III SA/Wa 3298/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-09-11	
Data wpływu	2011-12-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Wesołowska /przewodniczący/
Krystyna Kleiber /sprawozdawca/
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Sygn. powiązane	I FSK 1664/12	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 11 kwietnia 2011 r. P. S.A. (dalej jako: "Skarżący" lub "P. S.A.") wniósł do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku oraz piśmie uzupełniającym z 13 lipca 2011 r. Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest podmiotem dominującym w podatkowej grupie kapitałowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętych usług ubezpieczeniowych. Optymalne świadczenie usług ubezpieczeniowych wymaga od Skarżącego lokowania swojej działalności tylko w takich punktach, które spełniają określone kryteria biznesowe, np. wielkość lokalu, dogodna lokalizacja itp. Z tego względu w przypadku, gdy Skarżący znajdzie odpowiedni lokal, który spełnia określone wymagania, zawiera umowę najmu na stosunkowo długi okres czasu, bez możliwości jej wypowiedzenia. Tego rodzaju strategia biznesowa ma na celu zabezpieczenie Skarżącego przed niespodziewanym wypowiedzeniem umowy ze strony wynajmującego w przypadku, gdy Skarżący poprzez określone nakłady i działania rozwinie swoją działalność w danym miejscu. Z tytułu zawartych umów najmu Skarżący zobowiązany jest do uiszczania umownego wynagrodzenia na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego.

Pomimo bardzo szczegółowych i precyzyjnych ustaleń oraz analiz dokonywanych przez Skarżącego przed uruchomieniem każdego z punktów, mają miejsce pojedyncze przypadki, kiedy to dalsze prowadzenie działalności w danej lokalizacji staje się ekonomicznie bezzasadne przed upływem okresu, na który została zawarta umowa najmu, która z wyżej przedstawionych powodów nie przewiduje możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia. W konsekwencji pojawi się konieczność zapłaty na rzecz wynajmującego odszkodowania za szkody powstałe w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Skarżącego jako najemcy.

Mając szczególnie na względzie wizerunek firmy jako rzetelnego kontrahenta oraz maksymalne ograniczenie wysokości ponoszonych przez Skarżącego z tego tytułu kosztów – uwzględniając postanowienia danej umowy najmu – Skarżący zawiera z wynajmującym porozumienie rozwiązujące, w którym ustalona zostaje ostateczna wysokość odszkodowania za poniesione przez niego szkody z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Skarżącego. Następnie Skarżący dokonuje zwrotu lokalu oraz płaci wynajmującemu ustalone w porozumieniu odszkodowanie. Dodatkowo na podstawie porozumienia, wynajmujący zrzeka się dochodzenia wszelkich roszczeń z tytułu przedmiotowej umowy w przyszłości, w tym czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy z uwagi na fakt, że odszkodowanie za szkodę, wypłacane przez najemcę na rzecz wynajmującego, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, najemca, który otrzyma z tego tytułu od wynajmującego fakturę VAT z podatkiem naliczonym, nie ma podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż przedmiotowe odszkodowanie jest poza zakresem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego ustalone porozumieniem odszkodowanie wypłacane przez Skarżącego na rzecz wynajmującego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju odszkodowanie stanowi jedynie rodzaj rekompensaty i zadośćuczynienia za wyrządzoną szkodę, a tym samym nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi i nie wiąże się bezpośrednio z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: “u.p.t.u.".

Zdaniem Skarżącego, kluczowe dla rozstrzygnięcia wątpliwości w tym kierunku jest ustalenie czy odszkodowanie za przedwczesne rozwiązanie umowy mieści się w zakresie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w szczególności czy w przypadku tego rodzaju czynności można mówić o odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju, czy też będzie to czynność neutralna z punktu widzenia tej ustawy.

Skarżący wskazał, że pojęcie odszkodowania nie jest zdefiniowane w u.p.t.u. Definicja taka znajduje się natomiast w art. 361 Kodeksu Cywilnego. Stanowi ona, że odszkodowanie to zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Przywołany przepis posługuje się pojęciem "zobowiązanego do odszkodowania" i nie wskazuje na to, co jest źródłem zobowiązania. Istotą odszkodowania jest rekompensata za poniesioną szkodę lub utracone korzyści, a nie zapłata za świadczenie. Ponadto cechą odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jest brak ekwiwalentności świadczeń. Fakt zawarcia w tym przedmiocie porozumienia o wypłacie odszkodowania w zamian za zrzeczenie się roszczeń z tytułu szkód poniesionych przez wynajmującego nie narusza istoty samego zobowiązania. Nie można w związku z tym traktować takiego odszkodowania jako zapłaty za świadczenie jakichkolwiek usług.

Przedmiotowego odszkodowania nie można również uznać za wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ponieważ ma ono wyłącznie na celu rekompensatę poniesionej przez drugą stronę szkody. Podatnik nie realizuje żadnego obrotu, więc nie powstaje obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przez stronę otrzymującą odszkodowanie.

Zdaniem Skarżącego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku kwestii niezbędne jest również ustalenie pojęcia odpłatności. W związku z tym, że nie jest ono definiowane ani przez obowiązującą ustawę ani przez dyrektywę VAT 2006/112/WE należy posiłkować się wykładnią sądów administracyjnych i ETS. Z treści uzasadnień przytoczonych wyroków Skarżący wywiódł, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia, czyli zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia. W wypadku odszkodowań mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które stanowi kompensatę ubytków w majątku i nie zwiększa aktywów. Dodatkowo ustawodawca tylko niektóre rodzaje odszkodowań uznaje za wynagrodzenie – np. w przypadku przymusowej dostawy gruntu dla gminy w związku z inwestycjami infrastrukturalnymi. O opodatkowaniu pozostałych odszkodowań ustawodawca nic nie mówi, w związku z tym nie podlegają one obowiązkowi podatkowemu.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z których wywiódł, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Pojęcie świadczenia należy więc interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem, a więc rozumie się przez nie każde zachowanie (działanie lub zaniechanie) w stosunku do innej osoby. Zachowanie takie można uznać za świadczenie usług tylko, jeśli w ich wyniku druga strona odniesie korzyść. W związku z tym, jeśli zaniechanie pewnych czynności przyniosłoby innemu podmiotowi korzyść, to wówczas na gruncie podatku dochodowego od towarów i usług należałoby uznać je za świadczenie usług.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośredniego przysporzenia przez wypłacającego.

W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Ministra Finansów, ma miejsce świadczenie usług, gdyż wynajmujący otrzymuje określone kwoty pieniężne w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i równocześnie zrzeka się dochodzenia wszelkich roszczeń z tytułu przedmiotowej umowy w przyszłości. Można więc wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – jest nim najemca. Wcześniejsze rozwiązanie umowy jest wynikiem zawartego przez strony porozumienia, a nie rezultatem niewywiązania się z umowy, w związku z czym nie jest odszkodowaniem w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami) dalej jako "K.c.". Zgodę na zaniechanie określonej czynności należy traktować jako świadczenie usług. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej wypłatę świadczenia za przedterminowe rozwiązanie umowy w takiej części, w jakiej usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane przez Skarżącego do realizacji czynności opodatkowanych.

Skarżący, nie zgadzając się z taką interpretacją, pismem z 16 sierpnia 2011 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 22 września 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Pismem z 26 października 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, której zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - przez nieprawidłowe zakwalifikowanie opisanej przez Skarżącego wypłaty odszkodowania jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji czego doszło do błędnego uznania, że zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tego tytułu przez wynajmującego na rzecz najemcy, w takiej części, w jakiej usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane przez Skarżącego do realizacji czynności opodatkowanych,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." - przez bezzasadne pomijanie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasadzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego prawa nie można uznać, że odszkodowania wypłacane przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i że będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej usługi te będą przez niego wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych.

Skarżący podkreślił, że umowy najmu zawierane przez niego z kontrahentami są umowami na czas określony. Jedynym sposobem rozwiązania takiej umowy wcześniej jest zawarcie z wynajmującym porozumienia o wypłacie odszkodowania. "Alternatywnym" rozwiązaniem jest również opróżnienie lokalu przez Skarżącego, zaprzestanie płacenia czynszu i zmuszenie w ten sposób wynajmującego do dochodzenia odszkodowania na drodze sądowej. Minister Finansów zajął w swojej interpretacji stanowisko, że tylko wypłata odszkodowania w tej ostatniej sytuacji nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miałoby to wynikać z braku zgody na rozwiązanie umowy i braku zrzeczenia się wszelkich roszczeń z tego stosunku na przyszłość. Zdaniem Skarżącego organ pominął fakt, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego odszkodowanie nie może przekroczyć wartości szkody i doprowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia drugiej strony. W związku z tym, wynajmujący nawet bez postanowień umownych, w których zrzeka się dochodzenia się dalszych roszczeń wobec najemcy i tak nie mógłby ich dochodzić.

Skarżący wskazał, że Minister Finansów zgodził się z nim, że pojęcie odszkodowania należy interpretować zgodnie z doktryną prawa cywilnego, ale wyciągnął z niej błędne wnioski co do znaczenia tego terminu. Nie można wypłacanego kontrahentowi odszkodowani traktować jako zapłaty za usługę. Świadczenie najemcy nie jest w tym przypadku wynagrodzeniem za żadne świadczenie wzajemne. Chodzi wyłącznie o uniknięcie dochodzenia przez drugą stronę roszczeń z tytułu przedterminowego odstąpienia od umowy przez Skarżącego i zrekompensowanie kontrahentowi wynikłej stąd szkody.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje

przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.",

Badana przez Sąd interpretacja indywidualna narusza przepis art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i z tego względu została uchylona.

W sprawie tej stan faktyczny wniosku o interpretację jest klarowny.

Skarżącemu jako najemcy lokali użytkowych zdarza się niekiedy konieczność rozwiązania umowy najmu zawartej na czas oznaczony, przed upływem terminu do jej rozwiązania, a co za tym idzie, wypłacenia wynajmującemu odszkodowania z tego tytułu. Na tle wskazanego stanu faktycznego postawiono pytanie – czy do wypłacanego odszkodowania powinien być doliczany podatek od towarów i usług, który następnie Skarżący odliczy od podatku należnego.

Zdaniem P. SA – wypłacenie odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest żadną z czynności, o której mowa z art. 5 ust. 1, i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów wypłacone odszkodowanie opisane we wniosku w rzeczywistości jest świadczeniem ujętym w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a więc usługą polegającą na zobowiązaniu od powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Stanowisko uzasadnił w sposób następujący: " W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie tut. organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż Wynajmujący otrzymuje określone kwoty pieniężne w zamian za zgodą na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i równocześnie zrzeka się dochodzenia wszelkich roszczeń z tytułu przedmiotowej umowy w przyszłości, w tym czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych." " Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów z następujących przyczyn:

Po pierwsze – opisana przez Skarżącego wypłata pieniędzy na rzecz wynajmującego jest klasycznym odszkodowaniem, o którym mowa w art. 362 K.c. (przyczynie się do powstania lub zwiększenia szkody), art. 363 K.c. (naprawienie szkody przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej) art. 471 k.c. (obowiązek naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania), art. 673 § 3 K.c. (przy najmie lokalu na czas oznaczony, umowa może by wypowiedziana jedynie w wypadkach określonych w umowie, w stanie faktycznym wniosku wskazano, że brak jest w umowach takiej klauzuli.)

Po drugie – wypłata odszkodowania nie jest ujęta w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania. Jest to oczywiste, gdyż taka czynność prawna nie ma charakteru wzajemnego, nie jest ekwiwalentna wobec dostawy czy świadczonej usługi. Przepis ten stanowi, że: " 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

2. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

3. Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio"

Po trzecie – wypłata odszkodowania w przedstawionym stanie faktycznym nie jest zapłatą za usługę nieczynienia, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis art. 8 ust. 1 posiada następujące brzmienie :" Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aczkolwiek jak wynika z literalnego brzmienia, przepis ten w art. 8 ust. 1 pkt 2, wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie usług polegających na zaniechaniu odbywać się musi w ramach sprecyzowanych umów, których osnowa polega na nieczynieniu i to nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi w takim przypadku może być ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych np. służebności czy użytkowania, gdyż potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą to jest tolerowania działań podmiotów, na których rzecz ustanowiona została służebność, oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności. Przykładem zaś tego rodzaju usług w ramach stosunków obligacyjnych może być powstrzymywanie się od określonego rodzaju zachowań w ramach tzw. klauzuli konkurencyjnej - zakazu konkurencji. Oczywiście opodatkowanie może mieć miejsce wówczas, gdy podmiot świadczący taką usługę "zaniechania" jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Por. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław str. 43. Taki przypadek nie zachodzi w tej sprawie. Wypłata P. S.A. nie jest wynagrodzeniem za nieudostępnienie lokalu w ramach takiej umowy lecz stanowi przewidywane, a utracone zyski przez wynajmującego lokal.

Sąd w konsekwencji podzielił stanowisko P. S.A., stwierdzając też, że Skarżący nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o ile taki podatek zostałby doliczony do podstawy opodatkowania.

W ten sposób, Sąd uwzględnił zarzut skargi co do naruszenia przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u i z tych przyczyn interpretację indywidualną uchylił.

Drugi z zarzutów skargi – naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. oraz art. 14c § 2 O.p. przez pominiecie orzecznictwa sądów administracyjnych, pozostaje poza rozważaniami Sądu ponieważ naruszenie w interpretacji przepisów ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do wskazanego stanu faktycznego wyeliminowały ją z obrotu prawnego bez względu na istniejące w tym względzie orzecznictwo sądowo - administracyjne.

Minister Finansów ponownie wyda interpretację, uwzględniaj, na podstawie art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu.

Podstawą wyroku są przepisy art. 146, 152 i 200 p.p.s.a.