Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Urzędu Miasta R. kwotę 680 (słownie sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Urząd Miasta R. (dalej określany także jako: "wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Urząd Miasta podał, że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracownicy Urzędu zatrudnieni na stanowisku gońca zgodnie z przydziałem obowiązków wykonują czynności polegające na dostarczeniu urzędowej korespondencji do mieszkańców miasta i instytucji na jego terytorium. Czynności te wykonywane są w zadaniowym systemie pracy na terenie całego miasta. Urząd Miasta jako pracodawca zamierza wprowadzić, w drodze zarządzenia Prezydenta Miasta, uregulowania w zakresie zwrotu kosztów przejazdów dla pracowników, którzy w ramach wykonywania obowiązków służbowych korzystają z publicznych środków komunikacji miejskiej. Zwrot kosztów przejazdu dotyczyłby przejazdu pracowników z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i miałby formę ekwiwalentu. Podstawą zwrotu kosztów przejazdu byłoby zestawienie przejazdów w danym miesiącu złożone przez pracownika na koniec każdego miesiąca. Kwotę zwrotu stanowiłby iloczyn liczby przejazdów i ceny jednego biletu jednokrotnego przejazdu, nie więcej niż określona kwota wskazana w uregulowaniach wewnętrznych Urzędu odpowiadająca wartości imiennego miesięcznego biletu sieciowego.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy zwrot poniesionych kosztów przejazdów dla pracowników, którzy przemieszczają się publicznymi środkami komunikacji miejskiej w ramach wykonywania obowiązków służbowych wypłacany w formie ekwiwalentu, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem wnioskodawcy, zwrot ww. kosztów nie będzie stanowił dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej określana jako ustawa lub u.p.d.o.f.), a zatem nie będzie podlegał opodatkowaniu. Pracownicy przemieszczać się będą w celu wykonywania obowiązków służbowych, więc zwrot kosztów w formie ekwiwalentu nie będzie świadczeniem spełnionym w ich interesie, lecz w interesie pracodawcy. Zwrot ten nie będzie przynosił takim pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia poniesionych wydatków. Gdyby zaś nie wykonywanie obowiązków służbowych na terenie Miasta i konieczność korzystania z publicznych środków komunikacji miejskiej, pracownicy tacy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów przejazdu w postaci zakupu biletów komunikacji miejskiej. Potwierdzeniem takiej oceny wnioskodawcy ma być stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.169.2017.1.HD, Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. W opisanym zdarzeniu przyszłym pracownicy otrzymają od pracodawcy świadczenie, które nie zostało objęte jakimkolwiek ze zwolnień przedmiotowych ujętych w art. 21 ustawy. W konsekwencji zwrot kosztów w formie ekwiwalentu za przejazdy służbowe publicznymi środkami transportu wypłacany przez Urząd Miasta pracownikom na stanowisku gońca, zgodnie z przydziałem obowiązków, wykonującym czynności polegające na dostarczeniu urzędowej korespondencji do mieszkańców miasta oraz do różnych instytucji na terenie Miasta, będzie stanowił dla nich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jako płatnik będzie zatem obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Powołany zaś wyrok Trybunału nie znajdował w sprawie zastosowania.

W skardze Urząd Miasta, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. błędne przyjęcie, że zwrot kosztów przejazdów pracowników wypłacany w formie ekwiwalentu stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie strony skarżącej stanowisko organu jest błędne. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, za przychód pracownika może być uznane tylko takie świadczenie, które zostało spełnione w interesie pracownika a nie pracodawcy. Świadczenie takie powinno przynieść korzyść pracownikowi w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usług, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej. Także Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał stanowisko, m.in. w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. II FSK 1132/15, że opłacone przez pracodawcę przejazdy w godzinach pracy, a także zwrot kosztów wyżywienia i dojazdu do pracy, nie są przychodami pracownika. W opisanych w pytaniu okolicznościach po stronie pracownika nie wystąpi przychód, ponieważ pracodawca zwróci mu w postaci ekwiwalentu koszty, jakie pracownik poniesie w interesie pracodawcy wykonując obowiązki służbowe nałożone na nich przez pracodawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje;

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy wartość wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę na rzecz konkretnego pracownika (gońca) z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podobna kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 i 234/15; z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14 ; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13; Centralna Baza Orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - CBOSA). W reprezentatywnym dla poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie wyroku z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14 (CBOSA), Sąd uznał, że to strona dokonała prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego, zbliżonego do występującego w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na to, że skład orzekający podziela argumentację zaprezentowaną w przywołanym wyroku, uzasadnienie niniejszego rozstrzygnięcia oparte jest na poglądzie wyrażonym w tym orzeczeniu.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że pracownicy Urzędu zatrudnieni na stanowisku gońca zgodnie z przydziałem obowiązków wykonują czynności polegające na dostarczeniu urzędowej korespondencji do mieszkańców miasta i instytucji na jego terytorium. Czynności te wykonywane są w zadaniowym systemie pracy na terenie całego miasta. Urząd Miasta jako pracodawca zamierza wprowadzić, w drodze zarządzenia Prezydenta Miasta, uregulowania w zakresie zwrotu kosztów przejazdów dla pracowników, którzy w ramach wykonywania obowiązków służbowych korzystają z publicznych środków komunikacji miejskiej. Zwrot kosztów przejazdu dotyczyłby przejazdu pracowników z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i miałby formę ekwiwalentu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 - na który słusznie powoływała się strona skarżąca - (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m. in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji, należy stwierdzić, że świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów dojazdów pracownika z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie pracownikowi dojazdu z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich dojazdów. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia dojazdów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający. Podkreślenia wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 poz. 1502 ze zm.), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem dojazdu do miejsca pracy od miejsca siedziby pracodawcy, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu.

W sytuacji przyjęcia za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji pracownik nie tylko zostałaby faktycznie obciążony obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków w celu pełnego wykorzystania czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia wymaga, że gońcy dostarczając korespondencję działają wyłącznie w realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. CBOSA). Tym samym należy stwierdzić, że wskazane we wniosku koszty dojazdu, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności, nie zaś w interesie pracownika.

Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na zwrot kosztów dojazdu nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że wnioskodawca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku.