Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółki jawnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1086/12 w sprawie ze skargi W. Spółki jawnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Spółki jawnej w B. w kwotę 837 zł (słownie: osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1086/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. Spółki jawnej z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd podał, że 12 grudnia 2011 r. spółka wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu tych samochodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy są przez niego wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania: w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?

Wnioskodawca zauważył, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej należy interpretować ściśle. Wskazał, że nabywane samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie samochody osobowe) kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Powołując się jednak na treść art. 86 ust. 4 ustawy o VAT spółka stwierdziła, że każdy podatnik w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, o ile spełniały one określone kryteria, przy czym z treści art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a ustawy o VAT zdaniem strony jednoznacznie wynika, że podatnik ma prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów osobowych, przy czym w odróżnieniu od art. 86 ust. 4 pkt 1-6 oraz pkt 7 b ww. ustawy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych. Strona stwierdziła również, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest także jakiejkolwiek podstawy prawnej, by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy, zdaniem Strony, uprawniony jest wniosek, iż wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

W wydanej w dniu 9 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W treści wydanej interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Odnosząc się do wniosku strony organ stwierdził, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku VAT, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy o VAT, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu, jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 9 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka W. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

We wniesionej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w wydanej interpretacji.

W wydanym w dniu 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1086/12 wyroku Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd stwierdził, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że pośród zakupionych przez wnioskodawcę samochodów można wyróżnić ich dwie kategorie: samochody przeznaczone bezpośrednio po zakupie do sprzedaży klientom oraz te, które wnioskodawca wykorzystuje do różnych celów z wiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym samochody kupione przez spółkę mają masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony. W ocenie Sądu organ słusznie wskazał, iż już sam wnioskodawca dokonał rozróżnienia zakupionych przez niego w ramach prowadzonej działalności pojazdów na dwie grupy, te służące do bezpośredniej odsprzedaży klientom oraz te, które przed odsprzedażą służą wnioskodawcy do innych celów takich jak samochody testowo-demonstracyjne, samochody wypożyczane klientom serwisu na czas naprawy ich samochodów, samochody przeznaczone do jazd służbowych. Podstawową przesłanką dla oceny możliwości pełnego odliczenia podatku jest przeznaczenie samochodu do bezpośredniej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności, natomiast jeśli samochód wykorzystywany jest do innego celu niż odsprzedaż to jego nabywca traci uprawnienia do pełnego odliczenia podatku, a postawę do ustalenia jego wysokości stanowi wówczas art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił przy tym poglądu Skarżącego, iż samochody przeznaczone do innych celów niż sprzedaż bezpośrednia, finalnie są do tej sprzedaży jednak przeznaczone, a ostateczne ich przeznaczenie determinuje możliwość nie stosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu kluczowe znaczenia dla prawidłowego ustalenia podstawy prawnej opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma właśnie przeznaczenie określonego samochodu. Jeśli pojazd ten jest przeznaczony do sprzedaży to nie może on służyć innym celom takim jak jazdy testowo-demonstracyjne, jazdy służbowe lub tzw. samochody zastępcze, albowiem przeznaczeniem tych samochodów jest używanie ich do innych celów prowadzonej działalności niż bezpośrednio sprzedaż. Cechą pierwotną samochodu, według której należy oceniać cel jego nabycia jest sprzedaż, a nie wykorzystywanie do innych celów z możliwością odsprzedaży w przyszłości, a czynnik czasu nie determinuje kwoty podatku naliczonego.

Reasumując Sąd wskazał, iż od grupy samochodów przeznaczonych do bezpośredniej sprzedaży Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur, a to zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT i w tym wypadku nie istnieje podstawa prawna do ograniczenia odliczania wartości podatku od paliwa służącego do napędu tych samochodów. W odniesieniu zaś do samochodów nie przeznaczonych bezpośrednio do sprzedaży i wykorzystywanych do innych celów Sąd wskazał, że prawo do odliczenia wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur ograniczonej jest dyspozycją art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W stosunku zaś do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa ograniczenie wynika z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz o uchylenie interpretacji z dnia 9 marca 2012 r., nr [...], powołując zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit- a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu dodatkowej przesłanki warunkującej prawo do obniżenia podatku nałożonego przy nabyciu samochodów osobowych w postaci uznania danego samochodu za towar handlowy,

* przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną naruszającą prawo materialne,

* przepisów postępowania, tj. art. 141 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienia stanu sprawy, błędne przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, błędne przedstawienie stanowiska Ministra Finansów, przytoczenie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w efekcie brak przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę..

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi już wątpliwości wykładnia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. W stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Celem regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatnika towarów ( samochodów osobowych), co do których istnieje ryzyko, że mogą one być wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Dokonując interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, uwzględnić więc też należy cel wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego typu towarów oraz wykładnię systemową wewnętrzną tych regulacji. Z regulacji tych wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych istnieje, gdy pojazdy te mają ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika.

Natomiast zgodzić się należy ze skarżącą, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalnością w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych ( próbnych ), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT. Podobną ocenę należy odnieść do samochodów zastępczych, wypożyczanym klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te bowiem poprzez ich czasowe przeznaczenie na potrzeby klientów serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia.

Stanowisko, że pojazdy demonstracyjne (testowe) i zastępcze czasowo w tych celach wykorzystywane pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( zob. np. orzeczenia NSA z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 351/12 i z 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1553/12). Konsekwencją tego będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W takim bowiem przypadku ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Odmiennie jednak ocenić należy prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników oraz paliwa do tych samochodów ze względu na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, a także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników. Jak trafnie wskazano w wyrokach NSA z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 882/12 i z 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1305/12 taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie stawiałoby też w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP.

Wobec tego, że skarga kasacyjna zawierała jedynie zarzuty materialnoprawne, Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości, jaką daje przepis art. 188 P.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok rozpoznał merytorycznie skargę. Skoro skarga skarżącej częściowo okazała się zasadna należało na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a w związku z art. 188 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 cytowanej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).