Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 25 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz E. W. kwotę 100,00 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi E. W. (dalej też: Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 25 września 2017r. nr [...] orzekająca o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 2.312,00 zł.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r. Prezydent Miasta J. wszczął wobec E. W. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2016, odnośnie nieruchomości położonej w J. przy ulicy K..

Powyższe postępowanie Prezydent Miasta J. (dalej: organ pierwszej instancji, organ I instancji) zakończył decyzją wydaną w dniu 21 czerwca 2017 r., w której orzekł o ustaleniu E. W. wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 2.312,00 zł. Podatek w tej decyzji został ustalony w następujący sposób:

- grunt o powierzchni 330 m2 opodatkowano stawką właściwą jak dla gruntów pozostałych - 0,43 zł za 1 m2,

- powierzchnie mieszkalną budynku - 129,80 m2 - opodatkowano stawką właściwą jak dla budynków mieszkalnych - 0,74 zł za 1 m2,

- pozostałą powierzchnie budynku 270 m2 opodatkowano stawką właściwą jak dla budynków pozostałych 7,68 zł za 1 m2.

Organ pierwszej instancji podał, że zgodnie z danymi w wypisie z rejestru gruntów i budynków E. W. jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, położonej w J. przy ul. K. (działek nr [...] i nr [...]), zapisanej w KW JG1 [...] . Na działce [...] znajduje się budynek o funkcji produkcyjny, usługowy, gospodarczy dla rolnictwa oraz drugi budynek o funkcji inny budynek niemieszkalny. Z kolei na działce [...] znajduje się budynek o funkcji inne budynki niemieszkalne. W oparciu o decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...].07.2007 r. nastąpiła zmiana sposobu użytkowania pomieszczeń usługowych na cele mieszkalne w budynku przy ul. ul. K. na powierzchni 129,80 m2.

Organ ten wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w dniu 1 stycznia 2014 r. pomiędzy E. W. a A została zawarta umowa użyczenia lokalu użytkowego przy ul. K. znajdującego się na parterze, o powierzchni 270 m2 .Natomiast na stronie internetowej A (zwanego dalej: Klubem, Stowarzyszeniem) pojawiła się informacja o rozpoczęciu budowy japońskiego centrum sportu [...], które mieścić się będzie przy ul. K. z planowanym terminem rozpoczęcia zajęć klubu od dnia 7 września 2016 r. Organ nadmienił, że w piśmie z dnia 19 września 2016 r. pełnomocnik podatnika wskazał, iż faktycznie w 2016 roku A zajmuje nieruchomość przy ul. K.( dolna kondygnacja) na działalność statutową obejmującą dzieci, młodzież i osoby dorosłe, z tym że przejęcie lokalu miało miejsce od początku 2014 roku. Poinformował również o tym, że w nieruchomości trwały prace remontowe i nie była tam i nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Organ podał, że w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 31 października 2016 r., gdzie udostępniono tylko dwa pomieszczenia lokalu tj. pomieszczenie wejściowe z ladą oraz salę treningową ustalono, że lokal został wyremontowany i znajduje się w nim sprzęt adekwatny do prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności.

Organ wskazał, iż w odpowiedzi na wystosowane do prezesa Klubu – P. C. wezwanie, została złożona w dniu 28 grudnia 2016 r. informacja, w której wskazano, że szkolenia sportowe w lokalu przy ul. K. są prowadzone od 9 września 2016 roku od godziny 15. W zajęciach trenuje około 200 dzieci i młodzieży oraz około 15 osób dorosłych, które ukończyły 18 rok życia a klub nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie pobiera opłat za zajęcia - członkowie klubu zobowiązani są do uiszczania składek członkowskich na rachunek bankowy klubu.

Organ ponadto wskazał, że z uwagi na podaną ilość uczestników w jego ocenie ww. informacja dotyczy ilości wszystkich dzieci trenujących w Klubie, we wszystkich sekcjach a nie tylko w lokalu przy ul. K. w J. .

Organ poinformował, że w kolejnym piśmie, z dnia 22 maja 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do złożenia dodatkowych wyjaśnień o tym, w jakim pomieszczeniu w lokalu przy ul. K. znajduje się wyodrębnione miejsce przeznaczone na zajęcia prowadzone dla osób dorosłych i na jakiej powierzchni, prezes Klubu wskazał, że powierzchnia funkcjonalna wyodrębniona dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych znajduje się przy tablicy w głównej sali treningowej, a osoby dorosłe trenujące w Klubie to rodzice wychowanków będący członkami A.

Organ ustalił też, że znajdujący się w tej nieruchomości gabinet pedagogiczny zajmuje pomieszczenia biura Zarządu A i wykorzystywany jest w chwili problemów wychowawczych wychowanków A i nie jest prowadzony w celach zarobkowych.

Odnosząc się do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) organ pierwszej instancji przede wszystkim zauważył, że wszelkie ulgi i zwolnienia z podatku od nieruchomości jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle.

Organ stwierdził, że powyższy przepis został znowelizowany od dnia 1 stycznia 2016 r. a wprowadzona zmiana polega na zastąpieniu słowa "nieruchomości" przez słowa "grunty i budynki" oraz dodaniu słowa "wyłącznie" po słowie zajęte. Natomiast dodanie słowa "wyłącznie" rozstrzyga, że zwolnienie nie przysługuje, gdy podatnik nie tylko udostępnia obiekt stowarzyszeniu ale jednocześnie wykorzystuje go do swoich potrzeb (nawet okazjonalnie).

Według organu w przedmiotowym zwolnieniu ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", które zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN jest partykułą ograniczającą odniesienie komunikowanego w zdaniu sądu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione. Zatem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia jest stowarzyszenie, które zgodnie ze statutem prowadzi działalność wyłącznie wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Natomiast zwolnieniem tym nie mogą być objęte przedmioty opodatkowania wykorzystywane przez stowarzyszenie do prowadzenia działalności gospodarczej lub na inne cele statutowe.

Organ zauważył, że przy wskazanym wyżej zwolnieniu z podatku od nieruchomości, nieruchomość winna być faktycznie zajęta na prowadzenia takiej działalności. Przez zajęcie należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości do wykonywania czynności składających się na tę działalność.

Wprawdzie Stowarzyszenie na przedmiotowej nieruchomości, realizuje cel wymieniony w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, lecz nie tylko, jak to mowa w powołanym przepisie, wśród dzieci i młodzieży, lecz również wśród osób dorosłych co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w tym ustalenia z przeprowadzonych oględzin pozyskane informacje od podatnika, ze strony internetowej oraz statut Klubu Sportowego.

Z tego powodu, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, nie ma podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji sformułowano zarzut naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu wskazano, że wbrew stanowisku organu podatkowego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka formalna lub przeszkoda prawna do skorzystania przez podatnika z przywileju, który wynika z art. 7 ust. V1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przedmiotowym lokalu Stowarzyszenie A do dnia 15 września prowadziło zajęcia sportowe wśród dzieci i młodzieży do lat 18, a od dnia 1 października również dla rodziców dzieci.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego w sprawie środka zaskarżenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: Kolegium) wskazało, iż odstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ przywołał przepis art. 2 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Kolegium wskazało dalej, iż E. W. w roku 2016 była właścicielem gruntu położonego w J. przy ulicy K. o powierzchni 330 m2, sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe (B). Grunt ten zabudowany jest budynkiem sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy oraz inny budynek niemieszkalny .

Z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. z dnia 25 lipca 2007 r. wynika, że przyjęto zgłoszenie zakończenia robót budowlanych polegających na zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń usługowych na cele mieszkalne przy ulicy K. o powierzchni 129,80 m2.

E. W. w złożonej informacji o nieruchomościach z dnia 4 października 2013 r. wykazała do opodatkowania powierzchnię gruntu tzw. "pozostałego", - 330 m2 , powierzchnię mieszkalną budynku - 129,80 m2 oraz powierzchnię tzw. "pozostałą" - 270 m2. Jednocześnie wraz z informacją podatnik złożył formularz ZN "Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, gdzie powołano się na przysługujące - w ocenie podatnika - zwolnienie powierzchni lokalu znajdującego się na parterze budynku o powierzchni 270 m2 , na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium podkreśliło, iż w dniu 1 stycznia 2014 r. pomiędzy E. W. a A została zawarta umowa użyczenia lokalu użytkowego znajdującego się na parterze o powierzchni 270 m2 .

A jest wpisane do ewidencji klubów sportowych, prowadzonych przez Prezydenta Miasta J. pod pozycją [...]. Zgodnie ze Statutem celem Stowarzyszenia jest między innymi propagowanie, stosowanie i rozwijanie kultury fizycznej i sportu, rozpowszechnianie wiedzy na temat krajoznawstwa oraz organizowanie wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Klub realizuje swoje cele poprzez popularyzacje wiedzy na temat karate i samoobrony, wśród dzieci, młodzieży oraz osób starszych. Członkami Klubu mogą być osoby pełnoletnie oraz małoletni w wieku do 18 lat, w tym małoletni poniżej 16 roku życia za zgodą rodziców.

Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy Kolegium podniosło, iż w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo przyjął powierzchnie do opodatkowania. Powierzchnie te są bezsporne i wynikają z ewidencji gruntów i budynków, informacji o nieruchomościach złożonych przez podatnika. Niekwestionowane w odwołaniu było również opodatkowanie części mieszkalnej budynku. Przyjęta do opodatkowania powierzchnia mieszkalna wynika zarówno z informacji złożonej przez podatnika z dnia 4 października 2013 r., jak również z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. z dnia 25 lipca 2007 r.

Kolegium podkreśliło, iż w odwołaniu Strona zakwestionowała opodatkowanie lokalu o powierzchni 270 m2, znajdującego się na parterze budynku, powołując się na zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym od podatku od nieruchomości zwalnia się grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Kolegium wskazało, odnosząc się do zarzutów odwołania, iż wszelkie zwolnienia i ulgi od podatku od nieruchomości są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i nie powinny być interpretowane rozszerzającą. W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie Strona nie wykazała istnienia po jej stronie prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podkreślono, że aby móc skorzystać z tego zwolnienia, grunty, budynki lub ich części muszą być w rzeczywistości wyłącznie zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia określonej działalności statutowej wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Przy czym taka nieruchomość powinna być nie tylko zajęta teoretycznie ale i faktycznie i to przez podmiot do tego uprawniony, a działania klubu winny być skierowane wyłącznie do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

Kolegium wskazało dalej, że Stowarzyszenie realizuje cel wymieniony w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, lecz nie tylko wśród dzieci i młodzieży, ale również wśród dorosłych. W ocenie Kolegium bowiem, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności ze statutu Klubu Sportowego A wynika, że działalność statutowa Klubu jest skierowana do szerszego grona osób niż dzieci i młodzież.

Z informacji zamieszczonej na oficjalnej stronie Klubu wynika, zajęcia sportowe Klubu wyznaczone są dla dzieci, młodzież i dorosłych. Z kolei w ocenie tego organu z wykonanych zdjęć sali treningowej wynika, że nie ma wydzielonego odrębnego pomieszczenia do ćwiczeń dla osób dorosłych a zajęcia sportowe prowadzone są wśród dzieci, młodzieży oraz osób dorosłych w tym samym pomieszczeniu.

Podsumowując organ wywiódł, iż Stronie nie przysługuje zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem zwolnienie tam określone przysługuje stowarzyszeniom zajmującym wyłącznie grunty, budynki lub ich części na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, w wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowy lokal nie posiada wyodrębnionej części lokalu, w której realizowany byłby cel ustawowy wobec dzieci i młodzieży, ale stowarzyszenie realizuje cele statutowe w tym lokalu także wobec osób dorosłych, co nie podlega zwolnieniu.

W skardze złożonej w dniu 20 października 2017r., na decyzję Kolegium z dnia 25 września 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 2.312,00 zł, pełnomocnik Strony zaskarżył ww. decyzje wskazując w pierwszej kolejności, iż Prezydent Miasta J. w wydanej decyzji naruszył przepis art.7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując, że prowadzenie prac remontowych przez A w użyczonym lokalu oraz bezpłatny udział rodziców w treningach sportowych jak również przetrzymywany sprzęt sportowy w przedmiotowym lokalu służący do treningu osób dorosłych są przesłankami formalnymi uniemożliwiającymi skorzystanie z przywileju, który wynika z ww. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według Skarżącej powyższe stanowisko organu I instancji, które zostało podtrzymane przez organ II jest sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził że "pewność prawa i słuszne oczekiwania obywateli, są częścią europejskiego systemu prawnego". Zdaniem Strony, organy podatkowe obu instancji dokonały nadinterpretacji prawa w sposób szkodliwy dla podatnika, a takie zachowanie organów w państwie prawa jest niedopuszczalne i szkodliwe społecznie oraz podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych i umniejsza rangę ustawodawcy czyniąc państwo polskie niewydolnym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. w odpowiedzi na skargę wskazało, iż nie podziela zarzutów zawartych w skardze i podtrzymuje stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015 r., poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718. ze zm., dalej: upsa). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych powyżej przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się obecnie do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że kwestią sporną jest odmowa zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana polegała na zastąpieniu słowa "nieruchomości" przez słowa "grunty i budynki" oraz dodaniu słowa "wyłącznie" po słowie "zajęte". Przedmiotowy przepis ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, obejmuje określone grunty/budynki lub ich części, jeżeli są zajęte wyłącznie przez wskazany podmiot ( stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym grunty lub budynki objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Zatem przed nowelizacją omawianego przepisu, stowarzyszenie mogło na nieruchomości realizować cele wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz inne cele statutowe (jeśli nie było to prowadzenie działalności gospodarczej), natomiast od dnia 1 stycznia 2016 roku może realizować tylko cele wskazane w przepisie.

W ocenie Sądu, analizując kwestię możliwości zastosowania wobec Skarżącej powyżej wskazanego zwolnienia, organy podatkowe wadliwie ustaliły a także oceniły stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięć. Nieprawidłowo bowiem organy uznały, iż z dokumentów sprawy wynika, że Stowarzyszenie na przedmiotowej nieruchomości realizuje cel wymieniony w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, jednak nie tylko wśród dzieci i młodzieży, lecz również wśród osób dorosłych, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu wniosku takiego nie uzasadnia analiza akt sprawy. Przede wszystkim podkreślić należy, iż nie ustalono, czy zajęcia stanowiące działalność statutową Stowarzyszenia wobec osób dorosłych w ogóle odbywają się w spornej nieruchomości. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż z pisma P. C. (prezesa Klubu) z dnia 28.12.2016 r. wynika jedynie, iż "szkolenia sportowe w lokalu przy ul. K. są prowadzone od 09.09.2016 r. od godziny 15.00. W zajęciach trenuje około 200 dzieci i młodzieży oraz około 15 osób dorosłych, które ukończyły 18 rok życia. Klub nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie pobiera opłat za zajęcia - członkowie klubu zobowiązani są do uiszczania składek członkowskich na rachunek bankowy klubu". Należy również zaakcentować, iż w załączeniu do tegoż pisma dołączono 3 fotografie 3 grup dzieci z podziałem na poziom zaawansowania, wykonane w dniu 10.12.2016 r. Same zaś organy, mając na uwadze fakt, iż zgodnie z informacją ze strony internetowej Klubu sekcje zorganizowane są w:

• J. B

• J. C., SP nr [...]

• S., C

• K., Niepubliczna SP [...]

• S., SP [...]

uznały, że powyższe oświadczenie P. C. dotyczyło ilości wszystkich dzieci trenujących w Klubie, we wszystkich sekcjach wskazanych powyżej, a nie tylko w lokalu przy ul. K. w J. .

Zważywszy na powyższe zauważyć należy, iż organy nie uzasadniły, dlaczego wskazaną powyżej informację dotyczącą ilości osób trenujących w Klubie zinterpretowały tak, że ilość dzieci dotyczy wszystkich sekcji a ilość dorosłych – tylko tej, której zajęcia odbywają się w lokalu przy ul. K. w J. .

Dalej zauważenia wymaga, iż w kolejnym piśmie, z dnia 22.05.2017 r., P. C. zadeklarował, iż "powierzchnia funkcjonalna wyodrębniona dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych znajduje się przy tablicy w głównej sali treningowej, a osoby dorosłe trenujące w Klubie to rodzice wychowanków będący członkami [...]".

Mając to na uwadze Sąd uznał, iż organ nie wyjaśnił również, czy dla osób będących rodzicami dzieci trenujących w Klubie (przy założeniu, iż dotyczy to zajęć prowadzonych w przedmiotowym lokalu) prowadzone są odrębne zajęcia, czy też przebywają tam jedynie ze względu na dzieci.

W związku z powyższymi wątpliwościami stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy w sposób niepełny i wybiórczy ustaliły stan faktyczny, co wynikało z braku wszechstronnego zebrania i rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia odmawiając Skarżącej zastosowania rzeczonej ulgi. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga to, czy w lokalu przy ul. K. w J. w ogóle odbywają się odrębne zajęcia dla osób dorosłych. Skoro bowiem sekcje Klubu zorganizowane są w kilku miejscowościach powstaje pytanie o to, ile osób, jeżeli w ogóle, z tych wskazanych 15 dorosłych, trenuje w spornej nieruchomości. Poza tym należy ustalić, czy osoby dorosłe, które przebywają w Klubie, są to członkowie mający niezależne zajęcia, czy też osoby te przebywają tam tylko przy okazji treningu swoich dzieci, co wynikałoby z pisma P. C. z dnia 22 maja 2017 r. Powyższe pozwoli ustalić, czy Stowarzyszenie prowadzi w spornej nieruchomości wobec jakichkolwiek dorosłych osób swą statutową działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, czy też osoby te przebywają tam jedynie jako opiekunowie dzieci i młodzieży, podczas ich zajęć.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ nie rozpoznał sprawy w zakresie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Tym samym organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w sposób, który może mieć znaczący wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nieprawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Zaś zasada swobodnej oceny dowodów, zawarta w art. 191 o.p. zakłada rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Przepisy prawa procesowego – służąc realizacji prawa materialnego – mają na celu stworzenie gwarancji prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, bez określenia której nie można przecież mówić o prawidłowym zastosowaniu normy prawa materialnego (B.Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne, W-wa 1996, s. 17). Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanych powyżej przepisów postępowania. Powyższe oznacza, iż przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego a to art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów dotyczących reprezentacji strony w postępowaniu.

Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ I instancji wszczął postępowanie w dniu 22 czerwca 2016 r. Postanowienie w tym przedmiocie doręczono Stronie. Natomiast w dniu 5 września 2016 r. organ I instancji wezwał Stronę, w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, do złożenia pisemnego oświadczenia, czy "podtrzymuje (...) pełnomocnictwo udzielone Panu S. C. (...) do reprezentowania (...) w Urzędzie Miasta J. w zakresie spraw związanych z lokalem położonym w J. przy ul. [...]".

Na powyższe wezwanie Strona odpowiedziała pismem z dnia 18 września 2016 r., w którym oświadczyła, iż "pełnomocnictwo udzielone dla: S. C. ul. K. J.– jest aktualne".

Przy czym, co równie istotne, w aktach sprawy znajdują się kserokopie dwóch pełnomocnictw udzielonych przez Stronę dla brata – S. C. – z 10 maja 2012 r. (data wpływu do organu – 18 maja 2012 r.) oraz z dnia 1 września 2013 r. (data wpływu do organu – 4 października 2013 r.). Obydwa dokumenty zostały zatem złożone w organie I instancji na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zaś sądząc po adnotacji poświadczającej ich zgodność z oryginałem w dniu 12 października 2015 r. – zostały złożone do innego postępowania (postępowań).

Należy w tym miejscu podkreślić, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. zaczęły obowiązywać nowe regulacje w zakresie pełnomocnictw. I tak, zgodnie z art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Stosownie do art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (§ 3). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu minister właściwy do spraw finansów publicznych umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanych dalej Centralnym Rejestrem (§ 4. Wzór pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 3 Ordynacji podatkowej, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa (Dz. U. z dnia 27 czerwca 2016 r., poz. 916).

Nie sposób jednak uznać, iż oświadczenie Strony z dnia 18 września 2016 r. spełnia wymogi art. 138d Ordynacji podatkowej, jak i ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. Aby strona działała przez pełnomocnika ogólnego należało bowiem złożyć pełnomocnictwo ogólne (PPO-1) w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu podatkowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Nie można również uznać, iż może to być pełnomocnictwo szczególne. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego zakres umocowania zostaje oznaczony przez wskazanie sprawy w której ma działać pełnomocnik. Zgodnie z treścią przepisów art. 138e § 3 i art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330). Zgodnie z art. 138e Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (druk PPS-1), w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Przepis art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Złożone przez Stronę oświadczenie nie spełniało wymogów formalnych pełnomocnictwa szczególnego ani tym bardziej ogólnego. Podkreślić jednak należy, że brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu, który wskazywałby na sankcje związane ze złożeniem pełnomocnictwa w innej formie niż urzędowy wzór. Ponadto z treści art. 138j § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wprowadzenie urzędowego wzoru pełnomocnictwa ma przede wszystkim na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa.

Podkreślić również należy, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), zgodnie z którym pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed 1 stycznia 2016 r. uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą a to z uwagi na fakt, iż owe dwa pełnomocnictwa znajdujące się w aktach nie zostały złożone do sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją.

Pozostaje do rozważenia kwestia, czy dopuszczalne jest potraktowanie oświadczenia Strony, jako zatwierdzenia czynności pełnomocnika w postępowaniu, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż organ I instancji, tuż po wezwaniu Strony do złożenia oświadczenia w sprawie pełnomocnictwa, wystosował w sprawie kolejne wezwanie, do uzupełnienia wniosku, a skierował je już na adres domniemanego pełnomocnika Strony – S. C. . Oznaczałoby to, że oświadczenie Strony oprócz spełnienia funkcji umocowania, miałoby jeszcze zatwierdzać czynności już dokonane wobec pełnomocnika. Zdaniem Sądu przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednak możliwości konwalidacji czynności dokonanych w ramach wadliwej reprezentacji strony. Problem dopuszczalności takiej konwalidacji w toku postępowania podatkowego jest kwestią pochodną wobec kwestii dopuszczalności stosowania w tym postępowaniu przepisów innych ustaw dotyczących pełnomocnictwa – np. kodeksu cywilnego oraz kodeksu postępowania cywilnego, a to na podstawie odesłania z art. 138o Ordynacji podatkowej (por. : Z.R. Kmiecik "Strona jako podmiot oświadczeń procesowych w postępowaniu administracyjnym", W-wa 2008 r., s. 78 i n.). Zarówno przepisy kodeksu cywilnego, jak i kodeksu postępowania cywilnego, przewidują możliwość konwalidacji wadliwych czynności. Jednak, w odniesieniu do kodeksu cywilnego, podkreślić należy, iż dopuszczalność potwierdzenia czynności pełnomocnika kodeks ten reguluje odmiennie dla dwustronnych (art. 103 kc) i jednostronnych (art. 104 kc) czynności prawnych, nadając jej bezwarunkowy charakter jedynie w przypadku umów, w odniesieniu zaś do czynności jednostronnych – warunkując ją uprzednią zgodą adresata oświadczenia woli. Czynności proceduralne nie podlegają jednak podziałowi na czynności jednostronne i dwustronne (umowy), stąd nie jest możliwym stosowanie wobec nich przepisów kodeksu cywilnego dotyczących zatwierdzania czynności (tak też: Z.R. Kmiecik "Strona jako podmiot oświadczeń procesowych w postępowaniu administracyjnym", W-wa 2008 r., s. 80). Również w kodeksie postępowania cywilnego istnieją szczegółowe uregulowania dotyczące następczego zatwierdzania czynności procesowych. Art. 97 kpc przewiduje bowiem, po wniesieniu pozwu, możliwość tymczasowego dopuszczenia do podjęcia naglącej czynności procesowej osobę nie mogącą na razie przedstawić pełnomocnictwa. Zarządzenie to sąd może uzależnić od zabezpieczenia kosztów. Sąd w takim przypadku wyznacza termin na przedstawienie pełnomocnictwa albo przedstawienie zatwierdzenia tej czynności przez stronę. Jeżeli zaś termin ten upłynie bezskutecznie, sąd pominie czynności procesowe tej osoby. Należy jednak zauważyć, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła jednorazowa "nagląca czynność", w której brał udział pełnomocnik, stąd art. 97 kpc nie mógł znaleźć zastosowania w postępowaniu przed organem I instancji. Podkreślić należy, iż w doktrynie również wyklucza się możliwość konwalidacji przez stronę czynności dokonanych w jej imieniu bez pełnomocnictwa, wskazując, iż tylko wyraźne stanowisko ustawodawcy w tej materii, wyrażone w przepisach danej procedury (administracyjnej, podatkowej), pozwoliłoby na dopuszczenie takiej możliwości, w przeciwnym wypadku czynności takiego "pełnomocnika" należy uznać za bezwzględnie bezskuteczne (tak: A. Matan "Zastępstwo procesowe w ogólnym postępowaniu administracyjnym", Wyd. UŚ, Katowice 2001 r., s. 175).

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż postępowanie organu I instancji, polegające na dołączeniu kserokopii pełnomocnictw z innych postępowań do akt postępowania i wzywanie Strony do złożenia "oświadczenia" czy "podtrzymuje" pełnomocnictwo udzielone S. C. nie znajdowało uzasadnienia w powyżej przytoczonych regulacjach prawnych. Jednakże podkreślenia wymaga, iż pełnomocnik, z którym organ dokonywał czynności procesowych, był aktywny we wszystkich postępowaniach i to jemu doręczono decyzje. W terminie przy tym pełnomocnik ten złożył środki zaskarżenia. Strona zaś wiedziała o toczącym się postępowaniu, bowiem to na jej adres skierowano postanowienie o jego wszczęciu i potwierdziła, aczkolwiek nie zachowując wymogów formalnych przewidzianych dla pełnomocnictwa, że jej wolą jest bycie reprezentowaną przez S. C. . Stąd, w ocenie Sądu, przy niewątpliwych uchybieniach organów w stosowaniu przepisów dotyczących reprezentacji strony przez pełnomocnika, gwarancje procesowe Strony w niniejszym postępowaniu nie zostały naruszone. Dlatego uzasadnionym jest stwierdzenie, iż uchybienia wskazanym powyżej regulacjom dotyczącym pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażany jest zaś pogląd, który Sąd w pełni akceptuje, zgodnie z którym jeżeli uchybienia odnoszą się do przepisów postępowania, to aby mogły stanowić podstawę uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej doń decyzji, muszą mieć możliwość istotnego oddziaływania na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. upsa (wyrok NSA z dnia 25.05.2009 r., sygn. akt II FSK 223/08).

Z tych też względów zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) upsa z uwagi na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 upsa.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.