I FSK 1857/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-07	
Data wpływu	2016-10-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk
Maja Chodacka
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 230/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 83 ust. 1 pkt 11; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. H. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 230/16 w sprawie ze skargi S. H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] [...]; [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz S. H. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 162.717 (słownie: sto sześćdziesiąt dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 230/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Spółka z o.o. (dalej zwana także "skarżącą spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (zwany dalej także "organem odwoławczym, organem II instancji") z 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. oraz 2012 r.

2.1. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. skarżąca spółka wykonywała na rzecz Urzędu M. w S. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego w K., km 330,4 - 333,4 oraz na budowie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w B. oraz w D.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka realizując powyższe zadania, wystawiła na rzecz Urzędu M. w S. łącznie 18 faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług związanych z ochroną środowiska morskiego, opodatkowanych stawką 0%, które ujęto w prowadzonych rejestrach sprzedaży za poszczególne kwartały 2011 r. i 2012 r. Z uwag zamieszczonych przez skarżąca spółkę na tych fakturach wynikało, że podstawę prawną zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, stanowił przepis art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej zwana "ustawa o VAT").

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej zwany także "organem I instancji") wydał 10 lutego i 30 marca 2015 r. decyzje, w których przyjął, że wykonane przez skarżącą spółkę usługi, nie mieściły się w zakresie usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, bowiem ich celem była przede wszystkim ochrona brzegu morskiego. Wobec tego, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, wykonane przez skarżącą spółkę usługi należało opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

2.3. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., ostateczną decyzją z 8 maja 2012 r. umorzył, jako bezprzedmiotowe, prowadzone wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. W decyzji tej przyjęto, że wykonane przez skarżącą spółkę usługi, polegające na odbudowie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w B. i zespołu ostróg w D. oraz na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego w K., były związane z ochroną środowiska morskiego. Zatem, na postawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarowi usług w wysokości 0%.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z 22 grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołań skarżącej spółki, uchylił w całości decyzję organu I instancji z 10 lutego 2015 r. i umorzył postępowanie w części dotyczącej podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011 r. oraz określił za: III kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 229.887 zł i za IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.511.573 zł oraz utrzymał w mocy w pozostałej części decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 i w pełni podzielił wyrażoną w nim ocenę, że zrealizowane przez skarżącą spółkę prace miały wpływ zarówno na środowisko morskie, jak i lądowe. Przyjął jednakże, że ich zasadniczym celem nie była ochrona środowiska morskiego, lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym, ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich.

W ocenie organu odwoławczego wydając zaskarżone decyzje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie naruszył art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, gdyż prace wykonane przez skarżącą spółkę nie mieściły się w zakresie tej normy prawnej. Organ odwoławczy zaakceptował również przyjęty przez organ I instancji sposób ustalenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego według stawki podstawowej podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy za zasadny uznał podniesiony w odwołaniu wniesionym przez skarżącą spółkę zarzut, że w sprawie znajdowała zastosowanie zasada powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Wskazał bowiem, odwołując się do akt kontroli skarbowej dotyczącej 2011 r., że w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. umorzono postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec M. spółki z o.o., (poprzednika prawnego skarżącej spółki). W tej sytuacji zasadne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 10 lutego 2015 r., w części dotyczącej I i II kwartału 2011 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie, gdyż za te okresy rozliczeniowe zapadło już prawomocne rozstrzygnięcie.

3. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła skarżąca spółka.

3.1. Rzecznik Praw Obywatelskich, pismem procesowym z 13 czerwca 2016 r., przystąpił do niniejszego postępowania i wystąpił o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, szeroko uzasadniając powyższe stanowisko. Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał na poważne wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem "środowisko morskie" wynikające z różnic w jego określeniu, jako przedmiotu ochrony w różnych aktach prawodawstwa unijnego i krajowego, jak również międzynarodowego.

4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w tym zarzutu, że w tej sprawie organy podatkowe były zobowiązane do zastosowania klauzuli in dubio pro tributario, bowiem w sprawie nie zaistniała sytuacja nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego.

4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji przywołał ustalenia faktyczne, które przyjęły organy podatkowe. Podkreślił, że wprawdzie skarżąca spółka – powołując się na różne specjalistyczne opracowania naukowe i opinie – przyjęła, że zakres tych robót miał istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony środowiska morskiego, gdyż "pierwszoplanowym celem" tych prac było zapobieżenie negatywnym skutkom wypłukiwania materiału z dna morza, przywrócenie równowagi biologicznej oraz poprawa jakości wody, to jednak pogląd taki nie mógł prowadzić do stwierdzenia, że prace te należało zaliczyć do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

4.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że ani w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu wieloletniego Programu ochrony brzegów morskich (Dz. U. z 2003 r. Nr 671 poz. 621) - a więc ustawie wcześniejszej od ustawy o podatku od towarów i usług, ani w uzasadnieniu projektu do tej ustawy jak również w publikacji "Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu Polityki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do 2020 roku" opracowanej przez Instytut Morski w G. w lipcu 2013 r., nie wskazano, że celem programu ochrony brzegów morskich jest także "ochrona środowiska morskiego".

W odniesieniu do przywoływanych przez skarżącą spółkę opinii, sąd I instancji podkreślił, że wskazywały one na to, że taka ochrona brzegów morskich wywiera także negatywne skutki w środowisku naturalnym, bowiem narusza "dynamiczny charakter procesów naturalnych". Okoliczności te, w ocenie sądu I instancji, uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że ustawodawca ustalając kompetencje organów administracji morskiej wyraźnie oddzielił sprawy ochrony środowiska morskiego od budowy i utrzymania umocnień brzegowych.

Sąd I instancji powołując się na "Założenia polityki morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do roku 2020" opracowane przez Ministra Infrastruktury, podkreślił, że wśród kierunków priorytetowych polityki morskiej, wymieniono poprawę stanu środowiska morskiego i ochronę brzegu morskiego stwierdzając, że również i w tym przypadku te dwie chronione kategorie potraktowano odrębnie, a nie w sposób tożsamy (łączny).

4.4. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że prace wykonane przez skarżącą spółkę nie mieściły się w zakresie normy prawnej wyrażonej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, do których należało zastosować stawkę podatku w wysokości 0%. Odwołując się do brzmienia tego przepisu zaznaczył, że ustawodawca w sposób szczegółowy wymienił kategorie usług mających związek z morzem, korzystających z preferencyjnej stawki podatku. To zaś, jak podkreślił, dawało podstawę do stwierdzenia, że dodawanie w procesie wykładni innych usług mogących na podstawie tego przepisu korzystać z preferencyjnej stawki nie znajdowało logicznego uzasadnienia.

4.5. Sąd I instancji, odnosząc się do przyjętej przez skarżącą spółkę wykładni użytego w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT pojęcia "usług związanych z ochroną środowiska morskiego" stwierdził, że jej akceptacja prowadziłaby do szerokiego, "literalnego" rozumienia wyrażenia "związane z" co oznaczałaby, że przepisem tym objęte są zarówno usługi dotyczące (bezpośrednio) ochrony środowiska morskiego, jak i inne usługi, które realizują różne cele, w tym także (bezpośrednio lub pośrednio) ochronę środowiska morskiego.

Sąd I instancji przyjął wobec tego, że użyte w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT pojęcie "usług związanych z" należało rozumieć jako "usług dotyczących" ochrony (których przedmiotem jest ochrona) środowiska morskiego. Za takim poglądem, jak zaznaczył, przemawiała wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzona wykładnią systemową zewnętrzną przepisów innych ustaw lub aktów prawnych, w których wyraźnie odróżnia się kwestie dotyczące ochrony środowiska oraz ochrony brzegów morskich.

W ocenie sądu I instancji nakaz ścisłej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od zasady przemawiał za tym, że niewymienienie w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT usług "ochrony brzegu morskiego" nie było wynikiem przeoczenia (zaniedbania) ustawodawcy ani też zaliczeniem takich usług do usług związanych z usługami ochrony środowiska morskiego lecz celowym zaniechaniem (niezaliczeniem) ich do usług objętych preferencyjną stawką VAT. Przeciwko prezentowanemu przez skarżącą spółkę szerokiemu rozumieniu omawianego przepisu przemawiało ponadto to, że akceptacja takiego poglądu nakazywałaby zaliczać do usług "związanych" z ochroną środowiska morskiego wiele innych usług, jedynie pośrednio i to nawet w minimalnym stopniu mających wpływ na to środowisko.

4.6. W podsumowaniu Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 i stwierdził, że sporne usługi niewątpliwie oddziaływały na środowisko morskie, jednak ich zasadniczy cel dotyczył ochrony środowiska lądowego, co nie było objęte zakresem przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

5. Skargi kasacyjne.

5.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich oraz skarżąca spółka.

5.2. Rzecznik Praw Obywatelskich, zaskarżając wyrok wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji. Zarzucił, naruszenie:

5.2.1. przepisów postępowania, co stanowiło podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), a mianowicie art. 151 tej ustawy w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, mającej swe źródło w art. 2, art. 84 i w art. 217 Konstytucji RP, w sytuacji gdy wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT budzi niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

5.2.2. przepisów prawa materialnego, co stanowiło podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko usługi których głównym celem jest ochrona środowiska morskiego mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, podczas gdy przepis ten w swojej treści odnosi się do "usług związanych z ochroną środowiska morskiego".

5.3. Skarżąca spółka, zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

5.3.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego:

5.3.1.1. art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację skarżącej spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których skarżąca spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących przedsiębiorców pozostających w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej (np. P. [...] Sp. z o.o., E. [...] s.j., S. Sp. z o.o,, N. Sp. z o.o., P. [...] Sp. z o.o.) powodując tym dyskryminację skarżącej spółki w życiu gospodarczym;

5.3.1.2. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a. pod pojęciem usług związanych z ochroną środowiska morskiego należy rozumieć wyłącznie usługi, których jedynym celem jest ochrona środowiska morskiego, podczas gdy użycie przez ustawodawcę sformułowania usługi związane z ochroną środowiska morskiego, nie zaś sformułowania usługi ochrony środowiska morskiego jednoznacznie wskazuje na to, że przez powyższe usługi należy również rozumieć usługi, które nie mają wyłącznie na celu ochrony środowiska morskiego, lecz również usługi, które mają inne cele i w określonym zakresie wspomagają również ochronę środowiska morskiego;

b. brzeg (plaża, klif, podbrzeże) nie jest częścią środowiska morskiego, pomimo że jest to teren przejściowy pomiędzy stałym lądem a morzem, który jest często pokrywany przez wody morskie i tworzy razem z wodami morza jednolity ekosystem;

c. ochrona środowiska polega wyłącznie na przeciwdziałaniu negatywnemu wpływowi działalności człowieka;

- i w konsekwencji błędne uznanie przez sąd I instancji, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę w ramach realizowania programu rządowego pt. "Program ochrony brzegów morskich" polegające na tworzeniu lub odtwarzaniu systemu ostróg, progów podwodnych oraz zasilania wybrzeża naturalnym piaskiem, których celem jest przeciwdziałanie erozji brzegu, jak i ochrona oraz poprawa stanu środowiska morskiego nie stanowią usług związanych z ochroną środowiska morskiego, które doprowadziło do niezasadnego oddalenia przez sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora izby Skarbowej;

5.3.1.3. art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie oraz pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dokumentacji projektowej, dokumentacji technicznej, ekspertyz oraz opinii, która potwierdza, że prace wykonane przez skarżącą spółkę stanowiły czynności wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

5.3.2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.2.1. art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy decyzja organu II instancji została wydana w oparciu o nienależycie przeprowadzone postępowanie dowodowe przejawiające się lekceważeniem i deprecjonowaniem dowodów przedkładanych przez skarżącą spółkę, całkowicie dowolną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów oraz niepodjęciem wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, iż prace hydrotechniczne wykonane przez skarżącą spółkę nie były związane z ochroną środowiska morskiego;

5.3.2.2. art. 2 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego ustosunkowania się przez Sąd I instancji względem zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2015 r. przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, oraz w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy wnikliwe i wyczerpujące odniesienie się przez Sąd I instancji do przedstawionego przez skarżącą spółkę zarzutu winno doprowadzić do konkluzji, że w analizowanym stanie faktycznym i prawnym działania skarżącej spółki podjęte w zaufaniu do organów i przepisów prawa powinny zasługiwać na ochronę prawną w myśl zasady in dubio pro tributario, a w konsekwencji, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygająca:

a. wątpliwości interpretacyjne co do treści art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT na niekorzyść podatnika, wskutek przyjęcia niekorzystnej dla skarżącej spółki wykładni tego przepisu, odmiennej niż ta przyjęta w tym samym stanie faktycznym i prawnym przez inne organy administracji, w tym Urząd M. w S., pomimo że niejasna treść tego przepisu wskazywała na zasadność zastosowania wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT korzystnej dla skarżącej spółki, przyjmowanej również przez inne organy administracji, w tym Urząd M. w S., oraz

b. wątpliwości faktyczne niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika, poprzez uznanie, że usługi wykonane przez skarżącą spółkę nie służą ochronie środowiska morskiego, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zaświadczenia wydane przez Dyrektora Urzędu M. w S., dawał możliwość, jak również uzasadniał przyjęcie odmiennego ustalenia, tj., że usługi wykonane przez skarżącą spółkę służą ochronie środowiska morskiego,

- została wydana w toku postępowania podatkowego prowadzonego niezgodnie z zasadą, aby je prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a więc naruszającego postanowienia art. 121 § 1w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, co uzasadniało uchylenie tej decyzji przez sąd I instancji;

5.3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2015 r., mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie przez Sąd, tj. w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego niezgodnie z zasadą, aby je prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności uniemożliwiającego wypowiedzenie się skarżącej spółki co do zebranych i istotnych dla rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu dowodów i materiałów, do czego doszło poprzez:

a. przedwczesne wydanie decyzji przez organ II instancji 22 grudnia 2015 r., tj. na dzień przed otrzymaniem pisemnej wypowiedzi skarżącej spółki co do zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zastrzeżeń do opinii T. L. pt. Opinia zbiorcza dotyczącej związku zabiegów ochrony brzegów z ochroną środowiska morskiego, wysłanych organowi II instancji 21 grudnia 2015 r., tj. dzień przed wydaniem decyzji i doręczonych mu 23 grudnia 2015 r., tj. jeszcze w terminie planowanego przez ten organ zakończenia postępowania podatkowego, z których to zastrzeżeń wynika, że w/w opinia jest bezprzedmiotowa, nierzetelnie sporządzona, jak również niewiarygodna i w związku z tym nie powinna być przedmiotem jakichkolwiek ustaleń faktycznych, i w konsekwencji prowadzi do błędnego uznania tego dowodu za wiarygodny i ustalenia na jego podstawie błędnego stanu faktycznego,

b. przedwczesne wydanie decyzji i nie rozpatrzenie opinii prawno - podatkowej w przedmiocie zastosowania klauzuli in dubio pro tributario w postępowaniu podatkowym, autorstwa prof. W. M., [...], Warszawa 2015, doręczonej skarżącej spółce w dniu 24 grudnia 2015 r., z której wynika, że organy podatkowe zobowiązane są w niniejszej sprawie rozstrzygnąć wątpliwości płynące z niejasności art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT na korzyść skarżącej spółki, i konsekwencji przyjęcie przez organ II instancji błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT;

5.3.2.4. art. 2 w związku z art. 134 § 1 (w związku z art. 141 § 4) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.UE L 347/1 ze zm., dalej zwana "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem jakiegokolwiek ustosunkowania się przez Sąd I instancji względem postawionego przez skarżącą spółkę w toku rozprawy zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z 22 grudnia 2015 r., zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia przez ten Sąd skargi na decyzję;

5.3.2.5. art. 2 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 29 § 1 ustawy o VAT, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji w związku z brakiem wystarczającego ustosunkowania się przez Sąd I instancji względem zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2015 r. postanowień art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 § 1 ustawy o VAT, skutkujące uznaniem, że całość prac w ramach kontraktu zawartego z zamawiającym Urzędem M. w S. nr [...], dotyczącego realizowania inwestycji pn. Odbudowa i rozbudowa umocnień brzegu morskiego w K. km 330, 4 - 333,4, powinna zostać opodatkowana przez skarżącą spółkę - przez co doszło do zawyżenia wartości obrotu do opodatkowania u skarżącej spółki, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z dostępnych organom i Sądowi dokumentów wynika jednoznacznie, iż skarżąca spółka winna opodatkować jedynie tę część wartości zlecenia, która została przez nią, jako partnera konsorcjum, wykonana na rzecz zamawiającego.

5.3.3. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca spółka na podstawie art. 176 oraz 185 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

5.4. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargi kasacyjne, wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.5. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosła o jej uznanie w całości za zasadną i uchylenie zaskarżonego wyroku.

5.6. Pismami procesowymi z 1 lutego, 24 lutego oraz 13 lipca 2017 r. skarżąca spółka przedłożyła uzupełnienia do złożonej skargi kasacyjnej.

5.7. Pismem procesowym z 31 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się do pism skarżącej spółki wnosząc dodatkowo o niedopuszczenie jako dowodu opracowania "Przedsięwzięcia z zakresu ochrony brzegów morskich, jako czynności związane z ochroną środowiska morskiego", a także pozostałych dokumentów, które zostały załączone przez skarżącą spółkę do złożonych pism.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 25 sierpnia 2017 r., na podstawie art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz 1054, tekst aktualny: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0 %, były usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego, służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem?".

7. W odpowiedzi na powyższe pytanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny podjął 11 grudnia 2017 r. uchwałę składu siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 2/17), o następującej treści:

"W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego – takie jak będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy - służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0%.".

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

8.1. Budzące w tej sprawie wątpliwości zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zostało wyjaśnione uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FPS 2/17), w której przyjęto, że "W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego – takie jak będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy - służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0%".

8.2. Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Oznacza to, że Sąd, który skierował pytanie do składu powiększonego w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej nie ma możliwości odstąpienia od oceny wyrażonej w uchwale składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącej odpowiedź na zadane przez ten Sąd pytanie. Zwrot "jest w danej sprawie wiążąca" zawarty w tym przepisie oznacza bowiem, że w całym dalszym postępowaniu aż do jego prawomocnego zakończenia uchwała taka jest wiążąca. Ocena prawna wyrażona w wyroku składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże również organy administracji na zasadach określonych w art. 153 w związku z art. 193 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest to konsekwencją tego, że zawarta w takiej uchwale wykładnia dokonywana jest w ścisłym związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie (tak m.in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. LEX, wydanie 4, s. 577 i n).

8.3. Wiążąca w tej sprawie treść uchwały składu siedmiu sędziów z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17, przesądza o tym, że uzasadniony jest podniesiony w skargach kasacyjnych wniesionych przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko usługi których głównym celem jest ochrona środowiska morskiego mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, podczas gdy przepis ten w swojej treści odnosi się do "usług związanych z ochroną środowiska morskiego".

8.4. Treść uchwały przesądziła o tym, że w rozpoznawanej sprawie zarówno organ odwoławczy oraz Sąd I instancji stanęli na błędny stanowisku, że przy wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT brak jest możliwości zaliczenia spornych usług do usług związanych z ochroną środowiska morskiego.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do znaczenia pojęcia "usługi do związane z ochroną środowiska morskiego", zwrócił uwagę na to, że brak jest ustawowej, jednolitej i uniwersalnej definicji "środowiska morskiego" i że na gruncie obowiązującego stanu prawnego nie można zaakceptować wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, że brzeg morski co do zasady pozostaje poza zakresem pojęcia "środowisko morskie". Uwzględniając charakter usług wymienionych w art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o VAT trudno zaakceptować wniosek, że usługi ochrony środowiska morskiego, jako jedyne w tej grupie (również w całym art. 83 ust. 1), mają mieć za cel wyłącznie ochronę wód morskich rozumianych jako woda, dno morskie i skała macierzysta wraz z ekosystemem, z wyłączeniem w tym zakresie uwzględnienia interesu człowieka o charakterze, jak ma to miejsce w pozostałych wymienionych przypadkach wymienionych art. 83 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że czynności będące przedmiotem analizowanych w sprawie usług (budowanie ostróg, progów morskich i refulacja plaż) mieszczą się w pojęciu działań dotyczących środowiska morskiego, chociażby dlatego, że są wykonywane zasadniczo w wodzie (ostrogi morskie i progi podwodne), bądź w strefie na bieżąco pozostającej pod stałym oddziaływaniem wody morskiej (plaża). Podejmowane działania, będące przedmiotem wykonanych w sprawie usług, mają za cel zmniejszenie negatywnego wpływu na zmianę środowiska zarówno lądowego, jak i wód morskich, w następstwie działań człowieka.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że przyjęcie przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji, że celem inwestycji wykonanych w ramach spornych usług była ochrona brzegów morskich nie podważało ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m.in. szkodliwej dla niego materii organicznej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało uzasadnienia prawnego stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny (jedyny) mieć ochronę środowiska morskiego i że jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o VAT. Uwzględniając bowiem – jak zaznaczył – zasadę, że przepisy dotyczące ulg czy zwolnień nie mogą być interpretowane rozszerzająco, nie można przez zawężającą interpretacją modyfikować woli ustawodawcy, który sam nie zakreślił ram związku usługi z celem w szczególny sposób.

8.5. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione zasadny był podniesiony w obu skargach kasacyjnych zarzut błędnej wykładni art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz powiązanych z nim bezpośrednio zarzuty naruszeni przepisów postępowania.

8.6. Mając powyższe na uwadze i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty te składają się uiszczony przez skarżącą wpis od skargi (100.000 zł) oraz od skargi kasacyjnej (50000) a także zwrot opłaty za doręczenie skarżącej spółce wyroku z uzasadnieniem (100 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) i należne pełnomocnikowi skarżącej spółki (doradcy podatkowego) wynagrodzenie z udział w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.