II FSK 753/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-03-07	
Data wpływu	2021-06-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Zbigniew Romała /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1671/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargi kasacyjne	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 5a pkt 38 i 40, art. 24a ust. 1b, art. 26e ust. 2 pkt 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1671/20 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r., nr 0114-KDWP.4011.5.2020.2.LZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargi kasacyjne; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr 0114-KDWP.4011.5.2020.2.LZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W złożonym wniosku z dnia 19 marca 2020 r. P. S. (dalej: "Skarżący, "Wnioskodawca") podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na konsultingu w zakresie bezpieczeństwa funkcjonalnego, niezawodności sektora przemysłu samochodowego, automatyki i sztucznej inteligencji. Wnioskodawca prowadzi również działalność geodezyjną. Skarżący

w 2019 r. zatrudniał jednego pracownika na podstawie umowy o pracę, dwie osoby na podstawie umowy zlecenia oraz jedną osobę na podstawie umowy o dzieło. Współpracował też z jedną osobą mającą status przedsiębiorcy. Wnioskodawca ponosił z tego tytułu określone prawem wydatki, w tym wynagrodzenie.

Prowadzona przez Stronę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym

w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowywał nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że

w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działalność Wnioskodawcy przebiega w sposób planowy (zaplanowany). Skarżący oraz osoby

z nim współpracujące działają jako zorganizowany zespół. Cele działalności są jasno określone; wyniki prac/działalności są weryfikowane, sprawdzone, odbierane.

Wszystkie projekty Strony są dla działów projektowych, tzn. dla firm, które projektują/tworzą/rozwijają nowe produkty. Żadna firma (klient) nie projektuje tego samego produktu dwa razy, więc jest to działanie twórcze na skalę danego przedsiębiorcy (jako klienta). W prowadzonej działalności ma miejsce stałe zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace, gdyż każdy projekt to nowa wiedza do zdobycia, do przygotowania.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący podał, że nie prowadzi badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.". Wnioskodawca do kosztów działalności badawczo rozwojowej zamierza zaliczać wszystkie elementy wynagrodzenia pracowników oraz zleceniobiorców. Cała pensja pracownika, czy wynagrodzenie zleceniobiorcy były zaliczane jako działalność rozwojowa (poza działalnością geodezyjną, która była za umowę zlecenie). Wykonywane przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy

o pracę i umowy zlecenie czynności przedstawione we wniosku miały charakter twórczy, obejmowały badania naukowe lub prace rozwojowe, były podejmowane

w sposób systematyczny w celu zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto wykonywane przez ww. osoby czynności były związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń. Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem poniesienia kosztów podróży w tym zakwaterowania należy rozumieć wydatki związane ściśle z podróżami i zakwaterowaniem, związanym z działalnością badawczo-rozwojową. Skarżący ponosi koszty podróży pracowników, w których zawiera: lot, hotel, bilety na taksówkę, pociąg, autobus, plus dieta wyliczona na podstawie stawek w wysokości określonej prawem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w 2019 r., opisaną we wniosku - poza działalnością geodezyjną - można uznać za działalność badawczo-rozwojową?

2. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę – wynagrodzenie osób zatrudnionych na umowę o pracę i umowę o dzieło - można uznać za koszty kwalifikowane

w rozumieniu art. 26e u.p.d.o.f. w całości czy w części?

3. Czy koszty podróży stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ar. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. w całości czy w części?

4. Czy prowadzona ewidencja spełnia przesłanki art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.?

5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, jaka część działalności Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową?

Zdaniem Skarżącego całą prowadzoną przez niego działalność - poza działalnością geodezyjną - można uznać za działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 26e w zw. z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wynagrodzenie osób zatrudnionych na umowę o pracę i umowę

o dzieło można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e u.p.d.o.f.

w całości. Koszty podróży stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego ewidencja spełnia przesłanki art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "O.p." Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał:

- za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tego, że realizowane przez Stronę prace dotyczące tworzenia nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów, ulepszenia istniejących produktów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e u.p.d.o.f.;

- za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tego, że Strona może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie osób, które zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz z którymi zawarła umowy zlecenia, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych jaki pozostaje w ogólnym czasie pracy tych pracowników w danym miesiącu;

- za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w pozostałym zakresie.

Zdaniem organu interpretacyjnego działalność Skarżącego w części dotyczącej realizowania prac dotyczących tworzenia nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów oraz ulepszenia istniejących produktów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast realizowanie przez Wnioskodawcę prac dotyczących: opracowywania nowych zastosowań dla istniejących produktów przeprowadzania audytu, certyfikacja klientów i ich projektów, dokonywanie publikacji artykułów naukowych, nadzór techniczny nad wynikami pracy klientów Wnioskodawcy lub pracy dostawców klientów Wnioskodawcy, opracowywania/tworzenia analiz, konceptów (idei, podsumowania, rozwiązań), analizy obecnych artykułów naukowych, dyskusje, tworzenie nowych artykułów i prezentacja na sympozjach, tworzenia materiałów szkoleniowych i ich prezentacja, tworzenia materiałów szkoleniowych na sympozja i ich prezentacja, przygotowywania materiałów szkoleniowych dla klientów i ich prezentacja, przygotowywania artykułów na konferencje i ich prezentacja, sporządzania raportów technicznych, sporządzania technicznych szablonów dokumentów, przedstawiających wiedzę techniczną Wnioskodawcy, opracowywania nowego rozwiązania technicznego na przykład jak wykonać bezpieczny kompilator z dostępnego produktu open-source, prowadzenia warsztatów (workshop)- nie będą mieścić się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Organ interpretacyjny dodał, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik lub zleceniobiorca otrzyma wyłącznie wynagrodzenia za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f.

Natomiast, wydatki z tytułu diet i innych należności za czas podróży służbowych, stanowią koszty kwalifikowane w części związanej z wykonywaniem przez pracowników i osób zatrudnionych na umowę zlecenie obowiązków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi oraz stanowią po ich stronie należności o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ w zasadniczej części prawidłowo określił te aspekty działalności Skarżącego, którym towarzyszy działalność badawczo-rozwojowa, a które same w sobie taką działalnością nie są. Niektóre wskazane we wniosku świadczenia stanowią bowiem, obok działalności badawczo-rozwojowej, element działalności konsultingowej Skarżącego. Inne z wymienionych stanowią natomiast dodatkowe, uboczne względem działalności konsultingowej przejawy aktywności, w głównej mierze sprowadzające się do udziału w organizowaniu szkoleń i warsztatów, poszerzania wiedzy Skarżącego, zaznaczenia swojej obecności w branży oraz utrzymywania kontaktów z potencjalnymi klientami i podmiotami działającymi na tych samych polach.

WSA w Warszawie przyznał rację organowi, że usługi polegające na certyfikacji klientów i ich projektów, przeprowadzania audytu, prowadzeniu nadzoru technicznego nad wynikami pracy klientów lub pracy dostawców klientów, sporządzaniu raportów technicznych, sporządzaniu technicznych szablonów dokumentów, przedstawiających wiedzę techniczną, które definiują jak należy wykonać jakieś zagadnienie, nie stanowią prac rozwojowych. Są to bowiem elementy działalności konsultingowej Skarżącego, które same w sobie nie zmierzają do stworzenia określonego nowatorskiego rozwiązania.

Rację ma także organ uznając, że w ściśle rozumianym pojęciu prowadzenia badań rozwojowych nie mieści się działalność w zakresie publikowania

i przekazywania w różnych formach (szkolenia, sympozja, dyskusje, konferencje, warsztaty) wyników prac, w tym konfrontowania ich z obecnym stanem wiedzy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, są to przejawy aktywności dodatkowej, ubocznej względem działalności konsultingowej Skarżącego, które wspierają tworzenie odpowiedniego wizerunku jako fachowca, kształtującego określone podejście

i świadomość podmiotów działających w danej branży.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono również, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opracowywanie nowych zastosowań dla istniejących produktów lub opracowywanie nowego rozwiązania technicznego, o ile mają rzeczywiście innowacyjny charakter, może mieścić się w definicji prac rozwojowych, gdyż wspomniane prace dotyczyć mogą także nowych procedur. Przykładowo, istniejące rozwiązania mogą być poddane badaniom lub pracom badawczym, celem zastosowania ich w zupełnie innych dziedzinach życia od pierwotnie zakładanych przez twórców tych rozwiązań.

W konsekwencji organ prawidłowo ocenił, że Skarżący, stosownie do treści art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f., w niewłaściwy sposób wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący opiera się bowiem na założeniu, że skoro jest w stanie wyodrębnić koszty działalności geodezyjnej, to tym samym, niejako samoistnie, wyodrębnia również koszty działalności badawczo-rozwojowej. Takie ujęcie byłoby oczywiście prawidłowe lecz tylko przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że Wnioskodawca nie ponosi innych kosztów, niż związane z działalnością geodezyjną i działalnością badawczo-rozwojową. W przeciwnym wypadku, który zdaniem Sądu wystąpił w tej sprawie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że prowadzona przez niego ewidencja jest wystarczająca i spełnia przesłanki z art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. Dyrektor KIS właściwie ocenił bowiem, że nie wszystkie opisane we wniosku działania spoza sfery działalności geodezyjnej, z tytułu których pracownicy Skarżącego otrzymują wynagrodzenie i diety, stanowią element działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący wskazuje wprawdzie, że prowadzi ewidencję (dodatkową w stosunku do prowadzonej księgi przychodów i rozchodów) pozwalającą przyporządkować poszczególne koszty do poszczególnych obszarów (zadań) prowadzonej działalności. Ewidencja jest dosyć szczegółowa: zadania (przypisane do pracowników/osób współpracujących) mają typowo wielkość kilku dni (kilkudziesięciu godzin). Pracownik/osoba współpracująca wykonuje typowo kilka zadań dziennie i rejestruje to w systemie ewidencjonowania. Czyli na każde zadanie jest ewidencją kilku, czasem kilkudziesięciu pozycji, gdzie przy każdej pozycji dostępne są: data, ilość przepracowanych godzin, osoba, opis/krótkie podsumowanie wykonanych czynności.

Powyższa ewidencja nie wskazuje jednak jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników oraz innych świadczeń na ich rzecz jest przyporządkowana działalności badawczo-rozwojowej, choć niewątpliwie wspomniani pracownicy są rozliczani także z zadań, których nie wykonują w ramach tej działalności. Ponadto powyższa ewidencja nie odnosi się, tak jak wskazuje to art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f., do kosztów, które nie muszą wcale odpowiadać ilości przepracowanych godzin nad danym zadaniem.

W stanie faktycznym sprawy Skarżący nie wskazuje ponadto, że jego współpracownicy mają ustalone stałe stawki godzinowe, które nie podlegają różnicowaniu w zależności od rodzaju wykonywanych zadań.

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, rację ma Skarżący wskazując, że ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu nie może uwzględniać czasu urlopu, czasu niezdolności do pracy, dni wolnych na opiekę nad dzieckiem oraz innych zwolnień od pracy. Wynika to z literalnego brzmienia powołanego przepisu, który odwołuje się do czasu pracy, czyli czasu, w którym pracownik świadczył pracę na rzecz pracodawcy. Ustawodawca nie posługuje się natomiast pojęciem wymiaru czasu pracy, czyli pojęcia nominalnej ilości dni i godzin wynikającej z umowy o pracę. Stanowisko Strony wspiera ponadto wykładnia celowościowa, która prowadzi do wniosku, że pominięcie dni, w których pracownik był nieobecny nie zniekształca rzeczywistej proporcji czasu pracy przeznaczonego na wszystkie powierzone pracownikowi zadania oraz czasu pracy przeznaczonego na zadania powierzone mu w ramach działalności badawczo-rozwojowej pracodawcy.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną

w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ nieprawidłowo bowiem odniósł się do opracowywania nowych zastosowań dla istniejących produktów lub opracowywania nowego rozwiązania technicznego, które to działania mogą przy spełnieniu warunku innowacyjności stanowić nowe procedury mieszczące się w pojęciu badań rozwojowych. Nie miał również racji organ twierdząc, że ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu winien uwzględniać czas urlopu, czas niezdolności do pracy, dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz inne zwolnienia od pracy.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości

i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia ewentualnie rozpoznania skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a.; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części uznającej ocenianą interpretację podatkową za nieprawidłową a wskazanie jedynie, że "organ nieprawidłowo (...) odniósł się do istniejących produktów lub opracowania nowego rozwiązania technicznego, które to działania mogą przy spełnieniu warunku innowacyjności stanowić nowe procedury mieszczące się w pojęciu badań rozwojowych" co skutkuje brakiem wskazań Sądu co do dalszego postępowania

w sprawie organu, gdyż uwzględnienie wyżej przytoczonego stanowiska wiązało by się z wydaniem interpretacji podatkowej o charakterze warunkowym, w którym organ miałby uznać, że działania Wnioskodawcy mogłyby stanowić nowe procedury mieszczące się w pojęciu badań rozwojowych przy założeniu warunku ich innowacyjności;

2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu

o inny stan faktyczny niż ten, jaki był przedmiotem rozpoznania przy udzieleniu interpretacji prawa podatkowego, gdyż w wydanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: "nie miał również racji organ twierdząc, że ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu winien uwzględniać czas urlopu, czas niezdolności do pracy, dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz inne zwolnienia od pracy", gdy tymczasem organ stwierdził coś przeciwnego, tzn. że: "odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy";

3. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt. 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Sąd, że "opracowanie nowych zastosowań dla istniejących produktów lub opracowanie nowego rozwiązania technicznego, o ile ma rzeczywiście charakter innowacyjny, może mieścić się w definicji prac rozwojowych, gdyż wspomniane prace mogą dotyczyć także nowych procedur", gdy tymczasem właściwa wykładnia przepisu art. 5a pkt. 38 u.p.d.o.f. winna skutkować uznaniem, że twórczy charakter działalności badawczo - rozwojowej oznacza, że winna ona posiadać charakter kreatywny, nowatorski i cechować się musi oryginalnością koncepcyjną, czyli powinna być ukierunkowana na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, nie zaś odnosić się do nowych procedur które to nie zwiększają zasobów wiedzy.

Zdaniem organu interpretacyjnego dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. Tym samym naturalną konsekwencją jest nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo - rozwojowej. Zdaniem organu, treść przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości i dokonując wykładni językowej tego przepisu nie sposób pominąć tego, że wyłącznie należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności można uznać za koszt kwalifikowany jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo - rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu orzeczenia, gdzie stwierdzono, że organ nie miał racji twierdząc, że ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu winien uwzględniać czas urlopu, czas niezdolności do pracy, dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz inne zwolnienia od pracy. W wydanej interpretacji organ stwierdził coś przeciwnego, a mianowicie, że należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo - rozwojowej odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienie z pracy. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że rację ma Skarżący wskazując, że ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu nie może uwzględniać czasu urlopu, czasu niezdolności do pracy, dni wolnych na opiekę nad dzieckiem oraz innych zwolnień od pracy dopuścił się przekształcenia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co spowodowało, iż naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto, organ uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące uznania za przejaw działalności badawczo - rozwojowej również prowadzenia opisanej we wniosku aktywności, lecz odnoszącej się jedynie do tworzenia nowych procedur, które to same przez się nie wzbogacają zasobu wiedzy, a jedynie umożliwiają rozwiązanie danego problemu w inny sposób. Działalność badawczo - rozwojowa winna przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi czy rozwiązań, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się one od rozwiązań funkcjonujących już u niego. Tymczasem opracowywania nowych zastosowań dla istniejących produktów lub opracowywania nowego rozwiązania technicznego, które to działania mogą przy spełnieniu warunku innowacyjności stanowić nowe procedury mieszczące się w pojęciu badań rozwojowych mają charakter odtwórczy, i nie są nastawione na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

wniósł także Skarżący zaskarżając ten wyrok w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku

w części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 O.p.:

a) poprzez błędne przyjęcie i zaakceptowanie poglądu Dyrektora KIS, że nie cała działalność Strony (oprócz działalności geodezyjnej) stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz przyjęcie, że organ w sposób prawidłowy wyjaśnił takie stanowisko

w wydanej przez siebie Interpretacji, mimo iż organ ograniczył się do przedstawienia ogólnych wywodów, które mogłyby stanowić element jakiejkolwiek interpretacji dotyczącej tej samej problematyki;

b) poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący, stosownie do treści art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. w niewłaściwy sposób wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej oraz że "nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że prowadzona przez niego ewidencja jest wystarczająca i spełnia przesłanki z art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f., mimo iż elementy stanu faktycznego, szczegółowo opisane przez WSA w zaskarżonym wyroku, powinny doprowadzić Sąd I instancji do przeciwnej konkluzji.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Wyrokowi WSA zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj. art. 26e ust. 2 pkt 1 - 4a i ust. 3 w związku z art. 24a ust. 1 b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wyodrębnienie kosztów jakiego dokonała Strona nie jest wystarczające.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie wszystkie (oprócz działalności geodezyjnej) obszary działalności Strony nie mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Działalność twórcza tym różni się bowiem od działalności wtórnej (odtwórczej), że nie można jej ściśle wyodrębnić. Nie można racjonalnie oczekiwać od podmiotu prowadzącego twórczą działalność, iż będzie on ją prowadzić w ściśle określony sposób i w ściśle określonym czasie (np. od godz. 8:00 do 12:00). W tego typie działalności wszystkie jej obszary i aspekty stale przenikają się służąc realizacji celów, o których mowa w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danej indywidualnej sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione

i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a.

i art. 176 p.p.s.a.

Skargi kasacyjne złożył zarówno Wnioskodawca jak i organ interpretacyjny.

Z uwagi na zarzuty pozostające w częściowym związku z sobą (uzupełniają się wzajemnie) możliwa jest całościowa ocena zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co do zasady odpowiada wzorcowi z ar. 141 § 1 p.p.s.a. Wyjątkiem (o czym będzie mowa w dalszej części rozważań) jest błędne przywołanie stanowiska organu interpretacyjnego w kontekście unormowania z art. 26e ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniom obydwu autorów skarg kasacyjnych, WSA w Warszawie dokonał prawidłowej analizy przepisów prawa materialnego definiujących pojęcie działalności badawczo-rozwojowej i wskazał kryteria, które określają wspomnianą działalność. W oparciu o te kryteria ocenił opisane we wniosku przejawy aktywności Skarżącego i wskazał, że wyodrębnienie kosztów wynagrodzenia osoby zatrudnionej w ramach działalności geodezyjnej jest niewystarczające dla określenia struktury wydatków przyporządkowanych działalności badawczo-rozwojowej. Sąd I instancji wyjaśnił z jakich przyczyn niektóre z przejawów działalności Skarżącego nie mogą być uznane jako element działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji WSA w Warszawie nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej wnioskodawcy przepisów normujących zasadę praworządności (art. 120 O.p.) i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Organ interpretacyjny nie ma racji zarzucając Sądowi I instancji niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania

w kontekście uznania działań Skarżącego, które przy spełnieniu warunków innowacyjności stanowić mogą nowe procedury mieszczące się w pojęciu badań rozwojowych. Skoro WSA w Warszawie przyjął w tej kwestii stanowisko zgodne

z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, to nie miał żadnego powodu do dokonywania oceny poszczególnych jego aktywności w tworzeniu nowych procedur. Będąc związany stanem faktycznym wniosku, organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego (art. 14c § 1 O.p.). Skoro wnioskodawca wskazuje, że jego działania w zakresie opracowania nowych procedur są wynikiem działalności twórczej (innowacyjnej) to przyjąć należy, że mają one charakter prac rozwojowych. Dopiero w postępowaniu podatkowym organy administracyjne mogą ustalać, że pewne aktywności Skarżącego w tej materii nie mają charakteru twórczego. W przypadku podania przez podatnika nieprawdziwego stanu faktycznego nie będzie on chroniony. Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z dnia 14 października 2023 r. II FSK 236/19 wskazał, że wnioskodawca bierze na siebie ryzyko przedstawienia określonego zdarzenia i jego kwalifikacji. W razie wystąpienia okoliczności innych niż zawarte we wniosku albo, wykazania w postępowaniu podatkowym odmiennych okoliczności niż wskazane przez stronę, interpretacja nie będzie spełniała roli ochronnej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. wynika, że przez badania naukowe należy rozumieć badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.) lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce. Są to zatem prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk

i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne oraz prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei stosownie do art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., przez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Cechą wspólną dla działalności badawczo-rozwojowej jest to, że podejmowane działania muszą mieć charakter twórczy, systematyczny oraz winny być podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli winny charakteryzować się innowacyjnością. Istotne znaczenie ma przy tym fakt, że wspomniane badania winny być prowadzone z zamiarem poszerzania obecnego stanu wiedzy i tworzenia nowych zastosowań w zakresie planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ponoszone koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowią tzw. ulgę na prowadzenie tej działalności. Zgodnie bowiem z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Mając zatem na względzie charakter tych kosztów, w tym w szczególności fakt, że obniżają podstawę opodatkowania, należy w sposób ścisły interpretować pojęcie działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku zatem prac rozwojowych nie można wykraczać poza konkretne elementy wskazane w treści art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu, że wspomnianą działalność winien cechować twórczy, systematyczny i innowacyjny charakter.

WSA w Warszawie trafnie wskazał, że Skarżący prowadzi działania mieszczące się w pojęciu prac rozwojowych, tj. współpracuje przy tworzeniu nowych innowacyjnych produktów lub innowacyjnych udoskonaleń produktów, prowadzi prace nad ulepszeniem istniejących produktów oraz opracowuje nowe zastosowania dla istniejących produktów. W ten sposób Skarżący realizuje usługę konsultingową przy wykorzystaniu efektów wspomnianych prac. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że niektóre wskazane we wniosku świadczenia stanowią, obok działalności badawczo-rozwojowej, element działalności konsultingowej Skarżącego. Inne z wymienionych stanowią natomiast dodatkowe, uboczne względem działalności konsultingowej przejawy aktywności, w głównej mierze sprowadzające się do udziału w organizowaniu szkoleń i warsztatów, poszerzania wiedzy Skarżącego, zaznaczenia swojej obecności w branży oraz utrzymywania kontaktów z potencjalnymi klientami i podmiotami działającymi na tych samych polach. Usługi polegające na certyfikacji klientów i ich projektów, przeprowadzania audytu, prowadzeniu nadzoru technicznego nad wynikami pracy klientów Wnioskodawcy lub pracy dostawców klientów wnioskodawcy, sporządzania raportów technicznych, sporządzania technicznych szablonów dokumentów przedstawiających wiedzę techniczną wnioskodawcy, które definiują jak należy wykonać jakieś zagadnienie, nie stanowią prac rozwojowych. Są to bowiem elementy działalności konsultingowej Skarżącego, które same w sobie nie zmierzają do stworzenia określonego nowatorskiego rozwiązania.

Oczywiste jest, że w ściśle rozumianym pojęciu prowadzenia badań rozwojowych nie mieści się działalność w zakresie publikowania i przekazywania

w różnych formach (szkolenia, sympozja, dyskusje, konferencje, warsztaty) wyników prac, w tym konfrontowania ich z obecnym stanem wiedzy. WSA w Warszawie trafnie zauważył, są to przejawy aktywności dodatkowej, ubocznej względem działalności konsultingowej Skarżącego, które wspierają tworzenie odpowiedniego wizerunku jako fachowca, kształtującego określone podejście i świadomość podmiotów działających w danej branży.

Należy podkreślić, że treść art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa polega w istocie na opracowywaniu i tworzeniu nowych rozwiązań. Kwestią odrębną jest natomiast reszta działalności konsultingowej Skarżącego oraz jego aktywność na platformach wymiany poglądów z innymi przedstawicielami świata nauki. W ocenie Sądu, czynności, które same w sobie nie stanowią elementu prac rozwojowych nie generują kosztów korzystających

z preferencji podatkowej.

W zaistniałym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporem należało uznać trafność stanowiska, że opracowywanie nowych zastosowań dla istniejących produktów lub opracowywanie nowego rozwiązania technicznego, o ile mają rzeczywiście innowacyjny charakter, może mieścić się w definicji prac rozwojowych, gdyż wspomniane prace dotyczyć mogą także nowych procedur. Przykładowo, istniejące rozwiązania mogą być poddane badaniom lub pracom badawczym, celem zastosowania ich w zupełnie innych dziedzinach życia od pierwotnie zakładanych przez twórców tych rozwiązań.

Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej nieadekwatnie przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt

I SA/Łd 443/20 na poparcie stanowiska, że opracowanie nowych zastosowań dla istniejących produktów czy nowych procedur, mają charakter odtwórczy a nie rozwojowy. Tymczasem w stanie faktycznym tamtej sprawy odtworzeniowy charakter działalności Wnioskodawcy dotyczył reprodukcji części do maszyn, wcześniej wytworzonych przez inny podmiot. Odtworzenie wcześniej istniejących części do maszyn oczywiście nie mogło być uznawane za twórczość w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższych rozważań uznać należało, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że Skarżący, stosownie do treści art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.,

w niewłaściwy sposób wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani

w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący opiera się bowiem na założeniu, że skoro jest w stanie wyodrębnić koszty działalności geodezyjnej, to tym samym, niejako samoistnie, wyodrębnia również koszty działalności badawczo-rozwojowej. Takie ujęcie byłoby oczywiście prawidłowe lecz tylko przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że Skarżący nie ponosi innych kosztów, niż związane z działalnością geodezyjną i działalnością badawczo-rozwojową. W przeciwnym wypadku, który zdaniem Sądu I instancji wystąpił w tej sprawie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że prowadzona przez niego ewidencja jest wystarczająca i spełnia przesłanki z art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. Dyrektor KIS właściwie ocenił bowiem, że nie wszystkie opisane we wniosku działania spoza sfery działalności geodezyjnej, z tytułu których pracownicy Skarżącego otrzymują wynagrodzenie i diety, stanowią element działalności badawczo-rozwojowej.

WSA w Warszawie trafnie wskazał, że Skarżący prowadzi ewidencję (dodatkową w stosunku do prowadzonej księgi przychodów i rozchodów) pozwalającą przyporządkować poszczególne koszty do poszczególnych obszarów (zadań) prowadzonej działalności. Ewidencja jest dosyć szczegółowa. .Zadania (przypisane do pracowników/osób współpracujących) mają typowo wielkość kilku dni (kilkudziesięciu godzin). Pracownik/osoba współpracująca wykonuje typowo kilka zadań dziennie i rejestruje to w systemie ewidencjonowania. Czyli każde zadanie jest ewidencją kilku, czasem kilkudziesięciu pozycji, gdzie przy każdej pozycji dostępne są: data, ilość przepracowanych godzin, osoba, opis/krótkie podsumowanie wykonanych czynności. Powyższa ewidencja nie wskazuje jednak jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników oraz innych świadczeń na ich rzecz jest przyporządkowana działalności badawczo-rozwojowej, choć niewątpliwie wspomniani pracownicy są rozliczani także z zadań, których nie wykonują w ramach tej działalności. Ponadto powyższa ewidencja nie odnosi się, tak jak wskazuje to art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f., do kosztów, które nie muszą wcale odpowiadać ilości przepracowanych godzin nad danym zadaniem. Skarżący nie wskazuje zaś, że jego współpracownicy mają ustalone stałe stawki godzinowe, które nie podlegają różnicowaniu w zależności od rodzaju wykonywanych zadań.

Zarzuty skargi kasacyjnej w opisanej powyżej kwestii mają wyłącznie polemiczny charakter i nie mogą być uznane za zasadne.

Z kolei zarzut wewnętrznej sprzeczności sentencji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika z niezrozumienia zasad orzekania przez sady administracyjne. Jeżeli bowiem Sąd stwierdzi, że zaskarżony akt (tu interpretacja indywidualna) jest choćby w nieznacznej części niezgodny z prawem, to jest obowiązany uchylić taki wadliwy akt. Jedyną możliwością częściowego jego uchylenia stwarza sytuacja, gdy składa się on z odrębnych rozstrzygnięć (punktów) i któreś z nich dotknięte jest wadą. Przykładowo można wskazać decyzję określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące danego roku, gdy niezgodność z prawem dotyczy tylko któregoś z miesięcy.

W przypadku interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie organu stanowi jedną całość i sąd jedynie w uzasadnieniu może dokonać odmiennych ocen poszczególnych wypowiedzi organu. Stąd możliwość skarżenia jedynie uzasadnienia wyroku, z której to skorzystał Skarżący.

Oczywiście rację ma autor skargi kasacyjnej, że WSA w Warszawie

w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę nie znajdującą oparcia w ocenianej interpretacji indywidualnej.

Ocena tego Sądu, że organ interpretacyjny nie miał racji twierdząc, że ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu winien uwzględniać czas urlopu, czas niezdolności do pracy, dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz inne zwolnienia od pracy jest nieprawdziwa. Organ interpretacyjny zajął stanowisko odmienne.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego w tym fragmencie uzasadnienia odpowiadał prawu (art. 184 p.p.s.a.). WSA

w Warszawie w swych rozważaniach dokonał nieprecyzyjnej (ale wydaje się zgodnej ze stanowiskiem organu interpretacyjnego) wykładni art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Precyzując zatem to stanowisko wskazać należy, że czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych w danym miesiącu nie może uwzględniać czasu urlopu, czasu niezdolności do pracy, dni wolnych na opiekę nad dzieckiem oraz innych zwolnień od pracy. Niezasadne jest więc stanowisko, że stosunek czasu pracy poświęconej na działalność badawczo-rozwojową do całego przepracowanego czasu można przenieść na czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika i taką proporcję (w działaniu matematycznym będzie to licznik lub dzielna) odnieść do ogólnego czasu pracy (w działaniu matematycznym będzie to mianownik, czy dzielnik). Natomiast na pojęcie ogólnego czasu pracy w rozumieniu omawianej regulacji (w działaniu matematycznym to liczba w mianowniku) nie ma wpływu absencja pracownika, czyli ta liczba jest niezmienna (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1537/20, LEX 3559377).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skargi kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Ze względu na oddalenie obu skarg kasacyjnych odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.