I SA/Gd 1214/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-01-18	
Data wpływu	2021-09-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Małgorzata Gorzeń /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 510/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 11 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie numer dwa, 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
A Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, Spółka) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne sprawujące u niego funkcję członka zarządu. Wnioskodawca jest podmiotem, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest między innymi górnictwo gazu ziemnego, magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych, wydobywanie soli, działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie. Wnioskodawca realizuje zadania operatora systemu magazynowania, udostępniając pojemności i moce instalacji magazynowych w sposób, który wychodzi naprzeciw zapotrzebowaniu uczestników rynku na usługi magazynowania gazu, a jednocześnie pozwala na optymalne wykorzystywanie instalacji magazynowych.

Członkowie Zarządu Wnioskodawcy realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy oświadczenie usług zarządzania (dalej jako "Umowa o zarządzanie"), która została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Przychody osiągane przez członków Zarządu ze świadczenia usług zarządzania zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka przedstawiła najważniejsze postanowienia zawartej z członkiem zarządu Umowy o zarządzanie. W Umowie tej zawarty został m.in. par. 4 ust. 3, w którym strony zgodnie ustaliły, iż Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia członka Zarządu związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi do wysokości 15 000 zł netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. W celu uniknięcia wątpliwości w Umowie o zarządzanie (par. 6 ust. 3) Strony oświadczyły, iż pokrywanie przez Spółkę między innymi ww. kosztów szkoleń nie stanowi wynagrodzenia członka Zarządu ani innego rodzaju świadczeń na jego rzecz, lecz stanowi koszt Spółki wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia funkcji członka Zarządu. Umowa nie zawiera szczegółowego katalogu szkoleń, kursów, seminariów i konferencji, w których członkowie Zarządu powinni brać udział. Umowa nie zawiera obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym doskonalenia umiejętności zarządczych.

Aktualnie, jeden z członków Zarządu Spółki jest uczestnikiem [...] edycji Programu Menedżerskiego [...] ([...]) dla firm sektora gazowniczego, energetycznego, paliwowego i ciepłowniczego (GEPC) (dalej jako "studia [...]"), prowadzonego przez B z siedzibą w G., na zlecenie Izby Gospodarczej Gazownictwa [...]. Studia [...] obejmują 4 semestry. Program studiów [...] uwzględnia specyfikę funkcjonowania przedsiębiorstwa gazowniczego. Spółka opisała program studiów i wskazał, że uwzględnia on zagadnienia/tematy/kwestie ogólne, które nie są charakterystyczne tylko i wyłącznie dla branży gazownictwa.

Na podstawie umowy, którą Spółka zawarła z Izbą Gospodarczą Gazownictwa Spółka zobowiązała się zapłacić, z tytułu udziału członka Zarządu w Studiach [...], wynagrodzenie w łącznej kwocie 31 000 zł netto, płatne w 4 ratach (każda rata za 1 semestr), przy czym każda rata jest płatna na podstawie faktury VAT wystawionej przez Izbę na 7 dni przed pierwszym planowanym w danym semestrze zjazdem. Termin zapłaty wynosi 14 dni od otrzymania prawidłowo wystawionej faktury. Na sfinansowanie w taki sposób członkowi Zarządu udziału w Studiach [...] Spółka uzyskała zgodę Rady Nadzorczej i oczywiście członka Zarządu. Kwoty finansowania nie przekraczają w skali roku limitu określonego w Umowie o zarządzanie, tj. 15 000 zł netto.

Udział w Studiach [...] służy członkowi Zarządu poszerzeniu posiadanej wiedzy i umiejętności zarządczych, ale w ścisłym powiązaniu z branżą, w której działa Spółka oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytych podczas Studiów [...] wiedzy i umiejętności w realizacji obowiązków zarządczych w Spółce. Członek Zarządu bierze udział w Studiach [...] ze względu na pełnioną funkcję w Spółce. Udział członka Zarządu w Studiach [...] leży przede wszystkim w interesie Spółki, gdyż doskonalenie wiedzy i umiejętności zarządczych członka Zarządu w branży, w której działa Spółka to większa szansa rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, w zmieniającym się otoczeniu zewnętrznym, w tym regulacyjnym. Wreszcie, doskonalenie kompetencji zarządczych w Spółce leży bezpośrednio w jej interesie ze względu na realizowane przez Spółkę zadanie operatora systemu magazynowania. Jeżeli w wyniku udziału w Studiach [...] członek Zarządu uzyska indywidualną korzyść to nie będzie to bezpośrednim celem działania Spółki, lecz skutkiem pośrednim (ubocznym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sfinansowanie przez Wnioskodawcę udziału członka Zarządu w Studiach [...], prowadzonych na zlecenie określonego podmiotu branżowego oraz według programu odnoszącego się do sektora, w którym działa Wnioskodawca, oznacza powstanie u członka Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na ww. pytanie, w jakim momencie powstaje przychód z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie przez niego udziału członka Zarządu w Studiach [...], prowadzonych na zlecenie określonego podmiotu branżowego oraz według programu odnoszącego się do sektora, w którym działa Wnioskodawca, nie stanowi dla członka Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że z tego tytułu na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zasadniczym argumentem na rzecz powyższego stanowisko jest to, iż Studia [...], w których uczestniczy członek Zarządu są determinowane (profilowane) na branżę, w której działa Spółka i związane bezpośrednio z działalnością Spółki. Widoczne jest to w programie Studiów [...] oraz w sposobie jego realizacji, który pozwoli członkowi Zarządu udoskonalić umiejętności zarządcze poprzez ukierunkowanie ich na sektor, w którym działa Spółka. Tym samym udział członka Zarządu w Studiach [...] przyniesie bezpośrednie korzyści Spółce, a zatem jest świadczeniem nabywanym bezpośrednio w jej interesie. Gdyby członek Zarządu nie sprawował funkcji zarządczych w Spółce nie byłby sam zainteresowany podnoszeniem swoich indywidualnych kwalifikacji w zarządzaniu sektorem, w którym działa Spółka, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w takim zakresie w jego codziennym życiu.

W przypadku jednak udzielenia przez organ odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na sfinansowaniu przez Wnioskodawcę udziału członka Zarządu w studiach [...] powstaje z chwilą wykonania świadczenia na rzecz członka Zarządu, co następuje z końcem każdego semestru, za który Wnioskodawca dokonał zapłaty. Przychodem do opodatkowania będzie kwota środków pieniężnych wynikająca z faktury, przekazana na rachunek bankowy Izby Gospodarczej Gazownictwa.

W indywidualnej interpretacji z 30 czerwca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była m.in. przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie organu, w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku przesłanki, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zostały spełnione.

Po pierwsze, świadczenie zostanie spełnione za zgodą członka zarządu. Jak wskazano w treści wniosku, warunkiem pokrycia przedmiotowych kosztów jest uzyskanie zgody rady nadzorczej. Nie sposób zatem uznać, że członek zarządu nie korzysta ze świadczenia dobrowolnie, jeżeli zobowiązany jest do uzyskania zgody rady nadzorczej w kwestii sfinansowania studiów [...]. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby odbycie studiów [...] było jednym z obligatoryjnych warunków wykonania umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej przez Wnioskodawcę.

Po drugie, świadczenie zostanie spełnione w interesie członka zarządu. Co prawda należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zdobyta w ten sposób wiedza pomoże członkowi zarządu wywiązywać się z obowiązków wynikających z treści umowy, nie sposób jednak nie zauważyć, że wiedza zdobyta przez członka zarządu nie zostanie przez niego utracona wraz z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług zarządzania. To właśnie członek zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w ww. studiach, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą mogły być przez niego wykorzystane nie tylko w okresie obowiązywania umowy zawartej z Wnioskodawcą, ale i w dalszej karierze zawodowej. Co więcej, członek zarządu otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Wnioskodawcę członek zarządu musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. W sytuacji, w której Wnioskodawca pokrywa koszty studiów [...] członkowi zarządu możemy mówić o uniknięciu przez niego wydatku, co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po trzecie, osiągnięta korzyść przez członka zarządu jest wymierna i przypisana indywidualnie do podatnika. Sam Wnioskodawca wskazał bowiem w treści wniosku, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia członka Zarządu do wysokości 15 000 zł netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. Tak więc wartość świadczenia jakie uzyska członek zarządu jest Wnioskodawcy znana. W świetle powyższego opłacenie (sfinansowanie) przez Wnioskodawcę członkowi zarządu kosztów studiów [...] spowoduje, po stronie członka zarządu, powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym sam na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wyrażonych w pytaniu interpretacyjnym wątpliwości w zakresie momentu powstania przychodu organ wskazał, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Powyższe przepisy określają, że w przypadku świadczeń pieniężnych momentem uzyskania przychodu będzie moment ich otrzymania (lub postawienia ich do dyspozycji), natomiast w przypadku, gdy następuje wydanie nieodpłatnego świadczenia momentem uzyskania przychodu jest moment jego otrzymania.

Momentem powstania przychodu jest dzień, w którym członek zarządu otrzymał od Spółki prawo do skorzystania z tych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie przychód powstaje w miesiącu otrzymania prawa do rozpoczęcia studiowania w danym semestrze. Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na sfinansowaniu przez Wnioskodawcę udziału członka zarządu w studiach [...] powstaje z chwilą wykonania świadczenia na rzecz członka Zarządu, co następuje z końcem każdego semestru, za który Wnioskodawca dokonał zapłaty.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przez Organ istotnych elementów stanu faktycznego i brak dokonania analizy prawnej przez Organ w zakresie charakteru i programu studiów [...], które dedykowane były przedsiębiorstwom sektora gazowniczego i obejmowały swoim zakresem przedmioty dotyczące zarządzania w odniesieniu do realiów sektora gazowniczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało błędnym uznaniem, że członek Zarządu jest rzeczywistym beneficjentem świadczenia polegającego na pokryciu kosztów studiów [...] przez Spółkę, a tym beneficjentem nie jest Spółka, co w konsekwencji miało wpływ na uznanie przez Organ, że pokrycie przez Spółkę kosztów studiów [...] powoduje powstanie po stronie członka Zarządu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie należytego odniesienia się przez Organ w interpretacji indywidualnej do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji przytoczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza do treści przytoczonych indywidualnych interpretacji podatkowych, dotyczących w szczególności specjalistycznych kursów językowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach skarg na interpretacje, które potwierdzały słuszność stanowiska zawartego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 13 pkt 7 zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesienie przez Skarżącą kosztów studiów [...] członka Zarządu powoduje powstanie po jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z tym, że pokrycie kosztów studiów [...] członka Zarządu przez Spółkę stanowi świadczenie spełnione w interesie członka Zarządu, który jest jego bezpośrednim i końcowym beneficjentem, a także nieuwzględnienie przez Organ specjalistycznego charakteru niniejszych studiów [...] przeznaczonych dla przedsiębiorstw, podczas gdy korzyść ze sfinansowania członkowi Zarządu udziału w studiach [...] ponosi Spółka, a specyfika studiów [...] dedykowanych przedsiębiorstwom z branży energetycznej przemawia również za stanowiskiem, że świadczenie Spółki polegające na pokryciu kosztów studiów [...] nie powoduje powstania po stronie członka Zarządu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

ewentualnie - w razie nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu nr 1 zarzucono naruszenie:

2) art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód członka Zarządu w związku z pokryciem kosztów studiów [...] członka Zarządu powstawałby w miesiącu otrzymania prawa do rozpoczęcia studiowania w danym semestrze, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przychód z tego tytułu powstaje z chwilą wykonania świadczenia na rzecz członka Zarządu, co następuje z końcem każdego semestru, za który Spółka dokonała zapłaty.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. (w odniesieniu do pytania pierwszego zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), zasadne natomiast okazały się zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.f. (w odniesieniu do pytania drugiego zadanego w ww. wniosku).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W cytowanej przez organ uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99 (LEX nr 40687). Ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

Należy także odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 wskazującego, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. To właśnie one determinują w rozstrzyganej sprawie ocenę, że uczestnictwo przez członka zarządu w studiach [...] sfinansowanych przez Spółkę, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi dla jego uczestnika przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie jest w sprawie sporne. Zarówno Strona jak i organ odwoływały się do powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, choć wywodząc z niego odmienne wnioski.

W pkt 3.3.2. powyższego wyroku TK stwierdził, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Wskazywał, że chodzi tu o świadczenia, które leżą przede wszystkim w interesie pracodawcy, który bez poczynienia danych wydatków nie mógłby zorganizować produkcji czy szerzej – własnej działalności gospodarczej, natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu będącego przedmiotem opodatkowania.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego wskazać trzeba, że niewątpliwie osiągane przez członka zarządu z tytułu studiów [...] przysporzenie wychodzi poza relację ze Spółką w ramach zawartej umowy o zarządzanie - uzyskana wiedza i kwalifikacje służyć będą członkowi zarządu także i po ustaniu umowy o zarządzenia. Z wniosku wynika, że umowa o zarządzanie nie zawiera obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym doskonalenia umiejętności zarządczych. Nie jest to więc szkolenie/kurs, którego odbycie jest wymagane przepisami prawa i bez którego nie jest możliwe wykonywanie przez członka zarządu jego obowiązków służbowych. Niewątpliwie też program studiów obejmuje zagadnienia szersze aniżeli odnoszące się wyłącznie do funkcjonowania przedsiębiorstwa, w którym członek zarządu pełni swoją funkcję, co wynika z opisu tych studiów zawartego we wniosku. Studia te dotyczą kwestii ogólnych dotyczących zarządzania z uwzględnieniem elementów charakterystycznych dla branży energetycznej, gazowniczej czy paliwowej. Zgodzić się zatem należy z organem, że sfinansowanie uczestnictwa członka zarządu w studiach [...] leżało przede wszystkim w interesie członka zarządu. Korzyść ta wykracza poza stosunek prawny łączący Spółkę z członkiem jej zarządu wynikający z umowy o zarządzanie.

Jednocześnie na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego Skarżąca nie wykazała jakie realne korzyści osiągnie w związku uczestniczeniem jednego z członków zarządu we wskazanych studiach. Ograniczono się do bardzo ogólnych stwierdzeń, że uczestniczenie w studiach jednego z członków zarządu zapewni jej większą szansę rozwoju oraz osiąganie odpowiednich wyników gospodarczych, nie skonkretyzowano jakie to będą szanse i przełożenie na jakie wyniki "gospodarcze" będzie miało wpływ. W skardze powtarzane są stwierdzenia, że uczestniczenie w studiach członka zarządu przyniesie "wymierne korzyści dla Spółki" oraz "zostały podjęte w interesie spółki, która jest bezpośrednim beneficjentem uzyskującym z tego korzyści", przy czym ani z treści okoliczności faktycznych ani skargi ostatecznie nie wiadomo jakie konkretnie korzyści z tytułu dokonanych świadczeń Skarżąca osiągnie. Jedyną korzyścią dla Skarżącej na jaką powołuje się w opisie okoliczności faktycznych sprawy jest fakt, że studia [...] zawierają elementy dedykowane sektorowi gazownictwa, ale w istocie nie tylko, bo również dla sektora energetycznego, paliwowego i ciepłowniczego.

O tym, że sfinansowanie studiów [...] nastąpiło głównie w interesie członka zarządu, paradoksalnie świadczy też argumentacja skargi, z której wynika, że program studiów ma wspierać profesjonalne wypełnianie obowiązków, które umową są nałożone na członka zarządu. Oznacza to, że to właśnie członek zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w ww. studiach, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą mogły być przez niego wykorzystane w okresie obowiązywania umowy zawartej ze Spółką, ale również w dalszej karierze zawodowej.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem prawidłowo uznano w wydanej interpretacji indywidualnej, że sfinansowanie uczestnictwa członka zarządu w studiach [...] spowoduje - po jego stronie - powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Tym sam na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.f.

Zasadny natomiast okazał się zarzut skargi dotyczący błędnego określenia momentu osiągnięcia przychodu. Organ stwierdził, że przychód ten powstanie w miesiącu otrzymania prawa do rozpoczęcia studiowania, według Strony natomiast w chwili dokonania zapłaty z końcem każdego semestru. Stanowisko Spółki jest w tym względzie prawidłowe. Jak słusznie wskazano w skardze, wynika to z utrwalonej w orzecznictwie wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ". W powołanym wyżej wyroku TK z 8 lipca 2014 r. Trybunał rozważał również kwestię momentu spełnienia świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i otrzymywanych w naturze czy stanowiących inne nieodpłatne świadczenia, wskazując w pkt 4, że art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać - verba legis - przez "otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika.

Trybunał Konstytucyjny argumentował, że "dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), tym bardziej akcentując zaistniały już, uprzedni, fakt spełnienia "innego nieodpłatnego świadczenia"; nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go ". W odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń Trybunał jednoznacznie przesądził o bezwzględnie wymaganym realnym charakterze tego świadczenia; bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, nie występuje więc zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że "członek zarządu otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Wnioskodawcę członek zarządu musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. W sytuacji, w której Wnioskodawca pokrywa koszty studiów [...] członkowi zarządu możemy mówić o uniknięciu przez niego wydatku, co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.". Dalej wskazał, że "osiągnięta korzyść przez członka zarządu jest wymierna i przypisana indywidualnie do podatnika. Sam Wnioskodawca wskazał bowiem w treści wniosku, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia członka Zarządu do wysokości 15 000 zł netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. Tak więc wartość świadczenia jakie uzyska członek zarządu jest Wnioskodawcy znana.".

Jak wynika z powyższego, organ wiąże powstanie po stronie członka zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu z uniknięciem przez niego wydatku, który musiałby ponieść, gdyby wnioskodawca nie pokrywał kosztów studiów [...]. W tej sytuacji uznać należy, że momentem uzyskania przychodu jest poniesienie wydatku przez Wnioskodawcę zamiast członka zarządu. Słusznie zatem stwierdza Strona, że realnym momentem spełnienia świadczenia jest koniec każdego z semestrów studiów [...], gdyż dopiero z ich końcem Spółka dokonuje opłaty za poszczególne etapy studiów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr dwa oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części.

O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a. Wskazane przepisy stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (art. 206 p.p.s.a.).

Ponieważ skarga uwzględniona została w połowie, Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot połowy kosztów, na które składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) w kwocie 480 zł oraz całą kwotę uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) – łącznie 357 zł.[pic]