną akceptację ustaleń organów podatkowych dokonanych z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei w pkt 2 skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a – "wyrażające się w zaniechaniu wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz przez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń organów dokonanych z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do zarzutów skarżącego".

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powołany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, a więc wskazuje z jakich elementów uzasadnienie musi się składać. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku nie ma tych elementów albo posiada te składowe, jednak odnosi się ono do zupełnie innego stanu faktycznego niż ten, który jest podstawą wyrokowania. Z kolei zgodnie z treścią art. 135 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei § 2 stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przywołany przepis stanowi o niezwiązaniu sądu pierwszej instancji skargą, a tylko granicami sprawy (§ 1) oraz o zakazie orzekania na niekorzyść strony (§ 2).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Krakowie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Sama zaś okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie może stanowić skutecznej podstawy naruszenia omawianego przepisu.

Ponadto wskazać należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, a w niniejszej sprawie tak było, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej.

Jak już wcześniej wskazano, w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z kolej Strona nie wskazała jednostki redakcyjnej przepisu art. 135 P.p.s.a., jak i nie uzasadniła na czym polega naruszenie wskazanego przepisu, czy na wyjściu poza granice sprawy, czy też orzeczeniu na niekorzyść strony. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do sformułowania ogólnego zarzutu a jego uzasadnienie zmierza w kierunku niewyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej. Z tego też względu zarzuty wskazane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne.

W kolejnym punkcie skargi kasacyjnej, Skarżący zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli zgodności z prawem decyzji pomimo naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 187§ 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie przez organ dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczność tego, że faktury wystawione przez spółkę w której członkiem zarządu był Skarżący dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, przez co w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu spółka nie była zarządzana w sposób prawidłowy, stała się niewypłacalna i uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej.

Sposób sformułowania zarzutu wskazuje, że Strona kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu I instancji który, pomimo błędnego -w jej ocenie - ustalenia stanu faktycznego przez organy Sąd zaakceptował poprzez oddalenie skargi. Jednak zarzuty dotyczące nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego odnosiły się do postępowania które dotyczyło określenia Spółce wysokości zobowiązania za okres w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi kasacyjnej (pkt.3 lit. a), wskazać należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania nie bada się, czy postępowanie wymiarowe prowadzone było zgodnie z zasadami postępowania podatkowego i czy prawidłowo dokonano subsumcji ustalonego stanu faktycznego w relacji do zastosowanych przepisów prawa materialnego. Wykraczałoby to poza granice sprawy wyznaczone jej przedmiotem, czyli ustaleniem ziszczenia się przesłanek, które uzasadniają orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki nie można skutecznie podważać ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym.

Z tego już tylko względu zarzut określony w pkt 3 lit a skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadny.

W niniejszej sprawie zobowiązania za które przeniesiona została odpowiedzialność na Skarżącego wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w K. z dnia 19.09.2016 r. Z jej treści wynika istnienie nieprawidłowości w ramach prowadzonej przez spółkę E. działalności gospodarczej, polegających na tym, że sposób transakcji zakupu i sprzedaży paliwa ("fakturowego zakupu paliwa") został wykazany nieprawidłowo, tj. spółka uczestniczyła, jako ostatnie ogniwo na terytorium kraju w transakcjach typu karuzelowego, której celem było zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., przy jednoczesnym niezapłaceniu podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej. Wedle przeprowadzonego postępowania kontrolnego E. Sp. z o.o. naruszyła podstawowe zasady podatku od towarów i usług, ze względu na wykreowanie transakcji gospodarczych w celu skorzystania z uprawnieni do odliczenia wykazanego w fakturach podatku (tj. fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). E. Sp. z o.o. dopuszczała się nieprawidłowych rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, o czym skarżący posiadł wiedzę. Dodatkowo spółka nie składała sprawozdań finansowych, a adres pod którym prowadziła działalność gospodarczą okazał się nieaktualny. Spółka nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym, nie zatrudniała pracowników.

W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, by decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 września 2016 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Tylko wykazanie, że nie istnieje zobowiązanie podatkowe umożliwiłoby uznanie, że odpadła podstawa do przeniesienia za to zobowiązanie odpowiedzialności.

Niezasadny jest również zarzut wskazany w pkt 3 lit b skargi kasacyjnej - naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec E. Sp. z o.o. wyłącznie w oparciu o zawiadomienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] pismem z dnia 29 marca 2017 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji podczas gdy spełnienie tej przesłanki solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wymagało wcześniejszego wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji wobec E. Sp. z o.o. Tym samym w ocenie Strony organ w toku postępowania nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki E. Sp. z o.o.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż organy prawidłowo przyjęły, a Sąd I instancji pogląd ten zaakceptował, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji, skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji zaległości E. Sp. z o.o. za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., wobec jej majątku. Wynikało to z tego, że prowadząc kilka miesięcy wcześniej egzekucję z majątku spółki dotyczącą zaległości za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., w którym to postępowaniu organ egzekucyjny, celem przymusowego zaspokojenia wierzyciela, dokonał szeregu czynności egzekucyjnych oraz podjął próby zastosowania środków egzekucyjnych. Wystąpiono z wnioskiem o udostępnienie danych o składnikach majątkowych zobowiązanej spółki do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Starostwa Powiatowego, Urzędu Miasta, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Jednak pomimo podjęcia tych działań nie ujawniono żadnego majątku spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja. Również za pośrednictwem systemu OGNIVO wysłano zapytania do szeregu banków w celu ustalenia, czy spółka jest klientem tych banków, jednak również nie uzyskano pozytywnej odpowiedzi. Dokonano zajęć wierzytelności w Banku Z. [...] S.A., [...] Banku S.A., [...] Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., jednak również z tego tytułu nie uzyskano żadnych środków.

Ponadto z ustaleń organu wynikła, że spółka E. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, nie złożyła sprawozdań finansowych, co w ocenie organu świadczy, że zaprzestała prowadzenia działalności. Postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów egzekucyjnych dotyczących odrębnych zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. zostały zakończone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 31 maja 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego

z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz stwierdzenia,

że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Z tego też względu po otrzymaniu tytułów wykonawczych z dnia 9.01.2019r. wystawionych na E. Sp. z o.o. na łączną kwotę 520 327,00 zł, a dotyczących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-[...], działając na podstawie art. 29 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przystąpił do egzekucji i zawiadomił wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji zawiadomieniem z dnia 29.03.2017 r Organ egzekucyjny w w/w. zawiadomieniu powołał się na postępowanie egzekucyjne przeprowadzone już wobec spółki E. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych wcześniej już wymienionych, które zakończyło się stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji tj. postanowieniem z dnia 31.05.2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, czym, uprawdopodobnił, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Tym samym organ wykazał, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki nie pozwoli na uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Na marginesie wskazać należy, że prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego, czego w zasadzie domaga się Strona, w konsekwencji spowodowałoby dodatkowe koszty w postępowaniu egzekucyjnym, które w efekcie zostałyby przeniesione na Skarżącego w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w toku postępowania wykazały zaistnienie przesłanki pozytywniej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że zostało wykazane ziszczenie się tej przesłanki, zwracając jednocześnie uwagę, że wydane postanowienie z dnia 31 maja 2016 r. o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest ostateczne i nie zostało skutecznie podważone w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności osoby trzeciej.

Niezasadny jest również zarzut wskazany w pkt 3 lit. c) skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (dalej u.p.u.n) - poprzez ich wadliwą wykładnię, skutkującą uznaniem, że fakt iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem Spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do przekonania, że istnienie tylko jednego wierzyciela spółki wyklucza możliwość ogłoszenia jej upadłości, poprzez co członek zarządu spółki nie może ponosić winy za zaniechanie złożenia wniosku w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. istotne jest ustalenie, czy osoba mająca zostać obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby. Powołany przepis nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów ustawy z 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że obowiązujące przepisy nie nakazują organowi podatkowemu ustalania ilu wierzycieli spółka posiada oraz czy posiada ona także innych wierzycieli poza Skarbem Państwa. Obowiązek zgłoszenia wniosku

ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania naprawczego w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. winno nastąpić w sytuacji niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych nawet wówczas choćby miały one niewielką wartość, choćby nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonywania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym jest mowa art. 10 i art. 11 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (np. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r II FSK 3737/14, z 28 kwietnia 2017 r. I FSK 1624/15, 21 lipca 2020 r. II FSK 1099/20, 3 marca 2022 r. III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Wniosek należy złożyć wówczas gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej winno nastąpić w sytuacji niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nawet wówczas choćby miały one niewielką wartość, choćby nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania. Zatem podniesione przez skarżącego argumenty nie znajdują uzasadnienia. Skarżący nie przedstawił usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub powodu niewszczęcia postępowania układowego. Tym samym nie można uznać za usprawiedliwienie zaniechania w złożeniu wniosku okoliczność jaką jest istnienie jednego wierzyciela którym jest Skarb Państwa.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są również w tej części niezasadne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. o kosztach orzeczono na podstawie 204 pkt 1 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Jolanta Sokołowska |