Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji", "Organ egzekucyjny") prowadził wobec R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2019 r., wystawionego na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2019 r. W toku prowadzonego postępowania Organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym Spółki banku w [...], na podstawie zawiadomienia z dnia [...] lipca 2019 r. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2019 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 23 lipca 2019 r. wraz z m.in. zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym.

Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Wskazała na zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej także "ustawa" lub "upea"). Uznała, że postępowanie egzekucyjne dotyczy nieistniejącego obowiązku wynikającego ze względu na trwające przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. postępowanie podatkowe o sygn. akt [...]. Spółka wniosła o umorzenie w całości ww. obowiązku, wstrzymanie postępowania zabezpieczającego do czasu rozpatrzenia zarzutów, a także - w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów - o odroczenie terminu wykonania ww. obowiązku do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia ww. sprawy toczącej się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż w decyzji o zabezpieczeniu nr [...], wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G., brak jest należytego uzasadnienia, nie wykazano prawidłowości poczynionych ustaleń w przedmiotowej decyzji, brak jest potwierdzenia wskazywanej przez organ wysokości zobowiązania, a stanowisko organu w przedmiotowej sprawie jest nieusprawiedliwione i bezzasadne. Ponadto Spółka poinformowała, iż złożyła odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu nr [...], wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G., w związku z powyższym decyzja ta jest nieostateczna i tym samym niewykonalna. Wobec powyższego dokonane zabezpieczenie na majątku Spółki należy umorzyć lub ewentualnie zawiesić.

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił uznania za zasadne zarzutów złożonych oraz odmówił umorzenia obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia nr [...].

Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 34 § 1 i § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy, poprzez odmowę uwzględnienia zarzutów, poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Organ przez wydaniem postanowienia, pomimo, iż zarzuty przedstawione w piśmie Skarżącej z dnia 30 lipca 2019 r. zostały w pełni uzasadnione, oraz poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym Organ nie wzbudził zaufania do władzy publicznej,

2. art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej także "Kpa") w zw. z art. 18 ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego bezzasadnego i bezcelowego postanowienia w przedmiocie odmowy uznania zarzutów za zasadne oraz odmowy umorzenia obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia,

3. art. 9 w zw. z art. 39 oraz art. 40 § 2 Kpa, poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku nałożonego na organ egzekucyjny, polegającego na doręczeniu pełnomocnikowi Skarżącej wszystkich wydanych pism w prowadzonym postępowaniu, tj. postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r. o zawieszeniu postępowania zabezpieczającego oraz postanowienia z dnia [...] września 2019 r. o przedłużeniu terminu rozpatrzenia wniosku Skarżącej, tym samym pozbawiając Skarżącą możliwości zaznajomienia się ze wszystkimi materiałami sprawy, a co za tym idzie - naruszając zasadę informowania stron oraz oficjalności doręczeń,

4. art. 7 w zw. z art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 Kpa, poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem postanowienia na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego. O takim obowiązku orzeka organ podatkowy wydający decyzję wymiarową. Mając na uwadze art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op" lub "Ordynacja"), Dyrektor podkreślił, że w decyzji o zabezpieczeniu wskazuje się jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według informacji posiadanych w momencie wydawania decyzji. Decyzja o zabezpieczeniu należności budżetowych nie rozstrzyga o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ostateczna wartość nieuiszczonych należności budżetowych zostanie stwierdzona na mocy decyzji wymiarowej. Zatem w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego) Stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka odwoławczego w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.

Dyrektor wskazał, że ocena dowodów w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia może dotyczyć jedynie kwestii związanych z zasadnością zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2019 r. jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2019 r., której treść jest tożsama z rodzajem, okresem i kwotą należności wskazanej w ww. zarządzeniu zabezpieczenia.

Dyrektor wyjaśnił, że z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy i analizowanego postanowienia wynika, że od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., gdzie kwestionowała zasadność wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze nie zostało jeszcze zakończone.

Organ II instancji wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie wniesionych zarzutów nie bada się ponownie okoliczności związanych z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Organ egzekucyjny, na mocy art. 29 § 1 ustawy, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny stałby się kolejną instancją rozpatrującą sprawę podatkową, a w postępowaniu egzekucyjnym możliwe byłoby zakwestionowanie ostatecznej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. odroczenia terminu wykonania obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu, a także rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (art. 239e Ordynacji podatkowej) albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2019 r. nie jest ostateczna, gdyż od tej decyzji Strona wniosła odwołanie z dnia 29 lipca 2019 r. Mimo to decyzja ta podlega wykonaniu, gdyż, zgodnie z art. 239c Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, że przyjęto zabezpieczenie, wobec czego, wbrew stanowisku Skarżącej, decyzja o zabezpieczeniu podlega wykonaniu, a wszczęcie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2019 r. było zgodne z prawem.

Organ II instancji podkreślił, że o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Przepis używa także sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". Usytuowanie tego przepisu w art. 33 § 1 pkt 2 upea wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie, czyli należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca.

Odnosząc się do nieprawidłowego, zdaniem Strony, doręczania korespondencji w postępowaniu zabezpieczającym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r., wezwał zgłaszającego się M.P. do przedstawienia pełnomocnictwa do występowania w imieniu Spółki. Dokument pełnomocnictwa wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 17 września 2019 r., wobec czego Organ I instancji (zgodnie z art. 40 § 1 i § 2 Kpa) zobowiązany był doręczyć wszelką korespondencję przed tą datą bezpośrednio Skarżącej.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu II instancji, pismem z dnia 30 grudnia 2019 r., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 138 § 1 w zw. z art. 144 Kpa oraz art. 18 i art. 34 § 1 i § 5 upea, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez Organ II instancji postanowienia Organu I instancji, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym bezzasadnego i bezcelowego postanowienia w sprawie rozstrzygnięcia zarzutów wniesionych na postępowanie zabezpieczające;

2. art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ich nieuwzględnieniu, a tym samym prowadzenie postępowania zabezpieczającego pomimo nieistnienia i braku wymagalności objętego tytułem wykonawczym obowiązku, wobec niezakończonego postępowania podatkowego, podczas gdy decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2019 r., w sprawie o sygn. akt [...], jest nieostateczna, a tym samym niewykonalna, co w konsekwencji prowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia z uchybieniem przepisów prawa;

3. art. 29 § 1 upea, poprzez niezbadanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej wystawionego tytułu wykonawczego, pomimo tego, iż organ zobowiązany jest zbadać dopuszczalność egzekucji z urzędu;

4. art. 7 w zw. z art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 Kpa, poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem postanowienia na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym postanowienia, które budzi uzasadnione zastrzeżenia.

Zdaniem Skarżącej Organ I instancji niezasadnie odmówił umorzenia obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia nr [...]. W opinii Strony Organ II instancji powielił błędy Organu I instancji. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Strona doszła do wniosku, iż ocena stanu faktycznego dokonana przez Organ II instancji jest znikoma, a odniesienia do zarzutów nie są w pełni kompletne. Dodatkowo Organy obu instancji odniosły się do przedstawionych zarzutów wybiórczo, nie uzasadniając przy tym ich pominięcia. Powyższa sytuacja nie może być, zdaniem Strony, uznana za postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.

Zdaniem Skarżącej Organ II instancji bezpodstawnie podzielił zdanie Organu I instancji w zakresie uznania, iż decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, która jest nieostateczna oraz niewykonalna, jest wystarczającym argumentem, aby zarzuty przedstawione w piśmie Skarżącej nie były uwzględnione. Taką ocenę należy uznać za nieobiektywną. W ocenie Strony czynności dokonane na podstawie decyzji nieostatecznych należy ocenić jako pozbawione legalnej podstawy, a w konsekwencji przedmiotowe postępowanie zabezpieczające należało umorzyć.

Spółka podniosła ponadto, że Organy nie zbadały właściwie podniesionych zarzutów, poprzestając wyłącznie na odniesieniu się do uzasadnienia wskazanego przez Skarżącą.

Skarżąca wskazała, że w art. 33 § 1 pkt 1 upea Ustawodawca wprowadził jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego. Oznacza to, iż organ I instancji, będąc jednocześnie wierzycielem, powinien merytorycznie zbadać, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje.

Spółka wskazała również, że przepis art. 29 § 1 upea nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem.

W ocenie Strony bezsprzeczny jest fakt, iż nierzetelne wyjaśnienie okoliczności związanych z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w niniejszej sprawie oznacza, że Organy podatkowe nie dokonały należytych ustaleń, nie rozpatrzyły i nie dokonały właściwej oceny całego zebranego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 124 § 2 Kpa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i wskazał, że podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ustalenie, jakie zarzuty Skarżąca wniosła w piśmie z 30 lipca 2019 r., a także w jaki sposób je uzasadniła, stanowi dość istotną trudność. Pismo to, jak też wniesione później zażalenie, a w końcu sama skarga, zawierają bowiem raczej swobodne dywagacje na temat możliwych rozstrzygnięć organu egzekucyjnego oraz jego uprawnień w toku postępowania zabezpieczającego, a także przywołują orzeczenia sądowe, które w znacznej części w ogóle nie dotyczą problemów postawionych przez samą Spółkę. Żmudna analiza tych pism pozwala jednak na wniosek, że Spółka w piśmie z 30 lipca 2019 r. rzeczywiście postawiła dwa zarzuty, tj. nieistnienie obowiązku oraz brak jego wymagalności. Zakwalifikowała je wprost z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy, a nadto w treści pisma wspomniała explicite o nieistnieniu obowiązku oraz o braku jego wymagalności. Powołała wyrok WSA w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 282/19, w którym Sąd wypowiedział się m.in. na temat braku wymagalności obowiązku z innego powodu. W zakresie uzasadnienia obydwu zarzutów Skarżąca podała natomiast w istocie jedną i tę samą okoliczność, tj. fakt, że w niniejszym postępowaniu wykonywana jest decyzja z [...] lipca 2019 r., która nie ma przymiotu ostateczności, gdyż wydał ją organ I instancji, zaś od takiej decyzji przysługuje odwołanie.

Otóż Sąd zauważa, że Spółka konsekwentnie odmawia przyjęcia do wiadomości, iż co do zasady wykonaniu rzeczywiście podlega decyzja ostateczna, ale art. 239c Ordynacji podatkowej wprowadza w tym zakresie istotny wyjątek. Przepis ten wskazuje jasno, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. W niniejszej sprawie takiego zabezpieczenia nie przyjęto, zatem decyzja z [...] lipca 2019 r. mogła i powinna być egzekwowana. Wyjaśnia to, dlaczego wniesione zarzuty Spółki musiały zostać uznane za niezasadne.

Organy nie naruszyły art. 29 § 1 ustawy, gdyż zabezpieczenie określnej w przybliżeniu kwoty zobowiązania podatkowego podlegało badaniu co do dopuszczalności, Naczelnik słusznie uznał takie zabezpieczenie za możliwe, a nawet konieczne, zaś tę ocenę Dyrektor prawidłowo uznał za trafną. Z punktu widzenia postawionych zarzutów oraz uzasadnienia tych zarzutów, nie można uznać, że zostały one rozpatrzone powierzchownie. Przeciwnie – wobec oczywistości, klarowności i jednoznaczności art. 239c Ordynacji podatkowej, wydane postanowienia są uzasadnione aż nadto obszernie. Wskazano słusznie na istnienie w obrocie decyzji o zabezpieczeniu oraz na wspominany przepis Ordynacji, który wprowadza wyjątek od zasady wykonywania decyzji ostatecznych. Nie było potrzeby przeprowadzać dalszego postepowania dowodowego. Dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia szeregu przepisów Kpa, ustanawiających obowiązki dowodowe organu, uznać należy za chybione. O ile natomiast Spółka uważa, że sama decyzja o zabezpieczeniu jest wadliwa, to – jak została słusznie poinstruowana w toku postępowania zabezpieczającego – zarzuty wobec tej decyzji powinna zgłosić w odwołaniu.

Nie są zrozumiałe intencje Spółki przywołującej w skardze wyrok NSA o sygn. II FSK 2263/16. Organy dokonały przecież merytorycznej oceny wniesionych zarzutów, nie twierdziły nigdy, iż połączenie w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego nie pozwala na merytoryczną wypowiedź w kwestii tych zarzutów.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę, uznając, że jej przedmiotem jest i powinno być tylko stanowisko Organów w kwestii zarzutów. Zaskarżone tak postanowienie jest zgodne z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.