Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1768/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2021 r. nr 1401-IOA.4033.57.2021.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1768/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę T. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jak wskazano w uzasadnieniu tego postanowienia, Spółka funkcjonuje w branży m.in. usług outsourcingu IT oraz dokonuje transakcji obrotu m.in. drobną elektroniką oraz żelami do dezynfekcji rąk. Istotny jest też schemat prowadzonej działalności. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane do zwrotu wynikają bowiem głównie z zakupów opodatkowanych stawką 23% przy jednoczesnej sprzedaży tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") opodatkowanej stawką 0%, co może wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu VAT jest podstawowym założeniem działalności Spółki. Wobec Skarżącej zostały też podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności zwrotu, które nie zostały jeszcze zakończone. Ponadto z posiadanych już przez organ materiałów i informacji wynika, że Spółka może uczestniczyć w procederze wyłudzania VAT w drodze fikcyjnych transakcji. Okoliczność, że w łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczy Spółka, biorą udział podmioty zarejestrowane w Polsce, które bądź w ogóle nie złożyły deklaracji podatkowych, bądź je złożyły z opóźnieniem bez dokonania zapłaty wykazanych zobowiązań, a więc w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w tzw. zorganizowanym oszustwie VAT z udziałem "znikających podatników", obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Nie bez znaczenia jest też wysokość wnioskowanego zwrotu podatku (1.468.919 zł).

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

a) art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo jej zasadności;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie organu odwoławczego, które stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie prawa do przedłużenia terminu zwrotu VAT, pozostawiając w obrocie prawnym postanowienie oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości w związku z zasadą proporcjonalności przy stosowaniu środków mających na celu weryfikację prawidłowości zwrotu VAT oraz zasadą neutralności tego podatku;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez stwierdzenie, że postępowanie to było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania oraz poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo zaistnienia naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania uzasadniających uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień zarówno organu pierwszej , jak i drugiej instancji.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

3.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tym czasem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Wprawdzie w uzasadnieniu środka odwoławczego wspomniano i zacytowano ten przepis. Nie sformułowano jednak wyraźnie tezy, że w zaskarżonym wyroku naruszono tę normę prawną, czy to poprzez błędną wykładnię, czy też poprzez wadliwe zastosowanie. Brak zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kontroli instancyjnej w zakresie tego, czy istotnie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, a więc czy istniały przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu zwrotu. Już sama ta okoliczność sprawia, że skarga kasacyjna nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego doprowadził do tego, że Sąd odwoławczy nie może bowiem badać istoty zaskarżonego postanowienia.

3.5. Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności zarzuca naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo jej zasadności. Należy podkreślić, że przepis ten nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Do naruszenia tej normy prawnej może dojść jedynie wówczas, gdy na skutek naruszenia innych norm prawnych wadliwie oddalono skargę zamiast ją uwzględnić. Należy zatem wcześniej wykazać istnienie naruszeń prawa materialnego lub prawa procesowego.

3.6. Podobnie należy ocenić drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zdaniem kasatora naruszono art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w ten sposób, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie organu odwoławczego.

Także w przypadku tego zarzutu strona skarżąca musi uprzednio wykazać naruszenie przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego. Nie są wystarczające twierdzenia zawarte w środku odwoławczym, że orzeczenie "(...) stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie prawa do przedłużenia terminu zwrotu VAT, pozostawiając w obrocie prawnym postanowienie oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości w związku z zasadą proporcjonalności przy stosowaniu środków mających na celu weryfikację prawidłowości zwrotu VAT oraz zasadą neutralności tego podatku".

3.7. Ponadto należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach dwóch pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt a) lub naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

3.8. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Zdaniem kasatora, przepisy te naruszono, gdyż postępowanie to nie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania oraz poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy. Trzeba jednak podkreślić, że zasady ogólne znajdują swoje rozwinięcie w szeregu szczegółowych normach prawnych, zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Dlatego też zarzut wywiedziony tylko w oparciu o zasadę postępowania podatkowego jest zbyt ogólny, a w konsekwencji nie może odnieść zamierzonego skutku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił szczególną uwagę na naruszenie zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p. Wskazano bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów uzasadnienia. Nie podniesiono jednak zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast zasada przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację.

W uzasadnieniu zaś zaskarżonego do Sądu postanowienia przedstawiono przesłanki podjęcia tego rozstrzygnięcia. Wskazano okoliczności, które przemawiają za dalszą weryfikacja zasadności zwrotu. Stąd też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że został naruszony przepis art. 124 O.p.

3.9. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo zaistnienia naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania uzasadniających uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień zarówno organu pierwszej , jak i drugiej instancji.

Po pierwsze, pełnomocnik skarżącego nie wskazał w ramach zarzutów, jakie przepisy prawa materialnego i prawa procesowego naruszono.

Po drugie, przepis art. 135 P.p.s.a. znajduje zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Zgodnie przyjmuje się, że norma ta nie znajduje zastosowania w razie oddalenia skargi, a takie rozstrzygnięcie zaskarżono skargą kasacyjną, a tym samym w takich sytuacjach naruszenie tego przepisu nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022 r., I OSK 917/21, CBOSA).

Po trzecie, naruszenie art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w tym przepisie uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa przez sąd (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2022 r., III OSK 4574/21 oraz z 17 marca 2022 r., II OSK 518/19, CBOSA).

3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.