I FSK 1154/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-24	
Data wpływu	2019-06-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Arkadiusz Cudak
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1256/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 5 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Tezy
Opłaty pobierane przez spółkę energetyczną na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 roku na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło z tytułu bezumownego poboru energii cieplnej stanowią zapłatę za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1256/18 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.8.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1256/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi X. S.A. z siedzibą w X. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 1 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w przypadku obciążenia podmiotów pobierających bezumownie energię opłatami określonymi na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2010 r. poz. 1291) oraz od 9 listopada 2017 r. § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r. poz. 1988).

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 92). Spółka zajmuje się, między innymi, wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Spółka dostarcza ciepło w ramach zawartych umów. Zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu na jaki zawarto umowę sprzedaży, odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Do czasu zawarcia kolejnej umowy spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło według zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o dodatkowe porozumienie.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało też, że spółka jako wytwórca ciepła, dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, w związku z tym spółka nie może zablokować poboru ciepła przez tego odbiorcę, który korzysta z dostaw spółki bezumownie. Przerwanie dostaw ciepła do odbiorcy zajmującego się przesłaniem i dystrybucją, spowodowałoby odcięcie od dostaw ciepła wszystkich odbiorców końcowych, co jest niedopuszczalne ze względów zarówno prawnych, jak i społecznych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 18 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 220 ze zm.), pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła.

Spółka podejmuje działania dyscyplinujące, zmierzające do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

1) wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów;

2) wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała:

1. Czy w świetle ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nielegalny (bezumowny) pobór ciepła przez odbiorcę stanowi czynność niewymienioną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym opłaty, które są pobierane przez spółkę na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w stosunku do opłat, które są pobierane przez spółkę na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, spółka nie ma obowiązku, o którym mowa w art. 106b u.p.t.u., dokumentowania ich fakturą?

3. Czy spółka jest obowiązana do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w 86 ust 2a-2h u.p.t.u.?

4. Czy spółka jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

5. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka wniosła o potwierdzenie, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a u.p.t.u. obowiązek podatkowy w stosunku do czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym powstaje każdorazowo w dacie wystawienia przez nią faktur, przy czym, wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż 1 raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku.

W ocenie wnioskodawcy opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u. Spółka zatem nie jest zobowiązana do dokumentowania sankcyjnej opłaty za nielegalny pobór ciepła fakturą. Czynności pozostające poza zakresem zastosowania u.p.t.u. nie mogą być dokumentowane fakturami z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających takiemu obowiązkowi wymienionym w art. 106b ust. 1 tej ustawy. Niemniej opłaty za nielegalny pobór ciepła, chociaż pozostające poza zakresem u.p.t.u., mieszczą się w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. W konsekwencji wnioskodawca nie jest obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym stanowią przepisy 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Dlatego też wnioskodawca nie jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, od ponoszonych wydatków, w tym związanych z wytworzeniem ciepła.

W ocenie spółki, w braku umowy łączącej ją z odbiorcą ciepła nie pozostaje ona związana żadnymi terminami do wystawienia faktury ani terminami płatności. Wobec tego wnioskodawca może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku, przyjmując, że zastosowanie znalazłby przepis art. 19a ust. 3 zdanie drugie u.p.t.u.

1.3. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe w zakresie uznania, czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1);

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku oraz terminu wystawienia faktury, a także określenia terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności (pytanie nr 2 i 5);

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w wymienionych powyżej artykułach (pytanie nr 3 i 4).

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej.

Wskazał on, że w zarysowanej sytuacji nie można uznać, że bezumownie (nielegalnie w rozumieniu przepisów) pobierający ciepło uzyskuje prawo do rozporządzania nim. Pogląd ten znajduje oparcie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 16 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1543/09 wyjaśnił, że skutkiem nielegalnego, czyli bez zgody dysponenta, pobierania gazu (energii), nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym tego rodzaju delikt nie może być uznany za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym przedsiębiorstwem gazowym (energetycznym) a sprawcą pobierającym nielegalnie energię w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wynika ono z kontraktu zawartego pomiędzy stronami, lecz z czynu niedozwolonego (deliktu). Nielegalny pobór energii (paliwa gazowego) od początku jest czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i bezumowną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) oraz w zw. z art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 220 ze zm., dalej jako Prawo energetyczne), oraz w zw. z § 46 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2010 r., poz. 1291, dalej jako: rozporządzenie z 2010 r.), w zw. § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 roku w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2017 r., poz. 1988,dalej jako rozporządzenie z 2017 r.), poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, iż opisane we wniosku dostarczanie ciepła w trakcie trwania negocjacji po wygaśnięciu dotychczasowych umów stanowi czynność nie wymienioną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Sąd doszedł do błędnego wniosku, iż pobierana w takich okolicznościach na zasadzie § 46 rozporządzenia z 2010 roku oraz na zasadzie § 45 rozporządzenia z 2017 roku opłata nie stanowi odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż we wskazanym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem jak właściciel. Tymczasem, wbrew temu, co twierdzi skład orzekający, dostarczanie energii w okolicznościach opisanych we wniosku stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd niezasadnie uznał, iż w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy pobór ciepła dokonywany jest bez zgody Spółki, tymczasem Strona przeciwna ma świadomość, iż brak dostawy energii w takich okolicznościach byłby niezgodny z prawem oraz z zasadami współżycia społecznego. W konsekwencji, wbrew temu, co twierdzi skład orzekający, dostawa energii w takich okolicznościach jest w pełni legalna, a wstrzymanie dostawy ciepła oznaczałoby działanie sprzeczne z prawem.

Sąd błędnie przyjął, iż odbiór energii przez dostawcę w opisanych okolicznościach stanowi delikt cywilny. Twierdzenie takie stoi w oczywistej sprzeczności z opisem stanu faktycznego sprawy, w którym wskazano po pierwsze, iż zakończenie dostawy prądu przez Spółkę po wygaśnięciu dotychczasowej umowy, ale w trakcie trwania negocjacji byłoby działaniem niezgodnym z prawem oraz wbrew zasadom współżycia społecznego. Po drugie wyjaśniono, iż w niektórych przypadkach dostarczanie ciepła odbywa się na podstawie zawartych już po wygaśnięciu umowy, porozumień.

2) art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106b ust. 3, w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, art. 19a ust. 7 i 8 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni powyższych przepisów poprzez niezasadne przyjęcie, iż opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła nie stanowią opłaty za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Doprowadziło to skład orzekający do wadliwego wniosku, iż Strona przeciwna nie będzie obowiązana do dokumentowania sankcyjnej opłaty za nielegalny pobór ciepła, fakturą.

3) art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106b ust. 3, w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, art. 19a ust. 7 i 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów oraz poprzez niewłaściwą ocenę prawna, co do zastosowania wymienionych norm polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstawał będzie w dacie wystawienia faktury. Sąd błędnie przyjął, iż wobec braku umowy łączącej Spółkę z odbiorcą ciepła, nie pozostaje ona związana żadnymi terminami do wystawienia faktury ani terminami płatności. W konkluzji skład orzekający błędnie przyjął, iż Spółka może wystawić faktury w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku, przyjmując, że zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 3 zdanie drugie u.p.t.u.

Tymczasem, wbrew stanowisku Sądu, pierwotnie określone terminy płatności, bądź terminy ustalone w dodatkowych porozumieniach, zachowują aktualność w chwili zakończenia obowiązującej umowy, a przed podpisaniem kolejnej.

4) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż opłaty za nielegalny pobór ciepła, pozostające poza zakresem u.p.t.u. i mieszczące się w wykonywanej przez Spółkę działalności, objęte są pojęciem "celów związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a Strona przeciwna nie jest zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o których mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, od ponoszonych wydatków, w tym związanych z wytworzeniem ciepła.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt2 p.p.s.a.):

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z jednej strony skład orzekający zwraca uwagę, iż dostarczanie energii w czasie trwających negocjacji jest konieczne z uwagi na obowiązek zapewnienia dostaw ciepła odbiorcom końcowym, a zaprzestanie dostarczania energii w takich warunkach byłoby niezgodne z prawem i zasadami współżycia społecznego. Z drugiej strony w wyroku podniesiono, iż pobór energii w takich okolicznościach stanowi delikt cywilny polegający na pobraniu energii bez podstawy prawnej.

Tymczasem twierdzenie Sądu o wystąpieniu deliktu cywilnego stoi w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, dostarczanie energii w opisanych okolicznościach jest działaniem w pełni legalnym – zgodnym z prawem i zasadami współżycia społecznego. Wbrew temu, co twierdzi Sąd to zaprzestanie dostaw nosiłoby znamiona deliktu cywilnego.

Powyższe, wykluczające się twierdzenia Sądu powodują, iż po stronie organu powstaje istotna wątpliwość, co do realizacji wskazań składu orzekającego w zakresie dalszego postępowania oraz kształtu interpretacji indywidualnej.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wewnętrznie sprzecznych twierdzeń. Z jednej bowiem strony Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podnosi, iż po wygaśnięciu dotychczasowej umowy w trakcie trwania negocjacji, Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło według zasad i stawek według zasad wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w oparciu o dodatkowe porozumienie. Z drugiej strony skład orzekający wyjaśniając podstawę prawną orzeczenia stwierdził, iż pobór energii w okolicznościach opisanych we wniosku odbywa się nielegalnie i jako dokonywany bez podstawy prawnej stanowi delikt cywilny.

Powyższa wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku powoduje powstanie po stronie organu interpretacyjnego istotnych wątpliwości, co do kształtu interpretacji indywidualnej. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.4. Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny poinformował Strony o wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-677/21 i odroczył rozprawę umożliwiając im zajęcie stanowiska w zakresie tego orzeczenia, również w kontekście wyroku o sygn. I FSK 1089/19.

Pismem z 13 czerwca 2023 r. Organ drugiej instancji wskazał, że jego zdaniem przedstawione we wskazanym orzeczeniu TSUE znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

W replice na to pismo Skarżąca wskazała, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Kluczowym zagadnieniem wymagającym odpowiedzi jest odpowiedź na pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. w oparciu o § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz konsekwencji podatkowych wynikających z kwalifikacji tych czynności za dostawę towarów.

3.3. Sąd pierwszej instancji udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie w kontekście przestawionego stanu faktycznego stwierdził, że:

a) nie można uznać, że bezumownie (nielegalnie w rozumieniu przepisów) pobierający ciepło uzyskuje prawo do rozporządzania nim jak właściciel a tym samym tego rodzaju delikt nie może być uznany za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym przedsiębiorstwem gazowym (energetycznym) a sprawcą pobierającym nielegalnie energię w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wynika ono z kontraktu zawartego pomiędzy stronami, lecz z czynu niedozwolonego (deliktu),

b) odwołując się do wyroku ETS z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco stwierdził, że kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powyższe odnosi się także do sytuacji, w których nie dochodzi do przestępstwa kradzieży a jedynie do deliktu cywilnego, który w tym przypadku polega na pobieraniu energii bez podstawy prawnej,

c) odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem jak właściciel bowiem opłata za nielegalny pobór ciepła ma charakter odszkodowawczy i sankcyjny,

d) organ nietrafnie odwołuje się do orzeczeń TSUE w sprawach C-102/86, C-16/93, C-154/80, albowiem w analizowanym wypadku nie można bowiem mówić o wzajemności świadczeń w rozumieniu powołanych orzeczeń,

e) biorąc pod uwagę art. 57 ustawy – Prawo energetyczne oraz charakter opłat pobieranych na podstawie rozporządzeń Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu interpretacyjnego, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z "odpłatnością" dostawy. Opłata za nielegalny pobór energii z uwagi na swój charakter i sposób ustalania (ryczałt) zbliżona jest do kary uregulowanej w art. 485 kodeksu cywilnego zatem przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

- w konsekwencji, opłaty pobierane przez spółkę na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 roku na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.4. Uwzględniając stanowisko zwarte w spornej interpretacji i skardze kasacyjnej Dyrektor KIS prezentuje natomiast stanowisko, że:

- dostarczanie energii w okolicznościach opisanych we wniosku stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd niezasadnie uznał, iż w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy pobór ciepła dokonywany jest bez zgody Spółki, tymczasem Strona przeciwna ma świadomość, iż brak dostawy energii w takich okolicznościach byłby niezgodny z prawem oraz z zasadami współżycia społecznego. W konsekwencji, wbrew temu, co twierdzi skład orzekający, dostawa energii w takich okolicznościach jest w pełni legalna, a wstrzymanie dostawy ciepła oznaczałoby działanie sprzeczne z prawem, Sąd błędnie przyjął, iż odbiór energii przez dostawcę w opisanych okolicznościach stanowi delikt cywilny. Twierdzenie takie stoi w oczywistej sprzeczności z opisem stanu faktycznego sprawy, w którym wskazano po pierwsze, iż zakończenie dostawy prądu przez Spółkę po wygaśnięciu dotychczasowej umowy, ale w trakcie trwania negocjacji byłoby działaniem niezgodnym z prawem oraz wbrew zasadom współżycia społecznego. Po drugie wyjaśniono, iż w niektórych przypadkach dostarczanie ciepła odbywa się na podstawie zawartych już po wygaśnięciu umowy, porozumień,

- opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła stanowią opłaty za dostawę towarów.

3.5. Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko w zakresie rozpatrywanego zagadnienia oparł na jednolitym orzecznictwie, w którym prezentowane jest stanowisko, że opłaty pobierane za nielegalny pobór energii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne, jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., lecz rekompensatą za poniesioną szkodę do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel nie dochodzi do jej sprzedaży, tym samym dystrybutor nie może być uznany za jej sprzedawcę (tak przykładowo: wyroki NSA z dnia: 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 127/08, 14 października 2009 r. sygn. akt I FSK 59/09, 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1384/08, 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1644/09, 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1501/08, 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 331/09, 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 616/10, 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1543/09).

3.6. Jednak powyższe stanowisko należy uznać za błędne w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 kwietnia 2023 r. C-677/21 w sprawie Fluvius Antwerpen przeciwko MX. W wyroku tym Trybunał stwierdził, orzekł że:

1) Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że dostawa energii elektrycznej dokonywana przez operatora sieci dystrybucji, nawet jeśli jest ona niezamierzona i wynika z bezprawnego działania osoby trzeciej, stanowi odpłatną dostawę towarów obejmującą przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą.

2) Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że dostawa energii elektrycznej dokonywana przez operatora sieci dystrybucji, nawet jeśli jest ona niezamierzona i wynika z bezprawnego działania osoby trzeciej, stanowi działalność gospodarczą wykonywaną przez tego operatora, ponieważ wiąże się z ryzykiem nieodłącznie związanym z jego działalnością jako operatora sieci dystrybucji energii elektrycznej. W sytuacji gdy owa działalność gospodarcza jest wykonywana przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej, działalność taka, wymieniona w załączniku I do tej dyrektywy, może zostać uznana za działalność odznaczającą się niewielką skalą w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit trzeci wspomnianej dyrektywy tylko wtedy, gdy ma ona zakres minimalny, czy to w przestrzeni, czy w czasie, i w konsekwencji tak mały wpływ gospodarczy, że zakłócenia konkurencji, jakie mogłyby z niej wynikać, byłyby jeśli nie zerowe, to przynajmniej nieznaczne.

3.7. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze, że zgodnie z artykułem 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady energia elektryczna, gaz, energia cieplna, chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy zaś z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii należy uznać, za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji opisane w pkt. 3.3. a, b, c, d oraz e.

3.8. W sprawie będącej przedmiotem postępowania przed TSUE, jak i toczącego się przed NSA było dostarczanie energii, rozumianej na gruncie przepisów VAT jako rzecz. W obu sprawach zasadnicza kwestia sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy w opisanych przypadkach dostawy energii (elektrycznej, a w niniejszej sprawie cieplnej) dochodzi do dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i w konsekwencji czy taka dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z omawianego wyroku Trybunału jednoznacznie wynika, że w każdym przypadku dostawa energii elektrycznej dokonywana przez operatora sieci dystrybucji stanowi odpłatną dostawę towarów, która obejmuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą (energią). TSUE dodatkowo podkreślił w swoim orzeczeniu, że taka dostawa podlega opodatkowaniu nawet jeśli jest ona niezamierzona i wynika z bezprawnego działania osoby trzeciej. Poprzez użycie słowa "nawet" Trybunał chciał podkreślić, że bez znaczenia pozostaje czy pobór energii ma charakter legalny czy nielegalny, tzn. czy jest zamierzony czy też jest niezamierzony.

3.9. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca odwołując się do art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 220 ze zm.), wskazała, że pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła. Stąd też Skarżąca, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazała, że każdy nielegalny pobór energii stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadniczo argumentacja Skarżącej, przemawiająca za nieopodatkowaniem podatkiem VAT dostaw energii w opisanym stanie faktycznym, została oparta na rozróżnieniu na dostawę legalną (zamierzoną) oraz nielegalną (niezamierzoną).

3.10. Odnosząc się do wskazanego rozróżnienia odwołać się do uzasadnienia orzeczenia TSUE, który wskazał iż: "[28] W odniesieniu do działalności rozpatrywanej w postępowaniu głównym, a mianowicie dostarczania energii elektrycznej, choćby w sposób niezamierzony i w wyniku bezprawnego działania osoby trzeciej', należy przede wszystkim zauważyć, po pierwsze, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się, w dziedzinie poboru VAT, powszechnemu rozróżnieniu między transakcjami nielegalnymi a transakcjami legalnymi (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., The Rank Group, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo), ponieważ system VAT ma obciążać konsumenta końcowego towarów lub usług (wyrok z dnia 1 lipca 2021 r.t Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, EU:C:2021:527/ pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo), jeżeli zostały one dostarczone lub wykonane w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu na podstawie dyrektywy 2006/112". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu rozróżnieniu pomiędzy transakcjami nielegalnymi a transakcjami legalnymi, ponieważ system VAT ma obciążać konsumenta końcowego towarów lub usług.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, odwołuje się do przywołanego art. 3 pkt 18 ustawy prawo energetyczne, wskazując że mamy do czynienia w jej ocenie z nielegalnym poborem energii, albowiem w sprawie nie dochodzi do zawarcia umowy (są prowadzone negocjacje lub w wyjątkowych sytuacjach zawierane jest porozumienie). Jednakże z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dostarczając energię cieplną Skarżąca ma cały czas świadomość i zdaje sobie sprawę komu i w jakiej ilości dostarcza ciepło. Z wniosku jednoznacznie wynikało, że wytwórca ciepła dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych. W niniejszej sprawie występuje na moment dostarczania znany Skarżącej określony łańcuch dostaw, gdzie energia cieplna jest finalnie dostarczana konsumentom końcowym. Zatem odnosząc przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego, w kontekście wyroku C- 677/21, dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydaje się bez znaczenia kwestia legalności dokonywanych dostaw.

3.11. Należy natomiast w takim przypadku badać czy dochodzi do świadczeń wzajemnych i w konsekwencji czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

TSUE wyjaśnił jak należy rozumieć wzajemność świadczeń w przypadku dokonywania dostaw energii. W orzeczeniu wskazano, że bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą towaru istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W sprawie C-677/21 Trybunał wskazał, że taki bezpośredni związek występuje, gdyż dostawca energii wiedział pod jakim adresem została ona pobrana i mógł ustalić ilość pobranej w ten sposób energii poprzez sporządzenie wykazu zużycia dokonanego w drodze odczytu licznika znajdującego się pod tym adresem. Kwota odpowiadająca kosztowi bezprawnie zużytej energii elektrycznej została zatem uwzględniona w kwocie żądanej od pobierającego energię.

Podobnie jest także w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Tak jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie mamy tu do czynienia z sytuacją, w której pobór energii następuje bez wiedzy Spółki, bądź z samowolnym podpięciem się do sieci lub manipulacjami układu pomiarowo-rozliczeniowego. Spółka, jako operator dokonujący w sposób stały dostaw energii, prowadząc negocjacje w celu zawarcia umowy wie komu i pod jakim adresem dostarcza energię oraz bez trudu jest ona w stanie ustalić ilość dostarczanej energii. W opisie stanu faktycznego wskazano, że do czasu zawarcia kolejnej umowy Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o dodatkowe porozumienie. Zatem Skarżąca wie ile ciepła zostało dostarczone i otrzymuje wynagrodzenie stanowiące równowartość dokonanych dostaw energii dla odbiorców w czasie prowadzonych negocjacji.

3.12. Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącą argumentu dotyczącego charakteru odszkodowawczego, pobieranych na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2010 r. poz. 1291) oraz od 9 listopada 2017 r., na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r. poz. 1988), opłat mających na celu dyscyplinowanie i ograniczenie nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców należy wskazać i że w tej kwestii wnioski do jakich doszedł TSUE, znajdą przełożenie na rozpoznawaną sprawę.

W pkt 32 wyroku TSUE z dnia 27 kwietnia 2023 r. wskazano, że nawet jeśli dostawa energii elektrycznej nastąpiła w braku zawarcia umowy, stosunki między konsumentem działającym bezprawnie a operatorem sieci dystrybucji energii elektrycznej są regulowane regulaminem przyłączenia mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych postępowania głównego, który definiuje pojęcie "bezprawnego poboru" i przewiduje przypisanie przez operatora sieci dystrybucji wynikającego stąd zużycia podmiotowi, który dokonał tego poboru. Z drugiej strony, jak wskazano w pkt 23 niniejszego wyroku, zarówno dekret w sprawie energii jak i rozporządzenie w sprawie energii regulują przypadek poboru energii elektrycznej bez zawarcia umowy i bez uprzedniego zgłoszenia operatorowi sieci dystrybucji i określają zasady, według których ustala się rekompensatę korzyści nienależnie uzyskanej przez tego konsumenta

3.13. Trybunał wskazał jednoznacznie, że dostawa towarów o takich cechach odpowiada odpłatnej dostawie towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Z powyższego fragmentu wyraźnie wynika, że podobnie jak w niniejszej sprawie, również w tej będącej przedmiotem postępowania przed TSUE, były wydane przepisy (dekret w sprawie energii i rozporządzenie w sprawie energii), które regulują przypadek poboru energii elektrycznej bez zawarcia umowy, które określają zasady, według których ustala się rekompensatę korzyści nienależnie uzyskanej przez korzystającego z energii. Przywołane przez Skarżącą we wniosku przepisy Rozporządzeń Ministra Energii stanowią o wskazanej przez TSUE rekompensacie za dostarczane ciepło. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w przypadku, gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz: 1) wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów; 2) wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów. Analiza przywołanych przepisów wskazuje, że w rzeczywistości stanowią one o niczym innym jak o rekompensacie za dostarczone ciepło i o wzajemności zachodzących pomiędzy stronami świadczeń.

3.14. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że Trybunał analizując możliwość przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zwrócił uwagę na charakter specyficznego towaru jakim jest energia elektryczna (rozważania te jak wskazano są adekwatne również w tej sprawie z uwagi na zdefiniowanie zarówno energii elektrycznej jak i cieplnej jako towar). W orzeczeniu wskazano, że właściwości energii elektrycznej sprawiają, że pobór z sieci dystrybucji jest tożsamy z konsumpcją towaru, a konsumpcja ta odpowiada nie tylko wykorzystaniu tego dobra, lecz również jego zbyciu. Tymczasem zbycie stanowi ostateczny atrybut prawa własności. W ocenie TSUE pobierający energię zachowywał się wobec dostarczającego jak klient i działał "tak jakby był właścicielem", to znaczy, zużył energię elektryczną dostarczoną przez Fluviusa. Do identycznych wniosków należy dojść również w niniejszej sprawie, albowiem Skarżąca dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych. Zatem podmiot zajmujący się przesyłaniem i dystrybucją energii zachowywał się jak klient Skarżącej i działał "tak jakby był właścicielem", to znaczy dokonywał dalszej dostawy do odbiorców końcowych, którzy korzystali z dostarczonej energii cieplnej.

W konsekwencji przywołane orzeczenie TSUE potwierdza zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie, zgodnie z którym: "Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pobierane opłaty mają ścisły związek z konkretną dostawą energii, a tym samym pobierane opłaty należy uznać za wynagrodzenie za dostawę energii. W analizowanej sprawie zachodzi ścisły związek pomiędzy zdarzeniem w postaci dostarczenia energii a uiszczoną opłatą. Związek ten jest na tyle wyraźny, że nie można mieć wątpliwości, że płatność (opłaty) następuje w związku z dostawą energii. A zatem należy stwierdzić, że kwota uiszczona z tytułu bezumownego poboru energii stanowi wynagrodzenie za jej dostawę".

3.15. TSUE ponadto w przedmiotowym wyroku orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że dostawa energii elektrycznej dokonywana przez operatora sieci dystrybucji, nawet jeśli jest ona niezamierzona i wynika z bezprawnego działania osoby trzeciej, stanowi działalność gospodarczą wykonywaną przez tego operatora, ponieważ wiąże się z ryzykiem nieodłącznie związanym z jego działalnością jako operatora sieci dystrybucji energii elektrycznej. W sytuacji gdy owa działalność gospodarcza jest wykonywana przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej, działalność taka, wymieniona w załączniku I do tej dyrektywy, może zostać uznana za działalność odznaczającą się niewielką skalą w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit trzeci wspomnianej dyrektywy tylko wtedy, gdy ma ona zakres minimalny, czy to w przestrzeni, czy w czasie, i w konsekwencji tak mały wpływ gospodarczy, że zakłócenia konkurencji, jakie mogłyby z niej wynikać, byłyby jeśli nie zerowe, to przynajmniej nieznaczne.

Z sentencji orzeczenia ewidentnie i jednoznacznie wynika, że Trybunał każdą dostawę energii przez operatora traktuje jako prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż wiąże się to nieodłącznie z ryzykiem prowadzenia tej działalności. Co prawda w dalszej części TSUE odnosił swoje rozważania do podmiotu prawa publicznego, co w niniejszej sprawie z uwagi na status Skarżącej (spółka prawa handlowego) nie ma miejsca, jednakże wskazania co do stałości i charakteru prowadzonej działalności są adekwatne do działalności prowadzonej przez Skarżącą.

3.16. Zgodnie z tezą nr 13 wyroku C-677/21 Fluvius został wyznaczony przez agencję prawa publicznego do dostarczania i zarządzania siecią dystrybucji energii i gazu. Zgodnie z art. 4.1.1 dekretu w sprawie energii Vlaamse Regulator van de Elektriciteits- en Gasmarkt (flamandzki organ regulacyjny ds. energii elektrycznej i gazu, zwany dalej "VREG"), który jest niezależną, zewnętrzną agencją prawa publicznego, wyznacza dla geograficznie wyznaczonego obszaru osobę prawną odpowiedzialną za zarządzanie siecią dystrybucji energii elektrycznej lub gazu ziemnego na tym obszarze. Nie mniej jednak w swoim rozstrzygnięciu TSUE wskazał na wszelkiego rodzaju operatorów i scharakteryzował prowadzoną przez nich działalność, polegającą na dostawach energii, jako działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyroku zwrócono uwagę na aspekt przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w przypadku dostaw energii, która jest tak naprawdę zużywana w momencie poboru przez odbiorcę, co też jak wskazano powyżej ma miejsce w niniejszej sprawie.

Rozważając kwestie prowadzenia działalności gospodarczej Trybunał odwołał się do wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de 1'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47, wskazując, że określona działalność jest co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. TSUE wskazał, że w rozpoznawanej przez niego sprawie, stosowne organy państwowe przewidziały możliwość bezprawnego poboru energii, w szczególności energii elektrycznej, i uregulowały wynikające z niego skutki zarówno administracyjne, jak i finansowe, co wyklucza w jego ocenie uznanie tego zjawiska za punktowe i odosobnione, ponieważ jego występowanie jest wystarczająco istotne i powtarzalne, by uzasadnić działania normatywne.

Również w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed NSA, odpowiedni organ państwowy (Minister Energii) wprowadził stosowne przepisy w postaci wskazanych rozporządzeń, które regulują kwestie bezprawnego poboru energii. Ze stanu faktycznego wynika także, że Skarżąca jako przedsiębiorstwo ciepłownicze jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na dostarczaniu energii w sposób stały i zorganizowany. Stąd też przyjąć należy, że w sprawie występuje opisany przez TSUE element stałości. W konsekwencji wnioski wynikające z orzeczenia TSUE potwierdzają prawidłowość stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Stwierdzić należało zatem, że opłaty pobierane przez spółkę energetyczną na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 roku na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło z tytułu bezumownego poboru energii cieplnej stanowią zapłatę za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3.17. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1089/19 zapadłego w analogicznym stanie faktycznym, lecz dotyczący zdarzenia przyszłego.

3.18. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadnione wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w spornej interpretacji było prawidłowe.

3.19. W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

3.20. Na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.

Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA