Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 769/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.175.2023.1.GK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2023 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.175.2023.1.GK, stanowisko V. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, strona skarżąca) za nieprawidłowe w zakresie uznania za eksport towarów ze stawką 0% w przypadku posiadania oprócz faktury dokumentów tj: 1. list przewozowego opatrzonego podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, oświadczenia nabywcy towarów (w tym w formie korespondencji e-mail wysłanej przez pracownika nabywcy) o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE, oświadczenia przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE (w tym w formie wydruku z systemu śledzącego przesyłkę lub też oświadczenia zbiorczego dotyczącego większej liczby przesyłek), dokumentu wydanego przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.

Z interpretacji tej wynika, że Spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz zdarzenie przyszłe podała, że jest jednym z największych producentów podzespołów i części dla branży samochodowej w Polsce. Specjalizuje się w rozwoju i produkcji modułów chłodzenia silnika oraz wycieraczek samochodowych, a także w produkcji lamp samochodowych. Jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży eksportowej m.in. do Wielkiej Brytanii, która jest państwem nienależącym do Unii Europejskiej (dalej: UE), a także do innych krajów znajdujących się poza UE. W przypadku większości transakcji eksportu towarów stosuje jako dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE komunikaty IE-599 wygenerowane z systemu AES w formie pliku XML. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy z różnych niezależnych od Spółki przyczyn nie dysponuje komunikatem IE-599, mimo że towary zostały faktycznie wywiezione w ramach dostawy poza terytorium UE. Dzieje się tak m.in. ze względu na fakt, że wywozu towarów poza terytorium UE dokonują zewnętrzni przewoźnicy, którzy stosują różne procedury dotyczące postępowania w zakresie transportu i jego organizacji. W szczególności zdarza się sytuacja, w ramach której transport z Polski do kraju poza UE odbywa się poprzez terytorium innego państwa członkowskiego UE, gdzie tworzone są przesyłki zbiorcze. Innymi słowy, towary pochodzące od Spółki dostarczane są przez zewnętrznego przewoźnika i mogą stanowić tylko część ładunku transportowanego w ramach danego przewozu. W takich sytuacjach uzyskanie komunikatu IE-599, który w sposób jasny i bezdyskusyjny wskazywałby towary, jest utrudnione i niekiedy nie udaje się go zdobyć. Dysponuje jednak innymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE.

Podsumowując, w przypadku braku komunikatu IE-599, oprócz faktury eksportowej, Spółka posiada i będzie posiadać przynajmniej jeden z wymienionych niżej dokumentów, który można bezpośrednio powiązać z fakturą, tj.: 1. list przewozowy opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, 2. oświadczenie nabywcy towarów (w tym w formie korespondencji e-mail wysłanej przez pracownika nabywcy) o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE, 3. oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE (w tym w formie wydruku z systemu śledzącego przesyłkę lub też oświadczenia zbiorczego dotyczącego większej liczby przesyłek), 4. dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem Państwa dostawy. W treści wymienionych w pkt 1-4 dokumentów mogą zostać umieszczone elementy takie jak: numer towaru, nazwa towaru, ilość towaru, numer faktury, data faktury, wartość fakturowa, numer MRN, numer listu przewozowego. W każdym przypadku dane zawarte w tych dokumentach pozwalają i będą pozwalać na ustalenie tożsamości towarów, których dotyczą oraz połączenie ich z konkretną fakturą wystawioną przez Spółkę. Uzyskiwane dokumenty mogą występować w różnej formie, papierowej lub elektronicznej (treść wiadomości e-mail, skan dokumentu w formie załącznika wiadomości, wydruk z systemu śledzącego przesyłkę).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała pytania: Czy w przypadku posiadania przez Państwa faktury sprzedaży oraz przynajmniej jednego z wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokumentów (w pkt 1 do 4), Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 z 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2023 poz. 1570 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do eksportu towarów?

Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Jak stanowi art. 41 ust. 6a u.p.t.u., dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu, 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność, 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Jako że ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności", ww. katalog ma charakter przykładowy. W rezultacie należy uznać, że podatnik będzie uprawniony do stosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do eksportu również w sytuacji posiadania dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, które nie zostały wskazane bezpośrednio w art. 41 ust. 6a ustawy. Spółka wskazała na ugruntowaną linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych, brak jest bezwzględnego wymogu posiadania dokumentów wydanych przez polski organ celny, potwierdzających zamknięcie procedury wywozu. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE w wyroku w sprawie Milan Vinś (C275/18) w przypadku eksportu stawka 0 % VAT może zostać zastosowana, o ile spełnione są następujące warunki: 1. prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na nabywcę, 2. towar jest wysłany poza UE, 3. w wyniku tej wysyłki towar fizycznie opuszcza terytorium UE (pkt 22 wyroku). TSUE we wskazanym orzeczeniu potwierdza, że warunkiem zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych jest wykazanie, że towary faktycznie opuściły UE. Nie jest natomiast konieczne, aby eksportowane towary były objęte celną procedurą wywozu ani tym bardziej warunkiem stosowania stawki 0% VAT nie jest posiadanie dokumentu potwierdzającego zamknięcie takiej procedury. Stanowisko TSUE podziela NSA, który przykładowo w orzeczeniach z 11 października 2022 r. (sygn. akt. I FSK 1187/21) oraz z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17) stwierdził, że nie można podatnikowi odmówić prawa do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie wyłącznie dlatego, że nie dopełnił formalności i nie posiada określonych dokumentów, jeśli do wywozu towarów poza UE faktycznie doszło. Z uzasadnień wskazanych wyroków wynika wniosek, że kluczowe jest spełnienie materialnoprawnych przesłanek eksportu, w tym w szczególności przesłanki faktycznego wysłania lub transportu danych towarów z terytorium Unii przez dostawcę lub na jego rzecz. Podobne stanowisko NSA wyrażał już wcześniej, np. w wyroku z 10 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1304/13), w którym uznał również, że fakt wywozu towaru poza terytorium UE może zostać potwierdzony innymi dowodami niż dokumenty celne.

Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej, wyraził stanowisko opisane na wstępie. W jej uzasadnieniu wskazał, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni); wywóz towaru poza terytorium UE musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

DKIS wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. Zatem, aby Spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium UE. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, nie można przyjąć, iż mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. W powołanym przez Spółkę wyroku z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: "(...) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r. - dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii". Wyrok ten zapadł jednak w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium UE pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że "(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii" (pkt 38 wyroku). Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium UE, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. W sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. Jak wskazał NSA, w świetle ww. orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji - w ocenie NSA - "(...) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana." Dyrektor podkreślił, że zarówno wyrok TSUE C-275/18, jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu "urzędowego", jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Posiadane zaś przez Spółkę dokumenty nie są dokumentami o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. Potwierdzenie zapłaty wskazuje wyłącznie na zrealizowanie zobowiązania nabywcy do uiszczenia należności za sprzedawane przez Spółkę towary a pozostałe dokumenty są dokumentami potwierdzonymi przez kontrahenta lub inny podmiot gospodarczy, a nie przez właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego. Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych wyżej Spółka nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów i stanowisko Spółki w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: a. błędną wykładnię art. 41 ust. 6 i 6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. w zakresie uznania, że dla zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu nie jest wystarczające dysponowanie wiarygodnym dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: "UE"), a konieczne jest posiadanie dokumentu posiadającego przymiot dokumentu "urzędowego", w tym pochodzącego wyłącznie od krajowych, bądź unijnych organów celnych; b. błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy Rady 2006/112A/\/E (dalej: "Dyrektywa VAT")3 polegającą w szczególności na nieprawidłowej interpretacji jednoznacznych przesłanek wynikających z orzeczenia TSUE w sprawie C-275/18 Milan Vinś, skutkującą niezgodnym z prawem uznaniem, iż do potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE i objęcia zwolnieniem eksportu towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentu, w którym organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE;

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych: b. art. 180 § 1 o.p. poprzez pominięcie normy zawartej w tym artykule w wydanym rozstrzygnięciu oraz przyjęcie a priori, że dokumenty opisane przez Skarżącą w pkt 1-4 katalogu wskazanego w stanie faktycznym Interpretacji nigdy nie mogą stanowić dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT: c. art. 14c § 1 i 2 o.p., w szczególności poprzez przedstawienie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zawierającego wewnętrznie sprzeczne tezy (odnoszące się w szczególności do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa oraz stanu faktycznego stanowiącego przedmiot Interpretacji).

Z uwagi na powyższe naruszenia wnoszę o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej, w razie powzięcia przez WSA niedającej się rozstrzygnąć w krajowym postępowaniu wątpliwości co do zgodności polskich przepisów z prawem UE (art. 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy VAT) - wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, np. o brzmieniu zaproponowanym w motywie 27 skargi. W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka ponownie przestawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska , jak we wniosku o wydanie interpretacji (opisaną powyżej).

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpatrując zarysowany powyżej spór w niniejszej sprawie, Sąd posłuży się przede wszystkim argumentacją wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, tezy tego wyroku mogą zostać odniesione do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, choć powoływany wyrok zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego, gdzie transport towarów został dokonany za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej. Nie można bowiem uznać, aby potwierdzenie dokonania wywozu przez konkretny podmiot trudniący się przewozem przesyłek utożsamiać z posiadaniem dokumentów wystawianych przez właściwe organy celne, czy też nadawać mu status dokumentu urzędowego i tym samym a priori uznać, że dokumenty wystawiane przez inne podmioty nie mogą potwierdzać rzeczywistego eksportu towarów.

W pierwszej kolejności należy przywołać tezy wyroku TSUE z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 (Milan Vinš v. Odvolací finanční ředitelství), w którym zostało stwierdzone, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

W pierwszej kolejności Trybunał wskazał na treść art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Zaznaczył, że przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, podkreślenia wymaga, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem wbrew temu stanowisku Dyrektor KIS uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i jakie takie nie może zostać uznane za prawidłowe.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, oraz z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17).

Nie ma wobec powyższego racji Dyrektor KIS, że jedynie dokumenty urzędowe, "w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE", dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, jak również możliwość zastosowania takiej stawki miałaby miejsce wówczas, gdyby potwierdzenie wysyłki towarów poza terytorium UE, zostało potwierdzone przez operatora wyznaczonego, czyli Pocztę Polską. Trudno stwierdzić, dlaczego ten konkretny podmiot został "zrównany" z organami celnymi i wystawiane przez niego dokumenty "odpowiadają" dokumentom celnym, zaś dokumentom wystawianym przez inne podmioty trudniącym się przewozem towarów znaczenia takiego odmówiono.

Słusznie w tym kontekście zwrócono uwagę w skardze, że stanowisko takie narusza dyspozycję art. 41 ust. 6a u.p.t.u., w którym przewidziano otwarty katalog dokumentów za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji z założenia nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli Spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, ewentualnie Poczty Polskiej, bądź innego "dokumentu urzędowego", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane przez Dyrektora KIS, nie będzie mogła wykazać eksportu towarów. Pozostaje ono jednak w sprzeczności z wcześniej zaprezentowanym stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE oraz NSA w powołanych wyrokach.

Sąd zdaje sobie sprawę, że niniejsze postępowanie dotyczy wydania interpretacji indywidualnej, w którym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może wykazać, że z dokumentów przedstawionych przez podatnika nie wynika, aby eksport towarów w rzeczywistości nie nastąpił, bądź też dokumenty oferowane przez Spółkę nie są wiarygodne albo przy konkretnej operacji eksportu Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Dyrektor KIS wydał jednak interpretację indywidualną, czyli uznał, że przedstawiony w niej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pozwala na dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie. Nie została jednak przedstawiona przekonywująca argumentacja, z której by wynikało, że na podstawie żadnego z powołanych dokumentów (z wyjątkiem dokumentu wydanego przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny UE) nie będzie można wykazać, iż eksport towarów w rzeczywistości nastąpił. W konsekwencji w ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest błędne i pozostające w sprzeczności z poglądami wyrażonymi zarówno przez TSUE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach, które Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela.

Z tych powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) uchylił przedmiotową interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).