Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1801/15 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Kr 1801/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 września 2015 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził wobec A. M. (dalej jako: "Skarżąca") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług, wydanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej jako: "organ") z dnia 18 lutego 2015 r., nr [...] do [...]. Pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, powołując się na przepisy art. 27 i art. 33 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Jej zdaniem w tytule wykonawczym mylnie wskazano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie jako podstawę prawną obowiązku, jak również przepisy leżące u podstaw wydania decyzji – mylnie wskazano bowiem na art. 26 u.p.e.a., zamiast art. 2-4 u.p.e.a. Ponadto, tytuł wykonawczy nie wskazuje precyzyjnie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494, dalej jako: "rozporządzenie") z uwzględnieniem konkretnego paragrafu/punktu, stanowiącego o braku obowiązku doręczenia jej upomnienia.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uwzględnienia ww. zarzutów, a zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, pkt 6, pkt 12 u.p.e.a. oraz art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się nieprawidłowości, które mogłyby naruszyć gwarancję, że wyegzekwowana zostanie kwota, do której zapłaty Skarżąca jest zobowiązana. Wskazane przez Skarżącą uchybienia formalne nie oznaczają naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu, powołanie samego numeru decyzji (bez wskazania rodzaju orzeczenia), czy też niewskazanie konkretnego przepisu rozporządzenia, na podstawie którego nie doręczono upomnienia, są wadami nieistotnymi. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego nieprawidłowego powołania jako podstawy prawnej w tytule wykonawczym decyzji organu drugiej instancji. Działanie organu drugiej instancji jest działaniem merytorycznym, równoważnym z działaniem organu pierwszej instancji, a nie kontrolnym. Sąd nie uznał także zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż podstawa prawna prowadzenia egzekucji (art. 2 u.p.e.a.) została wskazana we wzorze tytułu wykonawczego.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy tytuł wykonawczy nie zawierał precyzyjnego wskazania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, a tym samym zasadne były zarzuty podniesione na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy tytuł wykonawczy nie zawierał precyzyjnego wskazania podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia, a tym samym zasadne były zarzuty podniesione na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy tytuł wykonawczy nie zawierał wskazania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, a tym samym zasadne były zarzuty podniesione na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.;

- art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy Sąd stwierdził uchybienia w treści tytułu wykonawczego, a pomimo to nie uwzględnił skargi i ją oddalił;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Należą do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego

2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), a także w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Żadna z tych przesłanek nie zaistniała w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazły się bowiem wszystkie niezbędne elementy. Sąd przedstawił zwięźle stan sprawy, wskazał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą oraz stanowisko organu, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutów Skarżącej. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., który postawiony został w związku z brakiem wskazania w tytule egzekucyjnym konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego, stanowiącego podstawę prawną braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Otóż na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się do tej kwestii stwierdzając, że uchybienie to, podobnie jak inne, nie oznacza naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego, którego ocena polega w pierwszej kolejności na sprawdzeniu jego zgodności z art. 27 u.p.e.a., a dopiero w dalszej z przepisami rozporządzenia. Fakt, że strona skarżąca nie podziela tego stanowiska nie oznacza, że zaskarżony wyrok zawiera w tym zakresie braki. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku przytaczać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernych fragmentów uzasadnienia skargi, a zwłaszcza zawartych w niej fragmentów komentarzy, monografii oraz orzeczeń sądowych. Takiego wymogu nie da się wywieść z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przeciwnie, przepis ten wskazuje na konieczność zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i zarzutów skargi. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny.

Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 27 § 1 pkt 3, art. 27 § 1 pkt 6 i art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., postawionych samodzielnie oraz w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje tych naruszeń w zaistnieniu braków formalnych tytułu wykonawczego, tj. braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji oraz podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia. Trzeba jednak na wstępie podkreślić, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2222/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.orzeczenia.gov.pl). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej słusznie wskazał, że art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wymaga wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. Takie podstawy prawne wynikają z art. 2 u.p.e.a., który wymienia kilkanaście możliwych przypadków. Między innymi w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ustawodawca wskazuje, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wskazanie we wzorze druku tytułu wykonawczego TW-1 podstawy egzekucji wyłącznie "art. 2 u.p.e.a." może utrudniać szczegółową identyfikację takiej podstawy. Trzeba jednak zwrócić uwagę na inne elementy wystawionego w tej sprawie tytułu wykonawczego, a mianowicie to, że wskazany w nim został konkretny podatek, którego dochodzi wierzyciel podatkowy, a także decyzja wymierzająca ten podatek. Pozwala to na identyfikację podstawy prawnej prowadzenia egzekucji i w niezbędnym zakresie spełnia funkcję gwarancyjną. Analizując bowiem całość tytułu wykonawczego, Skarżąca może bez żadnej wątpliwości stwierdzić, co stanowi podstawę prawną prowadzenia egzekucji. Z tych względów za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji.

Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez nieprecyzyjne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku upomnienia, tj. powołanie się ogólnie na rozporządzenie wykonawcze. Niewskazanie konkretnego przepisu aktu prawnego nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności. Trzeba zauważyć, że w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. II FSK 324/16, wydanym po rozpoznaniu innej skargi kasacyjnej Skarżącej, NSA stwierdził, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie. Tym bardziej w niniejszej sprawie, brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia nie stanowi istotnego naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. W orzecznictwie wypracowany został już pogląd, że podanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku zależy od tego, co jest źródłem tego obowiązku; jeśli obowiązek podlegający egzekucji wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym; jeśli zaś jego źródłem jest bezpośrednio przepis prawa, należy wskazać akt prawny, miejsce jego publikacji oraz podać konkretną regulację, z której obowiązek wynika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2229/11; z dnia 28 marca 2918 r., sygn. II FSK853/16 i sygn. II FSK 1061/16). W niniejszej sprawie jako podstawę obowiązku wskazano decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co spełniło wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ nie był obowiązany do wskazywania przepisów leżących u podstaw wydania tej decyzji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (administracyjnego), utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest konsekwencją stwierdzenia, że decyzja ta jest prawidłowa. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 233 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017 i powołane tam orzeczenia; wersja elektroniczna dostępna w systemie LEX Omega). Strona skarżąca myli ze sobą proceduralną podstawę prawną utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) z podstawą prawną egzekwowanego obowiązku. W niniejszej sprawie podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowiła decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Z kolei w części E poz. 1 tytułu wykonawczego, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wskazano przepisy prawa materialnego, w oparciu o które została wydana decyzja.

W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., postawiony samodzielnie oraz w powiązaniu z art. 27 § 1 pkt 6, 7 i 12 u.p.e.a. Wobec braku naruszeń prawa procesowego i materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę stosując art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).