Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – w zakresie opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczonych usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. [...] zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko C. L. A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. – dalej: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie:

- braku opodatkowania rekompensaty otrzymanej od Miasta z tytułu świadczonych usług - jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości - jest prawidłowe.

Z wniosku o wydanie interpretacji oraz uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem dysponującym wszystkimi udziałami w jej kapitale zakładowym jest Gmina Miasto C. (Miasto).

Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), ponieważ wykonuje i będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT, to jest sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych, wynajem autobusów, wynajem pomieszczeń należących do Spółki, sprzedaż powierzchni pod reklamy, etc. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta C..

Spółka wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Nabywane towary i usługi Spółka wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie prowadzi działalności gospodarczej zwolnionej przedmiotowo z VAT. Efektem działalności ubocznej Spółki jest sporadyczna sprzedaż złomu (zużyte części zamienne), dokonywana w ramach odwrotnego obciążenia – podatkiem od towarów i usług obciążany jest nabywca. Spółka świadczy usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na podstawie umowy wykonawczej zawartej z Miastem w dniu 30 grudnia 2009 r., jako podmiot wewnętrzny w myśl Rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE. L Nr 315, str. 1) – dalej: "rozporządzenie1370/2007". Umowa wykonawcza reguluje zasady z zakresu obowiązku świadczenia usług przewozowych dotyczących ilości kilometrów, obszaru świadczenia usług, rozkładów jazdy komunikacji w zakresie tras i częstotliwości, oraz określa zasady przekazania przez Miasto na rzecz Spółki rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego w zakresie w komunikacji miejskiej.

W związku z zawarciem wyżej wymienionej umowy, Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wyżej wymienionej rekompensaty. Dnia 19 lutego 2010 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną potwierdzającą stanowisko Spółki, że rekompensata wypłacana przez Miasto ma charakter ogólny, nie stanowi dopłaty do ceny usługi, a co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że umowa wykonawcza nakładająca na Spółkę obowiązek świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego obowiązywała do dnia 30 czerwca 2017 r., a dnia 22 marca 2017 r. pomiędzy Spółką a Miastem zawarta została nowa umowa wykonawcza z datą obowiązywania od dnia 1 lipca 2017 r., mocą której Miasto powierza Spółce ponownie świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2016 poz. 1867 ze zm.) i w oparciu o rozporządzenie 1370/2007, Spółka ponownie złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka podała, że nowa umowa reguluje zasady z zakresu obowiązku świadczenia usług przewozowych dotyczących obszaru świadczenia usług, rozkładów jazdy komunikacji w zakresie tras i częstotliwości, rozliczania dochodów z biletów i ich kontroli, oraz określa obowiązki Spółki wobec pasażerów - odbiorców usług. Określa również zasady przekazania Spółce rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem, usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej.

Podała, że zadaniem podstawowym, zgodnie z aktem założycielskim Spółki, jest świadczenie usług pasażerskiego transportu publicznego. Spółka, umową wykonawczą, jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów (usług komunikacji miejskiej). Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność gospodarcza podstawowa) Spółka prowadzi także działalność gospodarczą poboczną (usługi dzierżawy powierzchni reklamowej w autobusach, przewozy okazjonalne, wynajem pomieszczeń). Zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej wraz z przychodami z tytułu sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Ceny urzędowe (ceny biletów) za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej ustala Rada Miasta w formie uchwał. Spółka nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej (w tym poziom przyznawanych ulg).

Ponadto dodała, że umowa wykonawcza narzuca wysokie standardy jakościowe świadczonych usług oraz określa intensywny rozkład jazdy, również w miejsca słabiej zaludnione oraz w godzinach poza szczytem, na co nie zdecydowałby się przewoźnik komercyjny nastawiony na osiąganie zysków z działalności. Tak więc finansowanie przychodami z biletów miejskiego transportu zbiorowego nie rekompensuje kosztów działalności przewozowej.

W związku z ponoszoną stratą, w myśl zapisów umowy wykonawczej z dnia 22 marca 2017 r. Spółce przyznawana będzie rekompensata z tytułu wykonywania zadań przewozowych. Definicja rekompensaty i podstawy jej przyznawania określa ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, a zasady jej wyliczania załącznik do rozporządzenia 1370/2007, zgodnie z którymi rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk.

Spółka podała, że rekompensata ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na kwotę należną, tzn. cenę usługi świadczonej dla konsumenta (pasażera), nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonej usługi, jako że jej istotą jest pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej statutowe zadanie Spółki. Bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez wnioskodawcę są pasażerowie komunikacji miejskiej, tak więc wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Miasta, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży towarów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego - kwotami otrzymywanymi od pasażerów.

Rekompensata, którą Spółka otrzymywać będzie od Miasta na pokrycie kosztów wykonywania usług komunikacji miejskiej nie ma wpływu na cenę biletu, której wysokość uzależniona jest wyłącznie od uchwały Rady Miasta C. i jest pochodną oczekiwań społecznych a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez wnioskodawcę. Rekompensata służyć będzie zatem pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy:

1/ rekompensata, którą będzie otrzymywała na podstawie umowy wykonawczej z datą obowiązywania od 1 lipca 2017 r., na wyrównanie kosztów działalności (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów) w związku ze świadczeniem usług przewozowych - komunikacji miejskiej, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2/ czy zasadnym jest w opisanym stanie przyszłym w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT odliczanie w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania własnego - prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego - od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością gospodarczą w pełnym zakresie, czy też Spółka powinna ze względu na otrzymywaną rekompensatę stosować w rzeczonym przypadku jeden ze sposobów określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT?

W ocenie wnioskodawcy, przedmiotowa rekompensata nie stanowi obrotu, podlegającego podatkowi od towarów i usług. Z odwołaniem m.in. do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ustawy o VAT i słownikowego znaczenia rekompensaty, jako zrównoważenia, wyrównania braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowania strat lub doznanych krzywd, Spółka uzasadniała, że skoro przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na ceny urzędowe biletów i będzie przeznaczona na cele powierzone Miastu stanowiące zadanie własne gminy, polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb w zakresie lokalnego transportu zborowego, a więc na finansowanie działalności Spółki w zakresie transportu publicznego, to tym samym w żadnym razie nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług określonych w umowie. Będzie służyła natomiast pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Celem rekompensaty jest zatem dofinansowanie całej działalności przewozowej, co oznacza że ma ona charakter ogólny. Ponadto brak jest podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie.

Spółka argumentowała, że wyrażony przez nią pogląd znajduje potwierdzenie w przywołanych przez nią interpretacjach indywidualnych.

Co pytania drugiego, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona w świetle postanowień art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, do odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania własnego - publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zarówno podstawową jak i poboczną. W kontekście powyższego Spółka uzasadniała, że nabywane przez nią towary i usługi nie służą do żadnych innych celów - Spółka takich celów nie realizuje. Spółka nie prowadzi również działalności gospodarczej, która byłaby w myśl ustawy o VAT zwolnioną przedmiotowo z VAT. Spółka świadczy usługi opodatkowane (prowadzi działalność gospodarczą), gdyż jest uprawniona i zobowiązana do sprzedaży biletów, (opodatkowanych stawką VAT 8%) a wpływy z ich sprzedaży stanowią jej przychód. Fakt, że Miasto będzie wypłacać Spółce rekompensatę, nie stanowiącą wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a która to rekompensata ma charakter pokrycia kosztów działalności gospodarczej - nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów.

W kontekście regulacji art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 oraz art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT wnioskodawca uzasadniał, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, ani nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych otrzymanych w postaci dotacji lub darowizn. Dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, w myśl regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zdaniem Spółki, proporcja dotyczy tylko tych podmiotów, które nie są podatnikami w 100% swojej aktywności, ale wykonują inne czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka natomiast wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w tym jako działalność podstawową - działalność z zakresu komunikacji miejskiej. Spółka uzasadniała, że również i to stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych,

Organ interpretacyjny, uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania rekompensaty otrzymanej od Miasta z tytułu świadczonych usług za nieprawidłowe, uzasadniał, że w świetle regulacji ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie organu, z treści regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 i 8 ustawy o VAT ) oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiących odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 112", wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tym samym opodatkowaniu VAT podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostaw lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. W tym celu z kolei istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach C-184/00 oraz C-353/00, z którego można wyprowadzić tezy, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Niezależnie zatem od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej organ uznał, że otrzymywana przez wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Radę Miasta. Organ uzasadniał, że wprawdzie zainteresowany wskazał we wniosku, że ceny biletów za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej ustala Rada Miasta oraz, że Spółka nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej (w tym poziomu przyznawanych ulg), jednakże nie można pomijać, że z ekonomicznego punktu widzenia wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty będzie miała zatem, w ocenie organu, bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT. Zapłatą za świadczone przez wnioskodawcę usługi będzie bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Skoro otrzymywana rekompensata stanowić będzie dopłatę do ceny świadczonych przez wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie zainteresowanemu wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznać należało, w ocenie organu, za nieprawidłowe.

Podzielając natomiast stanowisko Spółki, co do pytania 2, po przytoczeniu regulacji art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 2a do ust. 2h ustawy o VAT organ uzasadniał, że skoro z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, a nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to regulacje art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji w sytuacji ,w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, nie znajdą w sprawie zastosowania. Tym samym w tym stanie faktycznym i prawnym wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Końcowo organ interpretacyjny zważył, że powołane przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, a więc organ nie jest nimi związany.

Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w części, w której stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ art. 14b § i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia odmiennych od wskazanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego i nadinterpretację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

2/ art 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku, nie odniesienie się do tez podniesionych przez skarżącą we wniosku, niedokonaniu oceny stanowiska skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3/ art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 827) w związku z art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze. zm.) w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 w związku z art. 19 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym i w związku z art. 5 ust. 2 rozporządzenia 1370/2007 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie i uznanie, że Miasto C. w analizowanym stanie faktycznym zleca wykonywanie usług pomiotowi zewnętrznemu (skarżącej Spółce) i stanowią one usługi świadczone na rzecz Gminy Miasto C. przez skarżącą, co z kolei spowodowało uznanie, że skarżąca Spółka jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanego zadania własnego gminy nałożonego odrębnymi przepisami prawnymi;

4/ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata wypłacana przez Gminę Miasto C. skarżącej stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tej części i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Spółka przypominała stan faktyczny podany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i podtrzymała swoje stanowisko, że rekompensata ma gwarantować utrzymanie i rozwój usług publicznego transportu pasażerskiego na odpowiednio wysokim poziomie, w tym dostosowanie się do wzrastających wymagań społecznych i środowiskowych oraz, że bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez skarżącą Spółkę usług są osoby korzystające z publicznego transportu zbiorowego. Tym samym rekompensata, dotyczy ściśle kosztu ogólnego wykonywanych usług i nie wpływa na cenę usługi, za jaką klient może skorzystać usług publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata będzie przeznaczana na finansowanie działalności Spółki, polegającej na planowaniu, organizacji i zarządzaniu miejskim transportem publicznym w mieście C..

Tymczasem organ, wbrew przedstawionemu przez wnioskodawcę stanowi faktycznemu przyjął, że otrzymana przez Spółkę rekompensata będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT. Taki błąd w zakresie metodologii doprowadził organ do błędnych z kolei wniosków, których podstawą był stan faktyczny jakiego skarżąca nie przedstawiła. Spółka zarzuciła, że organ pominął, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący. Tym samym, w ocenie Spółki, organ powinien zgodnie z opisanym przez skarżącą stanem faktycznym przyjąć, że rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Postępując inaczej organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego należy do zadań własnych gminy, a zgodnie z art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W związku z tym, należy uznać, że powierzenie zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta C. Spółce - podmiotowi wewnętrznemu stanowi szczególną formę realizacji zadań własnych gminy. Zawarta z miastem umowa nie ma zatem charakteru odpłatnego, gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług, dostaw. Umowa doprecyzowuje jedynie wzajemne relacje między Gminą a skarżącą. Spółka również nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług, czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nieotrzymania rekompensaty. Pomiędzy Spółką a miastem C. istnieje wysoki stopień zależności. Spółka komunalna jest samorządową osobą prawną zależną od gminy w aspektach funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym. Beneficjentami usług są mieszkańcy gminy a nie jednostka samorządu terytorialnego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca odwoła się do orzecznictwa TSUE, oraz NSA.

Konkludując Spółka wywodziła, że otrzymywana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, a tym samym nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rekompensata służy jedynie pokryciu deficytu — straty z tytułu wykonywania zadań publicznych, nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego, a celem jej jest dofinansowanie całej działalności Spółki.

Przywołując regulacje ustawy o VAT w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 oraz rozporządzenia 1370/2007, w tym art. 2 lit. g i regulacji załącznika nr 1 do tego rozporządzenia argumentowała, że rekompensata jaką otrzymuje skarżąca jest dozwoloną pomocą publiczną, którą określa się poprzez określenie jej górnej granicy (limitu). Rekompensata oznacza każdą korzyść nie tylko finansową. Korzyścią taką jest więc zarówno zapłata kwoty pieniężnej, jak i podwyższenie kapitału zakładowego, dopłata do kapitału zakładowego, poręczenie pożyczki/kredytu, udostępnienie taboru lub infrastruktury, przy czym w oparciu regulacje rozporządzenia jako rekompensatę identyfikuje i koryguje wypłacaną rekompensatę o każdą korzyść otrzymaną bezpośrednio lub pośrednio z funduszy publicznych (nie tylko od miasta C.). Powyższe powoduje, iż można dojść do sytuacji, w której otrzymana rekompensata w formie przewidzianej umową będzie równa zero. Spółka uzasadniała, że do takiej sytuacji może dojść choćby gdy skarżąca otrzyma dopłatę do kapitału (art. 177 Kodeksu spółek handlowych), otrzyma aport rzeczowy, czy otrzymana dofinansowanie ze środków UE.

W wyżej wymienionych przypadkach niezbędne będzie dokonanie oszacowania korzyści dla skarżącej i pomniejszenia kwoty należnej rekompensaty. I na przykład w przypadku dopłaty do kapitału wartość korzyści równa jest wartości otrzymanej dopłaty. Tym samym w przypadku gdyby kwota dopłaty była odpowiednio duża może dojść do sytuacji, gdy Spółka otrzyma rekompensatę zgodnie z umową równą zero lub nawet będzie zobowiązana do zwrotu tzw. nadwyżki rekompensaty. W takiej sytuacji, posługując się logiką przyjętą przez organ, otrzymana rekompensata pomniejszona o wartość dopłaty (sumarycznie np. 0) także odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej. Tym samym zależnie od formuły wypłaty rekompensaty możemy otrzymać nieskończoną ilość kombinacji kwoty należnej z wykonywanych czynności co jest całkowicie nielogiczne i czemu właśnie zapobiega art.29a ustawy o VAT odnosząc przedmiot opodatkowania do dotacji/subwencji mających tylko bezpośredni wpływ na cenę. Rekompensata nie ma i nie może mieć bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz pasażerów choćby właśnie dlatego, że jej kalkulacja musi być przeprowadzona globalnie dla Spółki i obejmować wszelkie korzyści (nie tylko zapłatę otrzymaną od miasta C.).

Skarżąca ponownie podkreśliła, że rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Miasta służy jedynie wyrównaniu kosztów działalności Spółki - pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane z zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) - dalej: P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W myśl natomiast regulacji art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W kontekście tych unormowań skarżącą zarzuciła, że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji i nadinterpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a przez to nie dokonał wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku i poczynił błędne ustalenia faktyczne, co miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym naruszył również art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej, skoro wskazała ona we wniosku, że wypłacona rekompensata nie ma wpływu na wysokość ceny oferowanych przez nią usług, to organ powinien, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, przyjąć, że rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Tymczasem, wbrew temu co przedstawiono w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji – organ przyjął, iż rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

W kontekście powyższego, o ile Sąd w pełni aprobuje stanowisko skarżącej Spółki, znajdujące zresztą oparcie w jednolitym orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, czy z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492), że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, o tyle nie sposób się zgodzić, że w okolicznościach analizowane sprawy organ interpretacyjny wyznaczone przez Spółkę granice stanu faktycznego przekroczył i dokonał jego modyfikacji.

To co Spółka nazywa modyfikacją stanu faktycznego, to – w ocenie Sądu – nic innego jak jego odmienna ocena, w świetle regulacji prawa materialnego, z którą Spółka ma prawo nie zgadzać się. Organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach faktycznych wskazanych przez Spółkę otrzymana przez nią rekompensata będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Odmienne twierdzenie przedstawiła we wniosku Spółka. Zagadnienie bezpośredniego wpływu rekompensaty na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest kwestią podstawowych elementów stanu faktycznego, lecz oceny skutków wynikających z tych podstawowych faktów. Zgodzić się należy z tezą przedstawiona w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2626/14, LEX nr 2205093, że o ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne czy od strony redakcyjnej to stanowisko własne znajduje się a tej części wniosku o wydanie interpretacji, która sam wnioskodawca określa jako stanowisko własne, czyn też w tej części, która określona jest jako opis stanu faktycznego. Istotne jest rzeczywista treść tego elementu wniosku o wydanie interpretacji. Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko wnioskodawcy, że rekompensata nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na pytanie zadane przez Spółkę. Organ zatem nie naruszył w opisany wyżej sposób wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego.

Ponadto z oczywistych względów organ nie mógł naruszyć art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bo jak wynika wprost z art. 14h Ordynacji podatkowej przepisy te w postępowaniu interpretacyjnym nie mają zastosowania. Organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie dokonuje żadnych ustalań faktycznych i w żadnej mierze nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów podniesione na wstępie skargi zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 i w związku z art.14h, czy art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 14 c Ordynacji podatkowej są chybione.

Zasadne natomiast, w ocenie Sądu, jest stanowisko skarżącej, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze Spółką, że rekompensata, którą Spółka otrzymywać będzie od Miasta C. w związku z zawartą w dniu 22 marca 2017 r. umową wykonawczą nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej na rzecz konsumenta (pasażera) usługi transportu publicznego. Taka rekompensata nie może być uznana mającą bezpośredni wpływa na cenę tej usługi, bowiem będzie jedynie pokryciem ujemnego wyniku finansowego netto, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, w związku z działalnością objętą umową wykonawczą, przy czym przychody z działalności Spółki nie są ograniczone tylko do kwot uzyskiwanych ze sprzedaży biletów w komunikacji zbiorowej. W konsekwencji rekompensata nie będzie stanowić obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taki wniosek wynika z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, bowiem Spółka konsekwentnie podkreślała, że rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Miasta służy jedynie wyrównaniu kosztów działalności Spółki - pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy między poniesionymi kosztami i uzyskanymi przychodami.

Przypomnieć należy, że skarżąca, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest czynnym podatnikiem VAT, a jedynym wspólnikiem dysponującym wszystkimi udziałami w jej kapitale zakładowym jest Miasto C. (Miasto).

Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta C.. Spółka świadczyła i świadczy nadal usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na podstawie umowy wykonawczej zawartej z Miastem jako podmiot wewnętrzny w myśl rozporządzenia 1370/2007, która to umowa wykonawcza reguluje zasady z zakresu obowiązku świadczenia usług przewozowych dotyczących ilości kilometrów, obszaru świadczenia usług, rozkładów jazdy komunikacji w zakresie tras i częstotliwości, oraz określa zasady przekazania przez Miasto na rzecz Spółki rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego w zakresie w komunikacji miejskiej. Jak podała Spółka zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej (np. sporadyczna sprzedaż złomu, którego procentowy udział w sprzedaży ogółem wyniósł np. w 2016 r. 0,0024%, sprzedaż powierzchni reklamowej w autobusach, przewozy okazjonalne, wynajem pomieszczeń) wraz z przychodami z tytułu sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Ceny urzędowe biletów za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej ustala Rada Miasta w formie uchwał i Spółka nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej (w tym poziom przyznawanych ulg).

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest ścisłym odzwierciedleniem przepisu art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi więc stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE. Jak bowiem podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL (ECLI:EU:C:2001:629), do którego również odwołuje się organ interpretacyjny, aczkolwiek wyprowadzając z niego odmienne wnioski, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, czy innych form dofinansowania, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą (zob. też kom. do art. 29a ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, komentarz WKP 2017 ).

Jak zwrócił również uwagę WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. , sygn. akt I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841 - dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować je gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu fatycznego przedstawionego przez Spółkę przede wszystkim zwrócić uwagę należy na dwie kwestie. Po pierwsze, zgodzić się należy ze skarżącą, że adresatem usług świadczonych przez Spółkę nie jest Miasto (gmina) ale jego mieszkańcy (pasażerowie), którzy z mocy prawa tworzą te jednostkę samorządu terytorialnego. Wprawdzie pomiędzy wnioskodawcą a Miastem istnieje stosunek prawny, jednakże bezpośrednim beneficjentem usługi jest tu pasażer, a więc Spółka świadczy usługi na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Tak ograniczone wynagrodzenie nie wystarcza na pokrycie kosztów usługi świadczonej na rzecz pasażerów, a co więcej nie pokrywają tych kosztów dochody uzyskiwane z działalności dodatkowej polegającej na sprzedaży powierzchni reklamowej w autobusach, przewozy okazjonalne, wynajem pomieszczeń, sprzedaż złomu powstałego w toku działalności przedsiębiorstwa).

Dopiero rekompensata, która co należy podkreślić, pokrywa ujemny wynik finansowy netto Spółki i zapewnia godziwy zysk z działalności przewozowej, a nie jest ograniczona tylko do wyniku działalności ściśle przewozowej w ramach świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, pozwala spółce na sfinansowanie świadczenia usług publicznych w wymienionym wyżej zakresie.

Tym samym nie sposób powiązać kwoty rekompensaty otrzymanej przez Spółkę z konkretnymi mieszkańcami korzystającymi z usług transportu, a ścisłej z konkretnymi usługami przewozowymi świadczonymi na rzecz poszczególnych pasażerów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (obecnie Dz.U. 2017 r. poz. 1875) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego należy do zadań własnych gminy. Szczegółowe obowiązki i uprawnienia w tym zakresie ustala ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (ob. Dz.U. z 2017 r. poz. 2136) – dalej: "ustawa o transporcie". Zgodnie z art. 8 wymienionej ustawy do zadań organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego oraz zarządzanie publicznym transportem zbiorowym, gdzie organizatorem zgodnie z art. 7 ust. 1ustawy jest właściwy ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów.

Gmina, jako organizator transportu publicznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o transporcie zawiera umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego i ustala opłaty za przewóz za świadczoną przez operatora usługę. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o transporcie organizator dokonuje wyboru operatora w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. Organizator może realizować przewozy w ramach publicznego transportu zbiorowego w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Miasta znajduje swoje uzasadnienie w rozporządzeniu nr 1370/2007. Na podstawie tego rozporządzenia Spółka określana jest jako tzw. podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Kontrola, jaką sprawuje Gmina nad Spółką jest analogiczna do kontroli, jaką Gmina sprawuje nad własnymi służbami. Natomiast zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Spółki) do świadczenia usługi publicznej, stosownie do brzmienia art. 2 lit. e rozporządzenia 1370/2007, jest definiowane jako wymóg określony przez właściwy organ do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie i na takich samych warunkach.

I ten aspekt jako drugą zasadniczą kwestię należy podkreślić.

Bezsporne jest, że Spółka nie ma wpływu na ceny biletów i wprowadzonych ulg, które ustala Rada Miasta mocą uchwał. Ponadto, jak podała Spółka umowa wykonawcza narzuca wysokie standardy jakościowe świadczonych usług, określa intensywny rozkład jazdy, również w miejsca słabiej zaludnione oraz w godzinach poza szczytem, na co nie zdecydowałby się przewoźnik komercyjny nastawiony na osiąganie zysków z działalności. Jak podała również skarżąca, już w momencie jej utworzenia narażona została na osiąganie straty finansowej, gdyż finansowanie przychodami z biletów miejskiego transportu zbiorowego nie rekompensuje kosztów działalności przewozowej. Wyrównaniu tego niedoboru służy właśnie rekompensata, która jednak nie jest i nie może być tylko matematyczną różnicą między kosztami wykonywania transportu zbiorowego i przychodami tylko z tego transportu powiększoną o godziwy zysk. Rekompensata to, jak stanowi art. 2 pkt g rozporządzenia 1370/2007, każda korzyść, zwłaszcza finansowa, przyznana bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Definicja ta, choć nie dosłownie, została przeniesiona do ustawy o transporcie, a zasady jej wypłaty określa art. 50 i następne tej ustawy.

Jak stanowi art. 3 ust.1 i 2 rozporządzenia 1370/2007 w przypadku gdy właściwy organ podejmuje decyzję o przyznaniu wybranemu podmiotowi wyłącznego prawa lub rekompensaty, niezależnie od ich charakteru, w zamian za realizację zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, następuje to w ramach umowy o świadczenie usług publicznych. Zgodnie z zasadami określonymi w art. 4 i 6 oraz w załączniku właściwy organ rekompensuje podmiotom świadczącym usługi publiczne wynik finansowy netto, dodatni lub ujemny, uzyskany jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały przy wypełnianiu zobowiązań taryfowych określonych na podstawie zasad ogólnych tak, by zapobiec nadmiernym rekompensatom. Następuje to niezależnie od prawa właściwych organów do włączenia zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych polegającego na określeniu maksymalnych taryf do umów o świadczenie usług publicznych.

Także art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy o transporcie stanowi, że finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć pewnego limitu, o czym stanowi załącznik do rozporządzenia 1370/2007, zgodnie, z którym (pkt 2) wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Mając na uwadze powyższe unormowania prawne i wyżej wskazane uwagi podnieść należy, że wypłacona skarżącej rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, a, jak zasadnie podnosi Spółka, dozwoloną pomoc publiczną. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji (tu rekompensaty) na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego rekompensatę. Oznacza to, że do opodatkowania rekompensaty jako elementu ceny za usługę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W okolicznościach stanu faktycznego przytoczonego przez Spółkę, jak już wskazano, ceny biletów pozostają poza sferą wpływów skarżącej, są ustalane jednostronnie, przez miasto formą uchwały. Tym samym nie można przyjąć, że Spółka korzystając z rekompensaty może oferować usługi po niższej cenie, po której nie mogłaby ich zaoferować gdyby z rekompensaty nie korzystała. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie, jak wskazano, taka możliwość nie istnieje.

Podsumowując, zdaniem Sądu, należy przyznać rację stronie skarżącej, że otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Rekompensata służy pokryciu deficytu - straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności Spółki, wyniku finansowego netto, przy czym, jak stanowi rozporządzenie 1370/2007, aby obliczyć wynik finansowy netto, właściwy organ kieruje się następującym systemem obliczania: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych lub pakietem takich zobowiązań nałożonym przez właściwy organ/właściwe organy i zawartym w umowie o świadczenie usług publicznych lub w zasadzie ogólnej, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego (-ych) zobowiązania (zobowiązań) z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk, równa się wynik finansowy netto – pkt 2 załącznika do rozporządzenia.

Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy zatem ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Cenę usługi wyznacza nie Spółka a organ niezależny od niej czyli organ uchwałodawczy Miasta. Oznacza to, w ocenie Sądu, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, zdaniem Sądu, rekompensata, która ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku zaś, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (zob. też wyrok WSA w Bydgoszczy dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 233/16, CBOSA).

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej othgan interpretacyjny powinien zatem zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz koszt opłaty kancelaryjnej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.