Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 185/20 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 2001-IOD.4102.7.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 185/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 30 grudnia 2019 r. (nr 2001-IOD.4102.7.2019) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 133 § 1 tej ustawy w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym i wydanie wyroku oddalającego skargę bez szczegółowego rozpatrzenia podnoszonych w skardze zarzutów i wniosków strony a tym samym bez uprzedniego wyjaśnienia i faktycznego rozpoznania istoty sprawy, a przez to błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu – w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone było z naruszeniem szeregu zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a tym samym brak było podstaw do zaakceptowania rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji obecnie zaskarżonym wyrokiem, gdyż:

- organ w istocie (nie prowadził postępowania dowodowego; do postępowania podatkowego włączono jedynie kserokopie różnych materiałów dowodowych) starannie wybranych pod kątem zaplanowanego, fiskalnego rozstrzygnięcia; niektóre z tych dowodów wręcz zostały "zmodyfikowane" i dopasowane do potrzeb zaplanowanego, fiskalnego rozstrzygnięcia;

- rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach;

- pozbawiono Skarżącego pełnej ochrony swoich praw poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów;

- przyjęto z góry, iż Skarżący był świadomy oszustw dokonywanych w spółkach;

- odmówiono wiarygodności dowodom na korzyść Skarżącego;

- wadliwie ustalono, że: M. s.c. nawiązał kontakt z kontrahentami w bliżej nieokreślony sposób, wymienił liczne maile - dziesiątki a nawet setki z kontrahentami, które nie zawierają żadnych danych umożliwiających identyfikację transakcji i towarów będących ich przedmiotem, brak było dowodów dostarczenia za pomocą firm kurierskich;

- bagatelizowano wartość dowodową przelewów bankowych na kwotę około [...] zł;

- pominięto dowody: z zapisów znajdujących się w notesie P. W., a także protokołów odbioru towarów przez P. W., wydruków zamówień, numerów przesyłek z firm kurierskich, z ofert składanych przez kontrahentów;

- wadliwie ustalano, że praktyki handlowe stosowane przez M. s.c. z wszystkimi zakwestionowanymi kontrahentami na zakup towaru o wartości [...] zł były nieprawidłowe w sytuacji, gdy te same praktyki były stosowane wobec pozostałych dostawców, których dostawy nie zostały zakwestionowane;

- pominięto fakty, że M. s.c. prowadziła rozległą działalność handlową przez [...]lat, zatrudniała 11 osób, posiadała 3 magazyny oraz 4 sklepy w A, B, C i D oraz lokal gastronomiczny w C, prowadziła stronę internetową w postaci sklepu internetowego;

- pominięto fakty, że M. s.c. dokonała sprawdzeń wszystkich zakwestionowanych kontrahentów uzyskując ich dokumenty rejestrowe, że skarżący wystawiał weksle na rzecz zakwestionowanych dostawców celem zabezpieczenia dostaw;

- wadliwie ustalono, że M. s.c. nie uzyskał dostaw od zakwestionowanych dostawców, mimo szeregu dowodów w sprawie i przyznaniu przez organ, że M. s.c. uzyskała towar handlowy;

- pominięcie faktu że w 2014r. M. s.c. była wielokrotnie kontrolowana przez organy podatkowe (kontrole krzyżowe w zakresie VAT) i każda z kontroli potwierdzała rzetelność kontrolowanych transakcji,

- prowadzenie postępowania kontrolnego w znacznej odległości od miejsca zamieszkania stron oraz prowadzenia działalności;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że U. K. nie posiadał towaru, który sprzedał firmie M. - bowiem skoro U. K. - zdecydował o tym, ze towar należy wydać firmie M. i do tego doszło, to znaczy, że był posiadaczem i właścicielem towaru.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: tj. art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 24 ust.1 i art. 24a ust. 1 jak i art. 24b ust.1 i art. 23 § 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niewykazanie przez organ podatkowy, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie a przez to niemożność odmawiania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji niemożność zakwestionowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu dotyczących zakupu towarów oraz nieprzeprowadzenie w tym zakresie kontroli przez organ odwoławczy.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o chylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Strona nie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.3. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, ponieważ – w ocenie Sądu – pierwszy z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej dotknięty jest istotnym błędem konstrukcyjnym i nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Pełnomocnik strony wskazując w ramach jednego zarzutu na naruszenie "art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zw. z art. 133§ 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121§1, art. 122, art. 188 oraz art. 187§1, art. 191 O.p. i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a." stworzył bowiem niespójną zbitkę przepisów o różnej treści normatywnej. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały, że w jego dalszej części hasłowo wyliczono przejawy naruszenia tych przepisów, nie przyporządkowując jednak poszczególnych punktów do konkretnych norm prawnych. Umieszczenie w jednym zarzucie tak różnorodnych norm skutkuje tym, że – przykładowo – nie sposób jest stwierdzić, czy pominięcie dowodów "z zapisów znajdujących się w notesie P. W., a także protokołów odbioru towarów przez P. W., wydruków zamówień, numerów przesyłek z firm kurierskich, z ofert składanych przez kontrahentów" miałoby stanowić naruszenie art. 188 O.p., czy też art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z powyższego wynika, że pełnomocnik strony nie przytoczył podstaw kasacyjnych wystarczająco precyzyjnie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) – co za tym idzie, skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów i jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), poddanie tego zarzutu merytorycznej kontroli jest niemożliwe.

Biorąc pod uwagę, że podstawy kasacyjne mogą zostać sformułowane również w motywach środka zaskarżenia, tego rodzaju błąd może zostać skorygowany w jego dalszej części. Wymagałoby to jednak od pełnomocnika strony takiego przygotowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, aby w jego strukturze zostały wyraźnie wyodrębnione poszczególne przepisy, którym miał uchybić Sąd pierwszej instancji, a każdy z nich (traktowany jako podstawa kasacyjna) zostałby wyczerpująco uzasadniony. Tyle tylko, że w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony nie wskazał na czym konkretnie polega naruszenie każdej z tych norm. Zamiast tego uzasadniając omawiany zarzut przedstawił w jednym ciągu, bez powiązania z konkretnymi przepisami, którym miałby uchybić Sąd pierwszej instancji, swoje zastrzeżenia co do zaskarżonego wyroku. Wynika z tego, że wymienione przepisy traktuje zbiorczo, nie dostrzegając, że jakkolwiek część z nich dotyczy postępowania dowodowego, każdy z nich reguluje odmienne zagadnienia. Innymi słowy, samo uzasadnienie odnosi się wprawdzie do okoliczności rozstrzyganych w sprawie, niemniej jednak czyni to nieprecyzyjnie, skoro w żadnym miejscu nie wskazano, który właściwie przepis miałby zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie również, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w motywach skargi kasacyjnej nie dość, że nie skonkretyzowano poszczególnych podstaw kasacyjnych omawianego zarzutu, to – oprócz art. 122 O.p. – nie przywołano żadnej z nich. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zatem odczytać jako ogólne zamanifestowanie niezadowolenia z rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwsze instancji, a przedstawiony w dalszej części wywód jako polemikę z argumentacją zawartą w motywach zaskarżonego wyroku, nie spełniającą wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Końcowo należy zauważyć, że w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której przywołano art. 122 O.p., argumentacja pełnomocnika strony jest ogólnikowa i nie odnosi się bezpośrednio do rozpoznawanej sprawy.

3.4. Merytorycznej kontroli nie poddaje się również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 24 ust.1 i art. 24a ust. 1 jak i art. 24b ust.1 i art. 23 § 1 u.p.d.o.f. Żaden z powyższych przepisów nie został bowiem przywołany w motywach skargi kasacyjnej – a co za tym idzie, w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie został on uzasadniony.

3.5. Odnosząc się do podniesionego w motywach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy zwrócić uwagę, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony – przepis ten nie mógł oddziaływać na zakres postępowania dowodowego. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji były bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wspomniany przepis dotyczy podatku od towarów i usług. Tym samym przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie mógł zostać naruszony.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.