II FSK 911/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-04-06	
Data wpływu	2016-04-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Jacek Brolik /sprawozdawca/
Paweł Dąbek	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Op 445/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art.22 ust.1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 445/15 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 14 400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. w sprawie I SA/Op 445/15 ze skargi A.D. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p. ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2014 r., określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.735.221 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Strona skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P.[...] "W." (dalej: Przedsiębiorstwo), której przedmiotem była sprzedaż węgla oraz skup i sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W złożonym za 2010 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazała przychód z tej działalności w kwocie 21.279.896,15 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20.614.229,18 zł, dochód z tego źródła przychodów w wysokości 665.666,97 zł i podatek należny - 126.476,73 zł. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r. ustalono że podatniczka zaniżyła zobowiązanie podatkowe, ujmując w kosztach uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę netto 8.479.724,36 zł (brutto 10.341.853,71 zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur VAT wystawionych przez: 1/ "H." Sp.J. U.[...], J.P., K.S., [...] G., ul. L. [...], NIP [...] (zwanej dalej H.); 2/ P.[...] L., [...] N. [...], H. G., NIP [...] (zwanej dalej L.).

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że żadna z tych firm nigdy nie zajmowała się handlem złomem, nadto spółka H. działalność gospodarczą zakończyła w dniu 30.04.2008 r. i po tym okresie nie były wystawiane przez nią żadne faktury, natomiast firma L. nie dokonywała w 2010 r. żadnych transakcji z Przedsiębiorstwem. Jak wynikało z zeznań świadków, nie wystawiali oni okazanych faktur, pieczątki są inne niż firmowe, podpisy nie należały do świadków, nigdy nie otrzymali kwot, na które wystawiono kwestionowane faktury, jak również nie wiedzieli, kto mógł wystawić okazane im w toku przesłuchania faktury. W związku z powstałymi wątpliwościami co do faktycznego dostawcy złomu ujętego w kwestionowanych fakturach, strona skarżąca w pisemnych wyjaśnieniach (pisma z 12.07.2013 r. i z 13.11.2013 r.) oświadczyła, że transakcje dotyczące nabycia złomu, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, faktycznie miały miejsce i według jej wiedzy uczestniczyły w nich podmioty ujęte na tych fakturach jako sprzedawcy. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji - na podstawie art. 193 § 4 O.p. - do uznania jej w powyższym zakresie za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Stosownie jednak do art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, pozwoliły na jej określenie. Natomiast nie stwierdzono przesłanek świadczących o nierzetelności zapisów ksiąg w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży złomu metali przez Przedsiębiorstwo, świadczących o nierzetelności deklarowanych przychodów z tego tytułu. Przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów strony skarżącej - w zakresie transakcji sprzedaży na ich rzecz odpadów i złomu - potwierdziły, iż kontrahenci ci dokonali nabyć w Przedsiębiorstwie, otrzymali towary zgodne z ilościami wykazanymi w fakturach dokumentujących te transakcje, a faktury te zostały uwzględnione w zaprowadzonych księgach oraz ewidencjach. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., odmawiając stronie, na podstawie art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych faktur zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, decyzją z dnia 26 marca 2014 r. określił skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.735.221 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i zgodził się ze stanowiskiem, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez firmy, które figurują na nich jako sprzedawcy i służyły jedynie do uwiarygodnienia obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. Przesłuchani w charakterze świadków rzekomi kontrahenci zaprzeczyli, że byli dostawcami w 2010 r. złomu do Przedsiębiorstwa oraz, że w ich przedsiębiorstwach wystawione były ww. faktury VAT. Tym samym faktury wystawione przez firmy L. i H. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują ich w takim przebiegu, jaki wynika z opisu na tych fakturach, a w konsekwencji nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazując na brzmienie art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakładających na podatników sporządzających sprawozdanie finansowe (co dotyczyło strony skarżącej jako prowadzącej w 2010 r. księgi rachunkowe stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) obowiązek prawidłowego prowadzenia ksiąg, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zachodzą podstawy do uznania prowadzonych przez podatniczkę ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Dowody księgowe będące podstawą zapisów w księgach podatnika nie odpowiadały wymogom zawartym w art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zatem wykazanie w księgach rachunkowych za 2010 r. faktur zakupu dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. skutkuje nierzetelnością ksiąg po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dokumentującej w/w zdarzenia. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. spowodowało to nieuznanie tych ksiąg za dowód we wskazanym zakresie, jednak stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały w jego ocenie na określenie podstawy opodatkowania. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił wyrażonego w odwołaniu stanowiska skarżącej o powinności oszacowania kosztów uzyskania przychodów, przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne. Organ odwoławczy wskazał równocześnie na brak podstaw do zakwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży dokonywanych w firmie strony skarżącej, gdyż po pierwsze, sam fakt posiadania złomu nie był kwestionowany, po drugie przeprowadzone czynności sprawdzające u jej kontrahentów (nabywców złomu) potwierdziły, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo zostały ujęte i uwzględnione w prowadzonych księgach i ewidencjach. Ponieważ organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo dokumentacji rachunkowej, a jedynie te zapisy, które dotyczyły wydatków udokumentowanych w sposób, który nie pozwolił na zidentyfikowanie dostawców, to w pozostałym zakresie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Przedsiębiorstwo dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawa opodatkowania, po wyłączeniu wartości ww. zakwestionowanych faktur (w łącznej kwocie 8.479.724,36 zł netto), wyniosła 1.735.221 zł, a określone zobowiązanie podatkowe za 2010 r. 124.074 zł. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz pozostałych przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie zapłaciła w części należnego podatku a wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez nią deklaracji,

2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu i w rezultacie przyjęcie błędnego stanowiska, że transakcje strony z firmą H. i L. były fikcyjne, podczas gdy skarżąca posiadała fizycznie towar, który zakupiła od firm posługujących się ww. danymi i sprzedała ten towar dalej, czego organ podatkowy nie kwestionuje, a nadto pracownicy podatniczki słuchani w niniejszej sprawie lub których zeznania zostały dołączone do akt niniejszego postępowania potwierdzili transakcje z firmą posługującą się nazwą L.

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia

4) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a także art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego - poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że skarżąca dokumentowała czynności pozorne w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcia o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego może dokonać jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazanym na wstępie wyrokiem dokonując oceny przedstawionych stanowisk stron nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej, i w pełni podzielił wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe, w tym co do wymogu należytego dokumentowania poniesionych wydatków, obciążającego podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania.

Sąd odnosząc się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wyjaśnił, że z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu, jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że w świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w księdze rachunkowej, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organy przyjęły, że istniały podstawy do pozbawienia strony skarżącej prawa do uwzględnienia zakwestionowanych faktur jako kosztów uzyskania przychodów. Dokonana przez Sąd analiza akt sprawy wykazała, iż organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który w pełni uprawniał do przyjęcia, że zakwestionowane faktury, które miały dokumentować dostawy złomu, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmioty ujawnione w nich jako dostawcy nie realizowały faktycznych dostaw tego towaru. Postępowanie dowodowe poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało, w ocenie Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku strony skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121, art. 122, art.123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie przekonująco uzasadnił, spełniając kryteria określone w art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony poprzez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Organy oceniły zarówno zeznania składane przez przedstawicieli firm dokonującej dostaw złomu skarżącej, zeznania samej skarżącej i jej pracowników i oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać za dowolną. Nie doszło przez to do naruszenia art. 191 O.p. Tak zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenił jako kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych.

W ocenie Sądu zeznania przedstawicieli obu firm widniejących na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami i okolicznościami (w tym z podkreślanym przez organ faktem, że profil działalności firmy L. był kompletnie odmienny od handlu złomem), w pełni uzasadniały zajęte przez organy stanowisko, iż nabyty przez skarżącą złom (co nie było negowane) nie pochodził od podmiotów ujętych w fakturach jako jego sprzedawcy. Ta okoliczność natomiast determinowała ocenę o nierzetelności zakwestionowanych dowodów księgowych, stanowiąc tym samym podstawę do wyłączenia spornych wydatków z kosztów podatkowych.

Sąd nie podzielił prezentowanej w skardze argumentacji, że organy nie miały podstaw do kwestionowania poniesionych wydatków. W tej kwestii Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W związku z powyższym rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią, w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Sąd w pełni zaakceptował ocenę organów, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swymi kontrahentami. Trafnie w tym względzie przyjęto, że opisane w zeznaniach skarżącej i jej syna okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zagadnienie "dobrej wiary" skarżącej było już przedmiotem oceny Sądu na gruncie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W świetle zebranych przez organy dowodów nie można skutecznie twierdzić, że skarżąca podjęła wszelkie działania, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organy prawidłowo, przy zastosowaniu art. 193 § 4 O.p., nie uznały za dowód (po stronie kosztów uzyskania przychodów) ksiąg rachunkowych skarżącej, jako że zostały one oparte na nierzetelnych fakturach zakupu. Zasadnie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na określenie tej podstawy. Nie doszło również do naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 ani także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 K.c. a także art. 1891. K.p.c. W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów oraz okoliczności oraz niewyczerpujące zebranie dowodów, oraz rozstrzygnięcia sprawy w postaci:

a) błędnego przyjęcia, że transakcje zawarte ze spółką H. oraz "L." były fikcyjne, w sytuacji, kiedy podatnik posiadał fizycznie towar, który zakupił od wskazanych firm i sprzedał ten towar dalej, czego Sąd i organ podatkowy nie kwestionuje, a ponadto pracownicy podatnika słuchani w niniejszej sprawie lub których zeznania zostały dołączone do akt niniejszego postępowania potwierdzili transakcje z firmą posługującą się nazwą "L."

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie zweryfikował, że organ kwestionując zakupy dokonane przez stronę (stoi na stanowisku, że nie doszło do faktycznego zakupu towaru), uznał sprzedaż strony jako rzetelną, uznając tym samym, że doszło do jego rzeczywistej sprzedaży – takie stanowisko w pełni podzielił Sąd za organem podatkowym. Skoro więc strona skarżąca donywała nierzetelnych zakupów, to wbrew logice jest, by tego typu zakupy stanowiły bazę do rzetelnej sprzedaży.

- art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice zarzutów skargi, chociaż w danej sprawie powinien był to uczynić; Sąd nie rozstrzygnął ponadto powstałych w sprawie wątpliwości co do uznania, że na podstawie fikcyjnych zakupów Skarżąca realizowała następnie rzetelną sprzedaż; tymczasem, skoro Skarżąca nie kupiła towaru od jej kontrahentów, nie mogła go następnie sprzedać.

Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości złomu w łącznej kwocie netto 8.479.724,36 zł wynikającej z faktur, na których jako wystawcy figurują firmy "H." oraz P.[...] L. Przyczynę zakwestionowania powyższych transakcji stanowiły dokonane ustalenia, z których wynikało, że podmiot widniejący jako wystawca spornych faktur "H." był podmiotem nieistniejącym i wykreślonym z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zaś L. nie był podmiotem dokonującym transakcji z P.[...] W. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 911/16), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej tej samej strony skarżącej, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1484/15. Argumentację tam zaprezentowaną skład orzekający w sprawie podziela.

Odnosząc się formalnie do zarzutów skargi kasacyjnej należy podnieść, że po pierwsze zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został wyjaśniony, tzn. autor skargi kasacyjnej nie wskazał które ustalenia poza granicami skargi miałyby przesądzać o kwalifikowanym naruszeniu przepisów postępowania przez organy podatkowe, co powoduje, że de facto nie może on być wzięty pod rozwagę. Po drugie autor skargi kasacyjnej skupia się na naruszeniu przepisów postępowania nie wskazując w zarzutach przepisów prawa materialnego w szczególności z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas, gdy w przypadku, gdy organy zakwestionowały prawo skarżącej do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z powodu stwierdzenia, że faktury dokumentujące rzekome poniesienie tych wydatków nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie do uwiarygodnienia obrotu złomem niewiadomego pochodzenia, niezbędne było wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej stosownego przepisu/przepisów prawa materialnego, czego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Jedyne lapidarnie autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu odnosi się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście wyjaśnień udzielonych przez stronę skarżącą i jej syna odnośnie do poniesienia kosztów zakupu złomu, który następnie sprzedała.

Zważywszy na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem, zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych.

Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi strona skarżąca kwestionuje nie tyle poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ich konsekwencje prawne. Uważa, że nie ma podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje z firmami H. oraz P.]...] L. były fikcyjne – w sytuacji, "kiedy podatnik posiadał fizycznie towar, który zakupił od wskazanych firm i sprzedał ten towar dalej, czego Sąd ani organ podatkowy nie kwestionuje, a nadto pracownicy podatnika słuchani w niniejszej sprawie lub których zeznania zostały dołączone do akt niniejszego postępowania potwierdzili transakcje z firmą posługującą się nazwą "L.", co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwej konkluzji, że podatnik mając "nierzetelne zakupy", dokonywał z ich udziałem "rzetelnej sprzedaży". Ponadto, zdaniem strony skarżącej, dochowała ona należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej poczynione w sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nienaruszającej art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że strona skarżąca nabyła faktycznie złom w oparciu o zakwestionowane faktury, lecz jego dostawcą nie były podmioty wskazane na fakturach dokumentujących te dostawy, czyli H. i P.[...] L.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie został skutecznie podważony. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że sporne faktury nie mogły dowodzić dostaw złomu w 2010 r. na rzecz strony skarżącej, zrealizowanych przez wskazane na nich podmioty. Poczynione zatem w sprawie ustalenie, że wskazane na zakwestionowanych fakturach firmy H.oraz P.[...] L. nie były dostawcami wymienionych w tych fakturach towarów, powoduje, że z jednej strony istnieją podstawy do pozbawienia podatnika do zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów, a z drugiej, w sytuacji gdy nie jest spornym, że strona skarżąca nabyła złom, lecz że pochodził on z niewiadomego źródła, brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez nią dostaw tego złomu. Takie konsekwencje zaistniałego stanu rzeczy, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie mogą być uznane za nielogiczne.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr

152, poz. 1475, z późn. zm.). Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, która nie przedstawiała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatków wykazanych w spornych fakturach strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organów jest zgodne z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Odnośnie do argumentów podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej w zakresie wiedzy strony skarżącej co do dochowania przez nią należytej staranności, można powołać się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1483/14 (dostępny w CBOSA), iż nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych powyżej uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Podkreślić należy, że wyroku wydanym na gruncie podatku od towarów i usług z dnia 8 września 2016, I FSK 1484/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż strona skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. W uzasadnieniu tym stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe dokonały takiej oceny i trafnie stwierdziły, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Świadczy o tym: niesprawdzenie w urzędzie skarbowym, czy podmioty ujawnione na fakturach jako dostawcy były zarejestrowanym podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą; czy miały uprawnienia do handlu złomem; dokonywanie płatności przez cały okres współpracy wyłącznie w gotówce, w kwotach jednorazowo po kilka i kilkadziesiąt tysięcy, bezpośrednio osobom nieznanym stronie skarżącej ani osobie, która tych wypłat dokonywała, bez sporządzania jakichkolwiek dokumentów i bez żądania pokwitowania pobrania pieniędzy czytelnym podpisem; akceptowanie faktur przywożonych wraz ze złomem (ilość i wartość złomu były z góry wpisane na fakturach komputerowo), czyli przed ważeniem złomu, które to ważenie, jak wynika z zeznań świadków, miało odbywać się w punkcie skupu; występowanie w przypadku "P. [...]L." H. G. faktur w 5 wersjach graficznych (np. brak polskiej czcionki).

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.