Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2527/15 w sprawie ze skargi [....] Funduszu [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od [....] Funduszu [...] z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., III SA/Wa 2527/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

z wniosku [...] Funduszu [..] reprezentowany przez T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Fundusz).

2. We wniosku wskazano, że fundusz jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm. - dalej jako: u.f.i., którego organem jest spółka - stosownie do art. 4 ust 1 i ust 2 ww. ustawy – w stosunkach z osobami trzecimi i zarządzającym nim.

Fundusz, będąc polskim rezydentem podatkowym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także pełni funkcje płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie zebranych środków w określone w u.f.i. papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Strona emituje certyfikaty inwestycyjne, które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu.

Na żądanie uczestnika Funduszu (właściciela ww. certyfikatów) – dalej: Uczestnik – Fundusz dokonuje odpłatnego wykupu certyfikatów, o których mowa powyżej.

Z chwilą wykupu certyfikaty są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust 1 i ust. 6 u.f.i.).

Uczestnikami Funduszu są (mogą być) spółki osobowe prawa handlowego (dalej: spółka osobowa), które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a których wspólnikami są również osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). Na żądanie spółki osobowej Fundusz jest zobowiązany wykupić certyfikaty inwestycyjne za stosowną cenę wykupu, która ma być następnie wypłacona spółce osobowej na zasadach określonych w statucie Funduszu. Transakcja wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie miała miejsce

w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Fundusz nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na stronie będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a której wspólnikami są również osoby fizyczne, gdy wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej, zaś strona nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi posiadają prawa do udziału

w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności?

2. W razie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 w ten sposób, że z tytułu dokonanej wypłaty fundusz pełni funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w jaki sposób - wobec braku stosownych regulacji prawnych – należy ustalić dochód przypadający na poszczególnych wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi i będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych?

Odnośnie pytania nr 1 strona stanęła na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na funduszu nie ciążą obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnicy tej spółki osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w stosunku do którego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku.

Odnośnie zaś pytania nr 2 wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w żaden sposób zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia, iż wspólnicy spółki osobowej osiągają z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia przychód ze źródła przychodów z art 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a więc

z kapitałów pieniężnych. W sytuacji uznania, że fundusz pełni funkcje płatnika, na skutek braku odpowiednich regulacji prawnych nie ma możliwości wywiązania się

z obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

3. Organ interpretacyjny w dniu 10 czerwca 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że fakt, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a wnioskodawca nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, nie zwalnia funduszu inwestycyjnego zamkniętego

z obowiązków płatnika z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych funduszu. W związku z powyższym na funduszu jako podmiocie, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, których właścicielem jest spółka osobowa, ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi w wysokości przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki osobowej, stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f.

4. W skardze zarzucono organowi błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

5. Sąd uwzględnił skargę, wskazując, że literalnie interpretowany art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. precyzyjnie stanowi, iż przychody wspólnika spółki osobowej z udziału

w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Są to więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbędne stają się jakiekolwiek inne metody interpretacji tego przepisu, skoro metoda literalna prowadzi do wniosku zadowalającego, zgodnego ze znaczeniem wyrazów użytych do budowy tego przepisu, a przy tym osiągnięty wynik interpretacyjny nie pozostaje

w sprzeczności z innymi przepisami ustawy, z przepisami Konstytucji, nie jest niedorzeczny, nielogiczny lub niezrozumiały.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 5b) ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wykup przez fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której wspólnikami są również osoby fizyczne należy kwalifikować do źródła przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić sąd a quo do przyjęcia, iż tak wypłacane przysporzenie traktować należy za przychód ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i w konsekwencji na skarżącej ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: ord. pod.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż interpretacja indywidualna nie wypełnia wskazanych przez ustawodawcę warunków formalnych w zakresie uzasadnienia prawnego, w sytuacji gdy interpretacja indywidualna - wbrew stanowisku sądu a quo - zawiera uzasadnienie prawne i w sposób jasny na podstawie powołanych

w interpretacji przepisów wskazuje powody, dla których uznaje stanowisko za nieprawidłowe, przy jednoczesnym poszanowaniu zakresu przedmiotowego postępowania interpretacyjnego, w którym organ dokonuje jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, organ - na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi;

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundusz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz Funduszu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. Sąd I instancji wskazując jako jedną z ewentualnych podstaw swojego rozstrzygnięcia art. 14c § 2 ord. pod. w istocie naruszył powyższą regulację bowiem trudno przyjąć, że organ interpretacyjny związany zakresem przedmiotowym postępowania w odniesieniu do pisemnej interpretacji mógł udzielić wyczerpującej odpowiedzi na pytanie drugie postawione we wniosku, skoro sam skarżący wyraźnie wskazał na bak regulacji prawnych w powyższym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei w § 2 ustawodawca postanowił, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Brzmienie powyższych przepisów nakazuje przyjęcie, że istotnym elementem interpretacji indywidualnej jest jej uzasadnienie prawne. Nabiera ono szczególnego znaczenia w sytuacji, w której organ nie podziela stanowiska prezentowanego przez inicjatora postępowania interpretacyjnego. Co jednak istotne, badanie uzasadnienia prawnego pod kątem jego prawidłowości powinno następować

w odniesieniu do wykładanych przez organ norm prawnych. W sytuacji bowiem, gdy art. 14b § 1 ord. pod. stanowi o interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie

o udzielaniu porad w zakresie postępowania, gromadzeniu dokumentacji, etc., to tym samym nie sposób jest uznać, że organ naruszył przepis dotyczący właściwego uzasadnienia prawnego. Zresztą sąd I instancji wskazuje, że precyzyjnego wyjaśnienia normatywnego dotyczącego sposobu wykonania obowiązków płatnika nie można odnaleźć w przepisach prawa podatkowego, a zatem kwestia ta pozostaje de facto poza sferą prawa. Organ interpretacyjny wykładając normy w zakresie prawa materialnego doszedł zaś do wniosku, że w realiach stanu faktycznego na skarżącym ciążą obowiązki płatnika, a kwestia ich wykonania należy do skarżącego, który wysokość pobieranego podatku winien określić w stosunku do udziału w zysku spółki osobowej. Twierdzenie to stanowi zatem konsekwencję przyjętej oceny prawa materialnego dokonanej w sposób wyczerpujący oraz czytelny dla strony postępowania i tym samym nie sposób jest uznać, że organ dopuścił się naruszenia przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne, a ewentualna ocena stanowiska organu interpretacyjnego opierać może się tylko na wykładni materialnoprawnej. W niniejszej sprawie istotne jest dokonanie prawidłowej oceny materialnoprawnej.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadza się do prawidłowej klasyfikacji uzyskiwanych przychodów przez wspólników spółki osobowej z tytułu wykupu przez fundusz inwestycyjny posiadanych przez te spółki certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego. W szczególności przedmiotem sporu jest prawidłowe określenie obowiązków funduszu jako płatnika z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółki osobowe, w których wspornikami są osoby fizyczne.

W rezultacie w interpretacji - mając na względzie zaprezentowane zdarzenie

przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego - należało na pewno ustalić, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, na funduszu inwestycyjnym wypłacającym należności z tytułu wykupu jego jednostek uczestnictwa przez spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby fizyczne będzie ciążyć obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., co zasadnie uczynił organ podatkowy, czy też przychody uzyskiwane przez wspólników spółek osobowych

z ww. tytułu stanowić będą źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od art. 10 ust. 1 tej ustawy, wskazując na podmiotowy charakter źródła przychodu, w oderwaniu od jego określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. charakteru przedmiotowego (rodzaju przychodów). Należy zająć stanowisko, że przychody uzyskiwane prze spółkę niebędącą osobą prawną stanowią przychód ich wspólników ustalany zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., ale ze źródła, do którego jest on kwalifikowany na podstawie art. 10 ust. 1 i art. 12-20 u.p.d.o.f. Punktem wyjścia do takiej interpretacji jest definicja działalności gospodarczej określona w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który wyraźnie wskazuje, że działalnością gospodarczą nie jest działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. określa źródła przychodów wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w zakresie wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej. Tak więc przychody z innej działalności spółki, konsekwentnie powinny być zaliczane zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. do przychodów z innego źródła niż określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Potwierdza to także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006

r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) wprowadzającej art. 5b ust. 2 do u.p.d.o.f. "przepisy art. 5b uściślają pojęcie działalności gospodarczej ".

Wykładnia taka znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku

z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2393/11, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując interpretacji art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził: "Zgodnie z tym przepisem [art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.], jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce- określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodów wspólnika do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza uzależnione jest zatem od spełnienia kilku warunków: podatnik musi być wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta musi prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą (wobec braku odrębnej definicji będzie to działalność odpowiadająca cechom wskazanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i przychody muszą być wynikiem posiadania udziału w spółce.

Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Przedmiot działalności spółki, wskazany w umowie spółki jawnej (art. 2 5 pkt 3 k.s.h.) powinien być zgodny z celem jej utworzenia (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 25 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2012). Wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki (art. 51 § 1 k.s.h), a prawo to jest związane z jego przystąpieniem do spółki i realizacją celu, w jakim spółkę utworzono. Skoro spółka niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.ma prowadzić pozarolniczą działałność gospodarczą, to należy przyjąć, że

i przychody wspólnika z udziału w takiej spółce muszą dotyczyć przychodów, jakie spółka ta osiągnęła z tego rodzaju działalności. Przychodem z udziału w spółce

w rozumieniu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. może być w związku tym tylko taki przychód, który wiąże się z przedmiotem działalności spółki, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2465/11 stwierdzono: "Ponieważ przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej do wyjaśnienia znaczenia tego terminu, użytego w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. czytanych łącznie wynika norma o treści następującej: warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4-9 u.p.d.o.f.".

W konsekwencji w przypadku uzyskiwania przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przez wspólników spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. podatek pobierany jest przez płatnika. Płatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby móc wywiązać się z nałożonych na niego obowiązków. Uzyskanie informacji od spółki osobowej co do statusu podatkowego jej wspólników i przypadającemu każdemu z nich udziału w zysku spółki na dzień postawienia do dyspozycji środków z wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie jest niemożliwe.

Jest również odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą art. 5b ust. 2 u.p.do.f. jest przepisem określającym źródło przychodów dla wspólników spółek niebędących osobą prawną, jeśli taka spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Odmienne traktowanie przychodów wspólników spółek niebędacych osobami prawnymi z tytułu udziału w nich z przychodami podatników prowadzących działalność gospodarczą indywidualnie, którzy również mogą inwestować środki

z prowadzonej działalności w tego samego rodzaju inwestycje, może oznaczać nierówność względem prawa.

8. Co więcej powtórzyć należy, że dokonując wykładni systemowej wewnętrznej trzeba wyraźnie zaakcentować, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów

z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne za pośrednictwem transparentnych spółek osobowych. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki osobowej, która z kolei posiada certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym, nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zwłaszcza, gdy spółka może dokonywać zdarzeń gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów.

Innymi słowy, aby w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychody uzyskiwane za pośrednictwem spółki osobowej mogły być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., fundusz inwestycyjny jako podmiot wypłacający należności z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę osobową winien posiadać informację, że spółka ta prowadzi działalność wypełniającą znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Fundusz inwestycyjny nie może zatem bezpodstawnie przyjąć, że z tytułu

ww. transakcji osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki osobowej uzyskuje zawsze przychody z działalności gospodarczej tylko dlatego, iż przychody te są osiągane za pośrednictwem tej spółki.

Również z treści art. 8 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wynika, aby powoływana norma prawna przesądzała o tym, iż osoba fizyczna - wspólnik spółki osobowej uzyskuje

z tytułu udziału w takiej spółce w związku chociażby z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny zawsze przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis art. 8 u.p.d.o.f. określa jedynie w jaki sposób ustala się wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów

z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Ustawodawca wskazał, że wartości te ustala się "proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału)". W przepisie tym ustawodawca nie wskazał zatem, że prawo do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną należy utożsamiać tylko ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Oznacza to, że przepis art. 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy tylko przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale również innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów np. kapitałów pieniężnych, jeżeli są uzyskiwane za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki osobowej. Ponadto w art. 8 u.p.d.o.f. ustawodawca w żaden sposób nie dokonał podziału przysporzeń majątkowych na poszczególne źródła przychodów. Nie wskazał też wprost, że przepisy art. 8 u.p.d.o.f. stosuje się tylko do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem niedopuszczalne jest pomijanie przepisów art. 41 ust. 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. powołując się na brzmienie art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ww. ustawy. Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do przychodów osiąganych przez spółkę osobową z działalności gospodarczej, które dla celów podatkowych przypisywane są wspólnikom w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy. Hipoteza przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie obejmuje natomiast sytuacji, w której przypisane wspólnikowi przychody spółka może osiągać z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Wówczas bowiem przychody wspólnika należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów, co przychody spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7). W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniony został katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się

w art. 14 u.p.d.o.f. Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie "działalność gospodarcza". Zgodnie z tym przepisem, ilekroć

w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych

i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 5 wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych,

z zastrzeżeniem ust. 1c.

W konsekwencji, aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód (przychody) do innego (innych) źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego (tych) źródła (źródeł), a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez spółkę osobową.

Oznacza to, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (a więc tylko przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), uzyskany przychód z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych uznaje się za przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy spółka osobowa dokonuje czynności prawnych lub zdarzeń gospodarczych w wyniku, których uzyskany przychód (dochód) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - kapitały pieniężne) wówczas nie można uznać, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem takiej spółki z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez tę spółkę uzyskuje przychody (dochody)

z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W takim przypadku należy dokonać rozróżnienia źródeł przychodów, na co wskazuje art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a co ma miejsce w przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych. W konsekwencji trudno jest przyjąć, aby art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowił wyjątek od art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od uzyskanego dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym

w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki,

o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną

w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Przy czym okoliczność, że spółka osobowa posiadająca certyfikaty inwestycyjne mające być przedmiotem wykupu przez fundusz inwestycyjny nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych a skarżący nie dysponuje informacją,

w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, nie zwalnia funduszu inwestycyjnego zamkniętego z obowiązków płatnika

z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych funduszu. Działa wówczas domniemanie prawne z art. 8 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.f.

9. W tym stanie sprawy zaskarżony wyrok należało uchylić zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzec na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w sprawie opłat za czynności radców prawnych.