I SA/Wr 412/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-10-03	
Data wpływu	2006-03-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Ireneusz Dukiel
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Borońska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 285/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 20 ust. 1,  art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Katarzyna Borońska Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi: Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 rok oddala skargę	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi pana Z. S. - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia za rok 1998 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. postępowania mającego na celu ustalenie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 ustalono, że małżonkowie Z. i M. S. ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych przez nich źródłach dochodów. W złożonym za ten rok wspólnym zeznaniu podatkowym na druku PIT-31 małżonkowie wykazali:

- M. S.: dochód ze stosunku pracy w wysokości: [...] (przychód [...], koszty uzyskania przychodu [...]);

- Z. S.: łączny dochód w kwocie [...], w tym: dochód ze stosunku pracy w wysokości: [...] oraz dochody z działalności wykonywanej osobiście (umowy zlecenia i o dzieło) w wysokości: [...].

Łączny dochód małżonków M. i Z. S. za 1998 r. wyniósł [...]. Po uwzględnieniu przez nich odliczeń na pomoce naukowe, dokształcanie i remont mieszkania - zadeklarowali podatek dochodowy w kwocie: [...].

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że małżonkowie ponieśli w 1998 roku wydatki w kwocie co najmniej [...], na którą to kwotę złożyły się:

1. Darowizna z dnia [...] przekazana przez Z. S. córce M. E. w kwocie [...].

2. Darowizna z dnia [...] przekazana przez M. S. córce M. E. w kwocie [...].

3. Zakup w dniu [...] samochodu Renault Clio za kwotę [...].

4. Opłata skarbowa od zakupu samochodu osobowego w kwocie [...].

5. Pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów M. S. w wysokości [...].

6. Pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów Z. S. w wysokości [...].

7. Wydatki na wyżywienie w wysokości [...].

8. Wydatki na odzież w wysokości [...].

9. Wydatki na utrzymanie mieszkania w kwocie [...].

10. Wydatki na eksploatację samochodu w kwocie [...].

11. Ubezpieczenie nieruchomości [...].

12. Podatek od nieruchomości w wysokości [...].

13. Wydatki na odpłatne kształcenie [...].

14. Wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych w wysokości [...].

15. Opłaty za telefon i opłaty RTV w wysokości [...].

16. Środki na rachunku bankowym w dniu [...] w wysokości [...].

Organ kontroli skarbowej I instancji ustalił również, że małżonkowie S. dysponowali przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich w wysokości [...], na które złożyły się:

1. Przychód Z. S. ze stosunku pracy w wysokości [...] oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...].

2. Przychód M. S. ze stosunku pracy kwocie [...].

3. Zwrot nadpłaty z zeznania podatkowego za 1997 rok w kwocie [...].

4. Pożyczki w kwocie [...].

5. Przychód z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie [...].

6. Oszczędności z pracy zawodowej zgromadzone w okresie od 1993 roku do 1997 roku w wysokości [...], które organ ustalił w wyniku weryfikacji oświadczenia podatników, nie dając wiary ich twierdzeniom, że oszczędności zgromadzone przez nich za ten okres zamykały się w kwocie [...].

Opierając się na wskazanych wyżej ustaleniach, wobec nie wskazania przez małżonków innych wiarygodnych źródeł finansowania - organ I instancji stwierdził brak przychodów na pokrycie poniesionych w 1998 r. wydatków w kwocie [...], z czego na każdego z małżonków przypadała kwota [...]. Zdaniem wydającego decyzję organu I instancji kwota ta stanowiła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w konsekwencji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor UKS we W., jako organ I instancji, decyzjami z dnia [...] ustalił każdemu z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wg [...] stawki podatku dochodowego - w kwotach po [...].

Od wydanych decyzji organu I instancji podatnicy odwołali się, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po zapoznaniu się z materiałami sprawy i argumentami odwołania podnoszonymi przez pełnomocnika p. Z. S., oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez podatników, uwzględnił częściowo odwołanie, ustalając ostatecznie zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki [...] na kwotę [...] dla każdego z małżonków. Obniżenie wysokości zobowiązania wynikało z częściowego uwzględnienia przez organ II instancji wyjaśnień dotyczących kwoty jaką M. i Z. S. byli w stanie zaoszczędzić w latach 1993 - 1997. Organ uwzględnił, że małżonkowie od początku zatrudnienia osiągali dochody z dodatkowej pracy a ich wynagrodzenia od 1971 r. były wyższe od przeciętnych rocznych wynagrodzeń w kraju.

Organ nie uwzględnił jednak w rozliczeniu oszczędności z początkowego okresu małżeństwa od 1967 - 1980 r.), uznał bowiem, że ponosili oni w tym czasie zwiększone wydatki związane z założeniem rodziny i zagospodarowaniem, co wykluczało możliwość gromadzenia oszczędności, nawet przy rzeczowym wsparciu rodziny zamieszkałej na wsi. Ponadto był to okres, gdy dochody z zatrudnienia osiągała tylko małżonka (do 1970 r.) lub tylko mąż, co związane było urlopem żony na urodzenie i wychowanie dzieci.

Organy przyjęły za wiarygodne oświadczenia małżonków o poczynionych rocznych oszczędnościach wynoszących średnio [...] dochodów rocznie. Przyjęły też zeznania, o gromadzeniu tych oszczędności w walucie i uwzględniając kurs dewiz dla dolarów amerykańskich organy wyliczyły, że do 1992 r. małżonkowie mogli zgromadzić [...]. W wyniku dodatkowo przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania - uwzględniono dodatkowe oszczędności zgromadzone od 1980 do 1992 r. oraz przyjęto wyjaśnienia podatników dotyczące oszczędności za lata 1993 - 1997 zwiększając ich kwotę za ten okres (z [...]) do [...] - co w przeliczeniu na walutę stanowiło [...]. Organ odwoławczy przyjął więc, że państwo S. mogli posiadać na dzień 1 stycznia 1998 r. oszczędności z lat 1981 -1992 i 1993 - 1997 w łącznej kwocie [...], co w przeliczeniu według korzystnego dla podatników kursu NBP odpowiadało kwocie [...] (a nie jak przyjął organ I instancji: [...]).

W postępowaniu odwoławczym nie uwzględniono natomiast wyjaśnień podatników dotyczących dodatkowych przychodów uzyskiwanych z wniosków racjonalizatorskich składanych przez p. Z. S. w latach 1971 - 2000 (ok. [...] własnych wniosków racjonalizatorskich oraz opracowanie i wdrożenie obcych wniosków). Jak wyjaśniał podatnik za takie wnioski płacono średnio na obecne ceny ok. [...] za wniosek. Na wezwanie organów do udokumentowania osiąganych z tego tytułu dochodów - podatnik stwierdził, że nie posiada dokumentów potwierdzających te dochody, gdyż dokumentów takich nie otrzymał i dodatkowo oświadczył, że dochody te nie zostały ujęte w zaświadczeniu dla ZUS. Organ nie uwzględnił też oświadczenia p. Z. S. o osiąganych dodatkowo dochodach z pracy w Zespole Szkół Zawodowych Nr [...] w L. i dochodach z prowadzenia w latach 1971 - 2000 - kursów spawalniczych, palaczy, BHP i innych w Międzyzakładowym Uniwersytecie Robotniczym we W. Twierdzeń o uzyskiwaniu dochodów zarówno z wniosków racjonalizatorskich, jak i z prowadzenia ww. kursów podatnik nie tylko nie uwiarygodnił, ale nie uprawdopodobnił też żadnymi dokumentami, uniemożliwiając weryfikację przez organy wiarygodności składanych oświadczeń. Organ odwoławczy przyjął więc, że gołosłowne wyjaśnienia podatników nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na uzyskiwanie środków finansowych z ww. tytułów - jako opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić źródło finansowania spornych wydatków z 1998 r. Organ nie kwestionował natomiast uzyskanej od rodziny pomocy w postaci płodów rolnych, przyjął jednak, że była to pomoc w formie rzeczowej, która umożliwiła małżonkom ograniczenie wydatków i poczynienie uwzględnionych już przez organ oszczędności (25-30 % dochodów). Natomiast uznana przez organ zaradność życiowa pani M. S. (szycie odzieży, robienie na drutach, zarobkowe robienie torebek) - nie mogła w istotny sposób wpłynąć na wysokość zgromadzonych oszczędności, uwzględniając jej aktywne życie zawodowe i obowiązki rodzinne. Organ wskazał też, na szczególne w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł - rozłożenie ciężaru dowodu, oraz możliwość uwzględnienia do rozliczenia tylko tych dochodów, które pochodzą z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy przyjął, że małżonkowie M. i Z. S. - ponieśli w 1998 r. wydatki w łącznej kwocie [...] , w tym istotną pozycję stanowiła dokonana przez oboje rodziców darowizna na rzecz córki w łącznej kwocie [...]. Po stronie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uwzględniono kwotę [...] na którą oprócz wykazanych przychodów ze stosunków pracy małżonków i z wykonywanej osobiście działalności p. Z. S., organ odwoławczy uwzględnił też zwrot nadpłaty podatku, pożyczki, oszczędności i odsetki z rachunku bankowego oraz oszczędności z pracy zawodowej z lat 1981- 1992 oraz 1993 - 1997. Organ odwoławczy stwierdził brak środków finansowych na pokrycie poniesionych przez małżonków w 1998 r. wydatków w kwocie [...] tj. po [...] na każdego z nich. W wydanej decyzji z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. ustalił p. Z. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od kwoty [...] - jako dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wg. 75 % stawki podatku - w kwocie: [...].

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której p. Z. S. zastępowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego W. B. - wniósł o uchylenie skarżonej decyzji jako naruszającej prawo:

art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady praworządności prowadząc postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dokonując szacunku przychodów i kosztów z lat poprzedzających pięcioletni okres przedawnienia;

art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy;

art. 180, art. 181, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie oceny w oparciu o niepełny zgromadzony materiał dowodowy, pomijanie przez organ podatkowy praw i obowiązków strony związanych z dokumentowaniem dochodów i kosztów z lat poprzednich, ocenę na podstawie niepełnego materiału dowodowego ze względu na upływ czasu, dokonanie szacunku przychodów i kosztów z lat poprzednich w sytuacji pięcioletniego okresu przedawnienia, pominięcie oświadczenia majątkowego strony jako dowodu w sprawie wyjaśniającego pochodzenie zgromadzonego mienia w latach poprzednich, dokonanie wyliczenia ilości dewiz opierając się na średnich kursach NBP, bez podania źródła ich pochodzenia, zestawienie oszczędności małżonków S. jedynie za okres od 1981 roku do 1992 roku, z pominięciem okresu wcześniejszego, którego początkiem był rok 1967, nieuwzględnienie źródeł przychodów osiąganych z tytułu:

- zajęć prowadzonych przez Z. S. w Z.S.Z. w L.,

- kursów prowadzonych Przez Z. S. w Międzyzakładowym Uniwersytecie Robotniczym we W.,

- wniosków racjonalizatorskich;

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego oraz błędne uzasadnienie prawnego zastosowania podstawy prawnej;

art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wypełniając postanowień tej ustawy nakazujących uwzględnić również majątek zgromadzony w latach poprzednich, pochodzący ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jednocześnie ignorując brak możliwości ustalenia i przedstawienia dowodów urzędowych potwierdzających uzyskanie dochodów z lat poprzednich, w szczególności środków uzyskanych w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; pominięcie oświadczenia majątkowego strony, jako dowodu wyjaśniającego zgromadzone mienie w latach poprzednich; dokonanie wyliczenia ilości dewiz w oparciu o kursy NBP bez wskazania źródła danych, ograniczenie okresu, z którego przyjęto oszczędności do lat 1981 - 1992, z całkowitym pominięciem okresu od 1967 roku.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie i wniósł o jej oddalenie. Organ II instancji wskazał, iż w skardze nie zostały przedstawione nowe okoliczności, natomiast postępowanie administracyjne organów na etapie obu instancji było prawidłowe. Wskazał przy tym, że małżeństwo S. nie mogło zaoszczędzić kwoty w wysokości [...] do dnia 1 stycznia 1998 r., a postępowanie w zakresie ustalenia źródeł przychodów było prowadzone rzetelnie i wszelkie okoliczności podlegały wyjaśnieniu.

Odpierając zarzut związany z przyjętym kursem walut, organ wskazał na publikowane na stronach internetowych NBP kursy walut i wyjaśnił, że dla zakupu przez podatników walut przyjęto bardzo korzystny dla podatników kurs stosowany w rozliczeniach przedsiębiorców z kontrahentami zagranicznymi a nie znacznie wyższy kurs "czarnorynkowy".

Odnosząc się do zarzutów polegających na nieuznaniu przez organy kontroli skarbowej faktu składania wniosków racjonalizatorskich przez Z. S., organ II instancji wskazał, iż nie kwestionował tego faktu, ale wyjaśnienia strony uznał za mało przekonujące, argumentując niespójność podawanych przez stronę danych i brak dowodów potwierdzających, że uzyskane dochody zostały opodatkowane.

Konkludując rozważania w odpowiedzi na skargę, organ II instancji podkreślił, iż został rozpatrzony wyczerpująco cały materiał dowodowy, zarówno zgromadzony przez organ kontroli skarbowej, jak i przedstawiony przez skarżącą. Zdaniem organu zostały również dołożone wszelkie starania w celu dokładnego wyjaśnienia i prawidłowego ustalenia dochodów, które mogłyby, jako oszczędności - stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 1998 roku. Mając to na uwadze organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego - mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "ustawą PDOF" lub "ustawą dochodową". Powołana ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według tego przepisu - przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku.

Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat.

Spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącemu p. Z. S. podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 1998 r. dotyczy zarówno kwestii wystąpienia podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 1998 przez małżonków nie była w istocie sporna, gdyż podnoszone w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące "szacowania przychodów i kosztów z lat poprzednich" nie wskazywały żadnych konkretnych uchybień organów podważających poniesione wydatki zarówno w latach wcześniejszych jak i w spornym roku 1998. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim małżonkowie dysponowali w roku 1998 z przeznaczeniem na wydatki, w tym na poczynioną na rzecz córki darowiznę znacznej kwoty pieniędzy ([...]).

Jak zasadnie wskazują organy, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu akcentował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (m. inn. wyrok NSA sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63; wyrok z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19; oraz z dnia 20.05.1999 r. sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Nie może więc być uznany za skuteczny zarzut skargi, że to organy obciąża obowiązek udowodnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Mimo, że ugruntowane jest w doktrynie i orzecznictwie podatkowym to stanowisko, organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art. 122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej " OP". Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe obu instancji, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez M. i Z. S.

Organ odwoławczy nie tylko ocenił zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, ale zweryfikował go przeprowadzając dodatkowe postępowanie. Uwzględnił przy tym wyjaśnienia małżonków dotyczące gromadzenia oszczędności przez cały okres ich pracy zawodowej, przyjął też, że oszczędności przechowywane były w domu, gdyż podatnicy nie wskazali rachunku bankowego na którym środki te byłyby przechowywane. W dochodach uwzględnił organ wszelkie uwiarygodnione przez podatników jako opodatkowane źródła przychodów, począwszy od 1967 roku. Porównał je ze średnimi dochodami osób zatrudnionych na stanowiskach nierobotniczych z analogicznych okresów - publikowanymi do celów statystycznych. Organ II instancji uwzględnił w rozliczeniu oświadczenia małżonków, co do wysokości gromadzonych przez nich oszczędności na poziomie 25 -30 % osiąganych dochodów. Uznał za wiarygodne czynione na tym poziomie oszczędności z lat 1993 - 1997 i przyjął korzystniejsze dla podatników wyliczenie zgromadzonych środków za ten okres w kwocie [...]. Uwzględnił też (w przeciwieństwie do organu I instancji), że podatnicy posiadali aż do 1998 roku oszczędności zgromadzone w latach 1981- 1992 w wysokości [...]. Uwzględnił twierdzenia podatników, że zaoszczędzone kwoty gromadzili w walucie obcej, co uchroniło ich przed szalejącą w międzyczasie inflacją i wymianą pieniędzy. Wreszcie też organ odwoławczy przyjął, że podatnicy nabywali walutę po bardzo korzystnym - średnim kursie NBP mimo, że do końca lat 80-tych możliwość takiego zakupu dewiz mieli tylko przedsiębiorcy przy kontraktach zagranicznych, zaś zakup dewiz wg kursu "czarnorynkowego" był kilkakrotnie droższy. Organ nie kwestionował też posiadania tych dewiz, chociaż podatnicy nie udokumentowali ich zakupu, ani nie wskazali miejsca ich przechowywania przez tak długi czas. Wszystkie te okoliczności, wskazują na staranne rozpatrzenie zgromadzonych dowodów i wyjątkowo korzystną dla podatników ich ocenę, szczególnie w postępowaniu odwoławczym.

Podatnik kwestionuje jednak w skardze, że organy nie uwzględniły oszczędności jakie małżonkowie mogli zgromadzić w latach 1967 - 1980 oraz, że nie uwzględniono dochodów uzyskiwanych przez p. Z. S. z pracy dodatkowej w Zespole Szkół Zawodowych w L.; z prowadzenia kursów spawalniczych, palaczy i BHP w Międzyzakładowym Uniwersytecie Robotniczym we W. oraz dochodów z ok. [...] własnych wniosków racjonalizatorskich i wdrażania wniosków obcych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że organy nie kwestionowały osiągania przez podatnika dochodów ze wskazanych wyżej źródeł lecz poddały je wnikliwej ocenie i stanowisko w tym zakresie uzasadniły w sposób racjonalny i logiczny w wydanym rozstrzygnięciu. Powodem uznania, że oszczędności z lat 1967 - 1980 nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w 1998 r. był nie tylko bardzo odległy czas i zjawiska inflacyjne jakie w międzyczasie nastąpiły w gospodarce - choć już tylko te okoliczności w ocenie Sądu uzasadniałyby skuteczne obalenie twierdzeń podatnika o posiadanych z tego okresu zasobach finansowych. Organy jednak wnikliwie oceniły możliwości zgromadzenia w tym czasie przez podatników jakichkolwiek oszczędności. W latach 1967 - 1970 p. Z. studiował i dochody z pracy osiągała wyłącznie małżonka podatnika. Wynagrodzenie to kształtowało się znacznie poniżej przeciętnego w tym okresie wynagrodzenia w kraju, stąd nierealnym było czynienie jakichkolwiek oszczędności zwłaszcza, że z założeniem rodziny wiązały się zwiększone wydatki na urządzenie wspólnego gospodarstwa domowego. W kolejnych latach p. Z. podjął wprawdzie stosunkowo dobrze płatną pracę zawodową, lecz urodzenie się córek uniemożliwiło z kolei pracę zawodową żony aż do roku 1979. Uzyskiwane w tym czasie dochody z pracy jednego tylko z małżonków i utrzymanie najpierw 3-osbowej a później 4-osobowej rodziny czyni mało realnym poczynienie jakichkolwiek (a co dopiero długoterminowych) oszczędności, nawet przy najdalej idącej zaradności życiowej małżonków. Dokonana w tym zakresie ocena organów jest rzetelna, uwzględnia realia i doświadczenie życiowe, a już na pewno nie można przypisać jej w jakimkolwiek zakresie dowolności. Zasadnie więc w ocenie Sądu organy przyjęły, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1998 r. nie mogły być oszczędności z lat 1967-1980.

Nie ma też podstaw dla kwestionowania stanowiska organów, które w rozliczeniu wydatków 1998 r. nie uwzględniły dochodów uzyskiwanych z dodatkowej pracy w szkole, prowadzenia kursów i szkoleń w zakresie spawania, BHP itp. oraz z opracowywania i wdrażania wniosków racjonalizatorskich. Informacje o tych źródłach finansowania wydatków oparte były wyłącznie na oświadczeniach podatników, nie popartych żadnymi dowodami. Organy wprawdzie nie kwestionowały realności osiągania takich dochodów, jednak dla ich uwzględnienia jako źródła dochodów - konieczne było nie tylko uwiarygodnienie ich osiągnięcia i rozmiarów ale w szczególności wykazanie, że dochody te zostały wcześniej opodatkowane lub, że były zwolnione od podatku. Tymczasem podatnik nie tylko nie okazał żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, że dochody te zostały wcześniej opodatkowane, ale nie uwiarygodnił nawet faktu ich uzyskania a rozmiary osiąganych z tego tytułu dochodów określał w sposób mało konkretny.

Przypomnieć więc należy, że w tym specyficznym postępowaniu dotyczącym "nieujawnionych źródeł" ciężar wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych spoczywa na podatniku, organ zaś ma obowiązek z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania rozpatrzyć i ocenić zarówno własne jak i zaoferowane przez podatnika dowody we wzajemnej spójności, uwzględniając doświadczenie życiowe i zasady logicznego myślenia. Organ nie ograniczył podatnikowi możliwości dowodowych, przeciwnie oczekiwał rzeczowych dowodów i nawet sam próbował je uzyskać, jednak pomimo monitowania podatnika o przedłożenie dowodów potwierdzających jego oświadczenia o pracy w szkole, prowadzeniu kursów i dochodach z wniosków racjonalizatorskich - podatnik nie zaoferował żadnych wiarygodnych dowodów, żądając uznania tych okoliczności wyłącznie w oparciu o składane oświadczenia. Tymczasem uwzględnienie dochodów z tak deklarowanych przez podatnika źródeł wymagało wykazania, że fiskus otrzymał już należną od nich daninę a tych okoliczności podatnik w żaden sposób nie uwiarygodnił. Zasłaniał się brakiem dostępu do dokumentów źródłowych, których okres przechowywania już minął.

Tymczasem niezależnie od obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej przez pracodawców, podatnik dla ochrony swoich interesów powinien przechowywać kopie dokumentów związanych z zatrudnieniem chociażby dla celów emerytalnych, co byłoby również pomocne w ustaleniu źródeł dochodów dla celów podatkowych. Brak takich dokumentów, lub innych dowodów uwiarygodniających twierdzenia podatnika - uniemożliwił organom uznanie tych dochodów dla rozliczenia wydatków 1998 r. Jednak winy za taki stan rzeczy nie ponoszą organy, uczyniły one bowiem wszystko, aby w sposób obiektywny zgromadzić niezbędne dowody.

Warto jeszcze zauważyć, że każdy pracodawca wypłacający jakiekolwiek świadczenia miał obowiązek prowadzenia dokumentacji zarówno dla celów podatkowych jak i emerytalnych. Dla celów emerytalnych do ZUS-u deklarowano więc wszelkie dochody pracowników od których pracodawca pobrał należny podatek i te dochody organy uwzględniły. Jak twierdził podatnik w postępowaniu, w przesłanym do ZUS-u zaświadczeniu zakład pracy nie wykazał dochodów z wniosków racjonalizatorskich. Oznacza to zatem, że od dochodów tych nie został zadeklarowany podatek lub, że wnioski te, jako związane z zatrudnieniem (tzw. pracownicze wnioski racjonalizatorskie) stanowiły własność pracodawcy a podatnik uzyskiwał za nie gratyfikacje uwzględnione w ogólnym wynagrodzeniu za pracę. Niezależnie od charakteru dochodów uzyskiwanych za racjonalizację, podatnik nie wykazał, że dochody te podlegały opodatkowaniu lub że były od niego wolne, nie może więc zasadnie i skutecznie kwestionować stanowiska organów w tym zakresie.

Podobnie należy ocenić też nie uznanie przez organy jako źródło finansowania wydatków 1998 r. - dochodów z pracy w szkole i prowadzenia kursów w Międzyzakładowym Uniwersytecie Robotniczym. Tu również podatnika obciążało uwiarygodnienie okoliczności związanych z rozmiarami tych dochodów i ich opodatkowaniem. W skardze Strona podnosi, iż dochodu tego nie wzięto pod uwagę przy dokonywaniu obliczeń. Tak formułowany zarzut jest nieprawdziwy. Organy nie kwestionowały dochodu uzyskanego z wniosków racjonalizatorskich czy dodatkowych zajęć szkolnych, wykazały jednak w postępowaniu administracyjnym, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, nie mogą więc być uwzględnione jako środki ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy nie pominęły więc tego dowodu przy ustalaniu źródeł przychodów, ale uprawnione do swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) oceniły wpływ tego źródła przychodów - odmiennie od oczekiwań Skarżących. Brak dowodów zadeklarowania ich do opodatkowania (nawet przy założeniu realnego ich osiągnięcia) świadczy o nie zgłoszeniu ich do opodatkowania. Skoro nie były to dochody zwolnione a podatnicy nie zgłosili ich do opodatkowania, to nie stanowią one ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF, zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty (wbrew intencji skarżących) potwierdzają zasadność stanowiska organów.

Nie można przy tym zarzucić organom, że niewłaściwie oceniły materiał dowodowy którym dysponowały. Postępowanie podatkowe prowadzone było z udziałem podatników, dopuszczono wszelkie dostępne dowody mające znaczenie w sprawie a ich ocena była rzetelna, obiektywna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 OP. Wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły oświadczenia majątkowego podatnika o osiągniętych dodatkowo dochodach. Oceniły jedynie jego moc dowodową jako niewystarczającą dla wykazania okoliczności, że dochody te zostały wcześniej opodatkowane. Było to w pełni zasadne w sytuacji, gdy podatnik w żaden sposób nie uwiarygodnił aby dochody te zgłoszone zostały organom skarbowym do opodatkowania, zaś oczekiwanie aby dowód w tym zakresie przeprowadziły organy jest bezzasadne wobec zasad dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu z nieujawnionych źródeł.

Ocena takich dowodów wraz ze wszystkimi dostępnymi - pozostawała w kompetencjach organów prowadzących postępowanie i została w motywach rozstrzygnięcia należycie uzasadniona, zaś to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

W postępowaniu odwoławczym przeprowadzono dodatkowo wnikliwe rozważenie całego materiału dowodowego, przyjmując najkorzystniejsze z możliwych dla podatnika rozwiązania. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, że wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 OP, zaś postępowanie dowodowe respektuje zasady i standardy określone w art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 prawa procesowego. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można zarzucić uchybienia wyrażonej w art. 191 OP zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia normy z art. 194 OP.

Ocena materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP i dokonana została z poszanowaniem zasady obiektywizmu z art. 122 OP. W wyroku z dnia 20.12.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61).

W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralne zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione.

Należy też podkreślić, że rozstrzygnięcie w spornej sprawie oparte zostało na właściwych podstawach prawa procesowego i materialnego a uzasadnienie decyzji zawiera pełną i przekonywującą argumentację motywów rozstrzygnięcia ze wskazaniem wiarygodności i mocy dowodów które legły u podstaw wydanej decyzji, stąd zarzut skargi odnoszący się do braku uzasadnienia faktycznego i błędnego zastosowania podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP) - jest w ocenie Sądu całkowicie bezzasadny.

Jak już wcześniej zaznaczono, w sprawie podatkowej obowiązkiem organów skarbowych było ustalenie kwoty poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z kolei obowiązkiem małżonków Słoninów było wykazanie, że dysponowali oni określonymi oszczędnościami, pochodzącymi z lat wcześniejszych a nadto że były to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Trzeba zatem podkreślić, że tylko dochody opodatkowane lub wolne od podatku, w tym pochodzące z lat wcześniejszych mogły stanowić pozycję bilansującą wydatki poniesione w danym roku - ze skutkiem dla wysokości podstawy obliczenia podatku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy PDOF. W zakresie, w jakim dochody z lat ubiegłych nie zostały wcześniej opodatkowane, nie mogły stanowić źródła finansowania i podstawy zbilansowania wydatków małżonków M. i Z. S. w 1998 roku. Natomiast organy uwzględniły przy rozliczeniu 1998 r. - wszelkie dochody ujawnione przez podatników zarówno za 1998 r jak i za lata wcześniejsze, od których podatnik deklarował należności podatkowe.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe porównanie wielkości poniesionych w 1998 r. wydatków z dochodami małżonków osiągniętymi w tym roku i latach poprzednich w pełni uzasadniało przyjęcie w decyzji stanowiska, że małżonkowie nie posiadali dochodów z opodatkowanych (lub wolnych od opodatkowania) źródeł umożliwiających im na poniesienie w 1998 r. wydatków w zakwestionowanym przez organy zakresie.

Skoro więc na podstawie rzetelnie zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego ustalono, że poniesione przez małżonków M. i Z. S. wydatki 1998 r. (w tym darowizna na rzecz córki kwoty [...]) stanowiły (co najmniej) kwotę [...], natomiast dla ich sfinansowania małżonkowie posiadali zgromadzone w roku 1998 i latach poprzednich mienie o wartości [...]., to słuszne jest przyjęte w skarżonym rozstrzygnięciu stanowisko organów, iż w 1998 r. - kwota [...] została pokryta przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zasadnie i poprawnie zastosowały też organy prawo materialne - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisując każdemu z małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej, kwotę [...] ([...] : 2 = [...]) - jako podlegającą z mocy przepisu art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 75 % stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wymierzając podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...].

Istotne jest przy tym, że organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego a rozstrzygnięcie odnosi się jednoznacznie do przesłanek z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy właściwie przyjęły, że dla uwzględnienia jako źródła finansowania wydatków danego roku - nie znajdujących pokrycia w ujawnionych już przez podatnika dochodach, istotne jest nie tylko realne osiągnięcie określonych dochodów, ale zasadnicze znaczenie ma, czy dochody te pochodziły z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomimo rzetelnie przeprowadzonego postępowania z udziałem zainteresowanych w sprawie małżonków M. i Z. S. - nie uprawdopodobnili oni w sposób wiarygodny, że dochody z lat wcześniejszych, których uwzględnienia jako źródła finansowania wydatków 1998 r. domagali się w postępowaniu - zostały wcześniej opodatkowane lub, że były od opodatkowania wolne. Organy podatkowe zasadnie w tej sytuacji ustaliły zakres sankcyjnego opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych - co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej przez p. Z. S. decyzji.

W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.