Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.40.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 r. p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić stronie uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000,00 (dwa tysiące złotych) zł.

Pismem z 3 września 2025 r. L. Z. (dalej jako: "skarżąca", "strona") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ", "DIAS") z 4 sierpnia 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 r.

Z przekazanych tutejszemu sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że ww. decyzja została doręczona adwokat K. R. za pomocą usługi e-Doręczenia 4 sierpnia 2025 r. (k. 87 odwoławczych akt podatkowych), która w postępowaniu podatkowym wraz z odwołaniem przedłożyła pełnomocnictwo szczególne upoważniające ją do wniesienia w imieniu strony odwołania od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 9 kwietnia 2025 r. (k. 24-25 odwoławczych akt podatkowych). Wobec wskazanego zakresu pełnomocnictwa pismem z 4 czerwca 2025 r. (k. 33 odwoławczych akt podatkowych) DIAS zwrócił się do pełnomocnik, aby w przypadku gdy wolą strony jest reprezentowanie jej w postępowaniu odwoławczym, złożyła stosowne pełnomocnictwo w terminie 3 dni pod rygorem prowadzenia postępowania odwoławczego wyłącznie z udziałem strony. Udzielając odpowiedzi na pismo organu, pełnomocnik podała, że zgodnie z wolą mocodawczyni pozostaje uprawniona do występowania w całym postępowaniu przed organem II instancji (pismo z 1 lipca 2025 r. - k. 48 odwoławczych akt podatkowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że badanie merytorycznej zasadności skargi każdorazowo poprzedza ustalenie dopuszczalności jej wniesienia. Badanie to przebiega m. in. z uwzględnieniem przesłanek odrzucenia skargi, o których mowa w art. 58 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Zgodnie z treścią art. 58 §1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn, niż wymienione w pkt 1-5, jej wniesienie jest niedopuszczalne.

W myśl art. 58 §3 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę postanowieniem.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.", o wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego i jej obowiązywaniu wobec strony można mówić dopiero z chwilą doręczenia. Przesądza o tym art. 212 zdanie pierwsze o.p. stanowiący, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Moment skutecznego doręczenia decyzji stronie ma zatem dwojakie znaczenie dla dalszego przebiegu postępowania podatkowego. Po pierwsze, z tą chwilą decyzja zaczyna wiązać organ, który ją wydał i jednocześnie - co jest szczególnie istotne w sprawie - dopiero od tego momentu może zostać zaskarżona we właściwy sposób. Samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3390/21). Tym samym decyzja, chociaż podpisana przez organ, który ją wydał, nie wchodzi do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych przed jej prawidłowym doręczeniem lub ogłoszeniem stronie.

Nadto nieprawidłowe, czyli niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie pisma, od którego rozpoczyna bieg termin procesowy, należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism, mogące spowodować pozbawienie strony możliwości obrony swych praw. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (zob. wyrok NSA z 23 października 2024 r., sygn. akt II FSK 130/22).

W postępowaniu podatkowym stosownie do art. 138a §1 i §2 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138e §1 i §2 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Stosownie zaś do art. 138o o.p. w zw. z art. 89 §1 ustawy z 17 listopada 1964 r. -Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1568, ze zm.) pełnomocnik jest obowiązany przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa (...). Zatem pod treścią pełnomocnictwa udzielonego na piśmie musi podpisać się wyłącznie mocodawca. Natomiast adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelniać odpis udzielonego im pełnomocnictwa (art. 138a §1 o.p.).

Z odwoławczych akt podatkowych sprawy wynika, że doręczając zaskarżoną decyzję, DIAS uwzględnił pełnomocnictwo szczególne z 6 maja 2025 r. udzielone przez skarżącą adwokat K. R. oraz oświadczenie pełnomocnik zawarte w piśmie z 1 lipca 2025 r. nadesłanym wskutek wezwania organu z 4 czerwca 2025 r. Tymczasem z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że strona umocowała pełnomocnik: "Do wniesienia odwołania od dec. z 9.04.2025 r. Naczelnika Warmińsko Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie 378000-CKK7.4103.3.2025)". Z ww. zaś pisemnego oświadczenia pełnomocnik z 1 lipca 2025 r. wynika, że zgodnie z wolą mocodawczyni pozostaje ona "(...) uprawniona do występowania w całym postępowaniu przed organem II instancji.".

W ocenie sądu organ błędnie uznał, że skarżąca działała w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika i doręczył zaskarżoną decyzję temu pełnomocnikowi. Nadto, po nadesłaniu przez pełnomocnik pisma z 1 lipca 2025 r. powtórzył czynności dotychczas dokonane z udziałem samej strony. Z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika bowiem, że obejmowało ono wyłącznie "wniesienie odwołania od decyzji". Natomiast oświadczenie pełnomocnik zawarte w piśmie z 1 lipca 2025 r., rozszerzające zakres reprezentacji, wobec braku podpisu mocodawcy na tym dokumencie, nie dawało podstaw organowi do dopuszczenia pełnomocnik do udziału w postępowaniu odwoławczym, w tym do doręczenia zaskarżonej decyzji oraz innych pism. Jedynie bowiem w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika - w sposób prawidłowy - pisma, w tym decyzje doręcza się pełnomocnikowi strony (art. 145 §2 o.p.).

Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu odwoławczym strona nie działała przez pełnomocnika, a w konsekwencji wszelkie pisma należało doręczać stronie. W konsekwencji też decyzja z 4 sierpnia 2025 r. nie została prawidłowo wprowadzona do obiegu prawnego, gdyż została doręczona wyłącznie pełnomocnikowi, którego umocowanie obejmowało jedynie wniesienie odwołania, a nie uprawnienie do odbioru korespondencji wydanej w ramach postępowania podatkowego (odwoławczego).

W przypadku zaś, gdy decyzji nie doręczono stronie, lecz osobie, która błędnie została uznana przez organ prowadzący postępowanie za pełnomocnika, nie powstają także skutki prawne, jakie p.p.s.a. wiąże z doręczeniem decyzji. Tego rodzaju doręczenie nie jest bowiem zdarzeniem, od którego rozpoczyna bieg termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 53 § 1 p.p.s.a.). Skoro skarga została wniesiona na decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego, to jako przedwczesna, a tym samym niedopuszczalna podlegała odrzuceniu (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2128/21; postanowienie WSA w Olsztynie z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 18/23; postanowienie WSA we Wrocławiu z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 984/23).

W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 58 §1 pkt 6 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1. sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2. sentencji postanowienia znalazło swoje oparcie w art. 232 §1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).