Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Wnioskiem złożonym w dniu [...] "X." Sp. z o.o. w X. (dalej jako: spółka, wnioskodawczyni lub skarżąca) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmiany danych nabywcy przez wnioskodawczynię w drodze wystawienia noty korygującej.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka Przejmująca"), która w związku z podziałem innej spółki kapitałowej (dalej jako: "Spółka Dzielona"), w oparciu o przepis art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej w skrócie: "K.s.h."), tj. podziału poprzez wydzielenie części majątku do innej spółki, otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: "ZCP"). Majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej-pozostałej stanowił będzie również ZCP. Od dnia podziału kontrahenci powinni wystawiać faktury na rzecz Spółki Przejmującej, o czym będą informowani z wyprzedzeniem, aczkolwiek wnioskodawczyni spodziewa się, że faktury będą wystawiane błędnie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy w odniesieniu do faktur VAT, faktur VAT korygujących, duplikatów i not korygujących otrzymanych przez Spółkę Przejmującą (dotyczących towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych) i dokumentujących czynności dokonane w dniu i po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca ma prawo zmieniać dane nabywcy tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca, w drodze wystawienia noty korygującej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że z analizy przepisów art. 106j i art. 106k ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") wynika możliwość wyeliminowania błędów pojawiających się na fakturze, a dotyczących nabywców lub sprzedawców, także przez jej nabywcę, przez wystawienie noty korygującej. Takimi błędami, które można skorygować są zatem błędy powodujące omyłkowe wskazanie osoby fizycznej lub prawnej, która nie była stroną umowy sprzedaży. Odmowa dokonania korekty w przedmiotowym zakresie byłaby nieprzewidzianym w przepisie art. 106k ust. 1 u.p.t.u. wyjątkiem od możliwości wystawiania przez nabywcę noty korygującej. Przepis ten nie wprowadza żadnego ograniczenia w tym zakresie. Wykluczona jest jedynie możliwość korekty faktury w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 u.p.t.u., które nie są objęte wnioskiem.

Strona zaznaczyła, że istota noty korygującej sprowadza się do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji między jej stronami. Realizacją tego jest możliwość wystawienia przez otrzymującego fakturę, jako faktycznego nabywcy towarów i usług, not korygujących do faktur zakupu. Zdaniem spółki stanowisko odmawiające słuszności prawu do dokonania tej czynności stanowi nieuprawnioną, bo zawężającą, interpretację art. 106k ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższych rozważań wnioskodawczyni uznała, że Spółka Przejmująca ma prawo, w odniesieniu do faktur VAT, faktur VAT korygujących, duplikatów i not korygujących, zmieniać dane nabywcy w formie not korygujących.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się m.in. na przepisy art. 93 - art. 93e O.p., art. 529 § 1 i 2, art. 531 § 1 i 2 oraz art. 532 § 1 K.s.h., a także art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e, art. 106j ust. 1-3, art. 106l ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że w przypadku, gdy na fakturach zakupu (a także fakturach korygujących oraz duplikatach) wskazano jako nabywcę Spółkę Dzieloną zamiast Spółki Przejmującej, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Spółka Przejmująca mogłaby wystawić notę korygującą, zmieniając całkowicie dane nabywcy. W przedstawionej we wniosku sytuacji prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. Natomiast w zakresie not korygujących otrzymywanych przez Spółkę Przejmującą organ zaznaczył, że taka sytuacja w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem zapytania, nie powinna mieć miejsca, gdyż zgodnie z przepisami regulującymi te kwestie, to nabywca towaru lub usługi wystawia notę korygującą, a więc Spółka Przejmująca jako nabywca nie może otrzymywać not korygujących od sprzedawców.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa "X." Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów art. 106e, art. 106j i art. 106k u.p.t.u. oraz art. 93c O.p.

W uzasadnieniu skargi spółka powieliła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca powołała się na sukcesję podatkową na podstawie art. 93c O.p. i podniosła, że celem noty korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji między stronami. Zdaniem spółki ma ona prawo w odniesieniu do faktur VAT, faktur VAT korygujących, duplikatów i not korygujących zmieniać dane nabywcy w formie not korygujących.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Badając zaskarżoną interpretację według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a Sąd stwierdzi, że niniejsza skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół możliwości skorzystania z instytucji noty korygującej uregulowanej w art. 106k ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem pomyłka w fakturze dotycząca m.in. informacji wiążącej się z nabywcą może być skorygowana dokumentem nazywanym notą korygującą. Noty korygujące są specyficznym rodzajem faktur, wystawianym przez nabywcę zamiast przez sprzedawcę. Materia not korygujących jest ograniczona do pomyłek mniejszej wagi, takich jak np.: nazwy, adresy, numery NIP stron lub oznaczenie towaru lub usługi.

Sporną kwestią jest zmienianie notą korygującą wszystkich danych nabywcy, w taki sposób, że w istocie pierwotna faktura była wystawiona na zupełnie inny (błędnie wskazany) podmiot. Przepisy wprawdzie nie zabraniają takiego rozwiązania i zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą uznaje się, że jeżeli towar czy usługa faktycznie zostały wykorzystane przez danego podatnika (nabywcę), a tylko faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona omyłkowo na inny podmiot, to błędne dane można zmienić notą korygującą (por. WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2007 r., o sygn. akt I SA/Po 1017/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2007 r., o sygn. akt III SA/Wa 1242/07, czy wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008 r., o sygn. akt I FSK 818/07). Z powyższym podejściem co do zasady należy się zgodzić. Jednak podstawowe znaczenie, na płaszczyźnie analizowanej sprawy ma okoliczność, że w związku z opisanym w stanie faktycznym podziałem Spółki Dzielonej i przejęciem przez Spółkę Przejmującą – strony skarżącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), w obrocie gospodarczym nadal funkcjonuje Spółka Dzielona - pozostała, której majątek również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).

Zgodnie z art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Wbrew zatem sugestiom zawartym w skardze w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sukcesją podatkową w pełnym zakresie (generalną), ale dochodzi do wstąpienia tylko w te w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, które zostały przewidziane w planie podziału, składnikami majątku.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca stoi na stanowisku, iż może skorzystać z prawa go skorygowania faktur VAT, faktur VAT korygujących, duplikatów i not korygujących w formie not korygujących, zmieniając dane nabywcy, czyli wskazując siebie jako stronę transakcji. Tymczasem organ interpretacyjny uznał, że brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Spółka Przejmująca – strona skarżąca mogłaby wystawić notę korygującą, zmieniając całkowicie dane nabywcy. Według organu w przedstawionej we wniosku sytuacji prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. Sąd w składzie orzekającym podziela ten pogląd organu interpretacyjnego. W opinii Sądu w formie noty korygującej możliwe jest poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze, a nie całkowita zmiana podmiotu na inny jako stronę transakcji. Istotne jest bowiem, że w nadal w obrocie istnieje Spółka Dzielona -pozostała, która według skarżącej miałaby być błędnie wskazana jako nabywca towaru lub usługi. Tymczasem na skutek wystawienia noty korygującej przez skarżącą, czyli zmiany danych nabywcy, ów podmiot (Spółka Dzielona - pozostała) nie będzie miała wiedzy, ani możliwości odniesienia co do rzetelności stron transakcji. Jedynym podmiotem bezstronnym i uprawnionym do weryfikacji stron transakcji jest w tym przypadku wystawca faktury VAT (faktury VAT korygującej, czy duplikatu). Istnieje bowiem realne ryzyko wystąpienia w obrocie gospodarczym dwóch faktur VAT (faktur VAT korygujących, czy duplikatów) na tego samego nabywcę, co do których brak będzie możliwości jednoznacznego wskazania, które rzeczywiście dotyczą skarżącej (Spółki Przejmującej), a które Spółki Dzielonej - pozostałej.

Nie ulega wątpliwości, że w istocie faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, których celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przy czym jak wynika jednoznacznie z treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u. podmiotem uprawnionym do wystawienia noty korygującej jest nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki. Tymczasem z opisu nakreślonego we wniosku wynika, że po pierwsze skarżąca (Spółka Przejmująca) nie widnieje na fakturze pierwotnej jako nabywca towaru, a w związku z tym dokument ten nie był (nie powinien być) do niej adresowany i nie wiadomo, czy i w jaki sposób dokument ten miałaby otrzymać. Z tych względów w oparciu o treść faktur VAT nie sposób uznać jednoznacznie, że była uczestnikiem opisanych przez nią transakcji. Mając zatem na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, należy przyjąć, że skarżąca (Spółka Przejmująca) jest w stosunku do tych dokumentów podmiotem trzecim.

Analizując dalej treść art. 106k ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważa, że przedmiotem korekty mogą być tylko pomyłki. Dlatego zasadne jest z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, stanowisko organu, że w niniejszej sprawie prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. W ten sposób bowiem to wystawcy faktur VAT (faktur VAT korygujących i duplikatów) mogą jednoznacznie zweryfikować, czy wskazanie jako nabywcy skarżącej (Spółki Przejmującej) było wynikiem ich błędu, czy też ewidentnie świadomym działaniem i są to w istocie dokumenty skierowane do współpracującej z nimi i nadal istniejącej Spółki Dzielonej - pozostałej.

Istota noty korygującej sprowadza się do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji, między jej stronami. Zdaniem Sądu przeprowadzenie operacji planowanej przez skarżącą spółkę spowoduje w istocie zmianę podatnika, albowiem nie zostanie zachowana tożsamość nabywcy. Powstanie zatem zupełnie inny dokument, albowiem inny podatnik będzie widniał jako nabywca towaru na fakturze pierwotnej, a zupełnie inny w treści noty korygującej, co zaprzecza celowi jakiemu służy ta instytucja. W opinii Sądu trafne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że nota korygująca nie może zmierzać do wystawienia faktur VAT (czy faktur VAT korygujących, duplikatów) na zupełnie innego nabywcę.

Dodatkowo Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego, zawartym w O.p.

Mając na względzie powyższe wywody Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy u.p.t.u. i O.p. Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.