III SA/Wa 3079/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-06-28	
Data wpływu	2012-10-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 3377/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 12 ust. 2 pkt 1, ust, 4, ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 187 § 1, art. 122, art. 189 § 1, art. 121 § 1, art. 286 § 2 pkt 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 86 § 1, art. 70 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 23 § 3 pkt 1 -6; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Spółką"), której przedmiotem działalności w 2006r. była przede wszystkim sprzedaż oprawek optycznych i okularów przeciwsłonecznych, złożyła 2 kwietnia 2007r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2006r., które skorygowała 14 maja 2007r., wykazując podatek dochodowy od osób prawnych (dalej zwany "p.d.p") - 12.117 zł, wpłacone zaliczki - 3.686 zł i p.d.p. do zapłaty - 8.431 zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej: "NUS") przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową za 2006r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia p.d.p. i podatku od towarów i usług (zwanego dalej: "VAT"), zakończoną 15 maja 2008r. doręczeniem protokołu kontroli.

3. Spółka złożyła 2 i 27 czerwca 2008r. dwie korekty ww. zeznania za 2006r.

4. NUS postanowieniem z [...] lipca 2008r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z [...] listopada 2009r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2006r. w wysokości 157.463 zł.

Spółka przed wydaniem decyzji NUS była czterokrotnie wzywana do przedłożenia dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pismami z 16 lipca 2008r. i 14 stycznia 2009r. zawiadomiono Spółkę, że zostaną przeprowadzone czynności sprawdzające. "Protokół podjęcia dokumentów" spisano 15 stycznia 2009r., a 6 maja 2009r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 11 grudnia 2009r., decyzją z [...] czerwca 2010r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podkreślił m.in., że dokumenty pobrane w siedzibie Spółki, na podstawie ww. zawiadomień z 16 lipca 2008r. i 14 stycznia 2009r., nie zostały zebrane na mocy art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."), lecz w ramach kontroli podatkowej, bez zachowania wymogów, przewidzianych w Dziale VI O.p., co uniemożliwia wykorzystanie zebranego w ten sposób materiału dowodowego. NUS nie uwzględnił też korekty zeznania podatkowego z 29 maja 2008r., a ujął korektę z 7 maja 2005r., która utraciła moc. NUS wykorzystał też przy szacowaniu obcojęzyczne faktury, choć powinien je przetłumaczyć. NUS nie wyjaśnił też na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień Spółki do towarów handlowych etui i części zamiennych.

6. NUS postanowieniem z [...] września 2010r. wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 14 dni kserokopii dokumentów niezbędnych do załatwienia sprawy, zgodnie z art. 189 O.p. oraz sporządzenia ilościowego i wartościowego zestawienia zakupionych etui i części zamiennych do okularów, które według Spółki nie podlegały sprzedaży, jak też załączenie do tego zestawienia dowodów zakupu.

7. Spółka zwróciła się o przedłużenie ww. terminu do 10 listopada 2010r., zaś 14 grudnia 2010r. przesłała dokumenty magazynowe (PZ) i dowód MM-1/2006 oraz wystąpiła o zwrot oryginałów faktur eksportowych, dokumentów SAD i faktur sprzedaży pobranych przez urząd skarbowy.

8. NUS, wykonując zalecenie DIS z ww. decyzji, postanowieniami z [...] listopada 2010r. powołał biegłych tłumaczy przysięgłych języka angielskiego, francuskiego, włoskiego, niemieckiego celem przetłumaczenia wybranych faktur zakupu. Ze względu na wysokie koszty wybrano faktury zawierające największy asortyment; w przypadku niewielkiego asortymentu przetłumaczono kilka faktur od danego kontrahenta.

9. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2010r. wyłączył z akt sprawy kserokopie dokumentów i wydruki komputerowe pobrane na podstawie protokołu podjęcia z 15 stycznia 2009r., gdyż zgodnie z ww. decyzją DIS nie mogą one stanowić dowodu.

10. NUS po podjęciu kilkakrotnych bezskutecznych prób oddania kopii faktur sprzedaży, oryginałów faktur eksportowych dokumentów SAD w siedzibie Spółki przesłał pocztą kopie dokumentów przy piśmie z 9 lutego 2011r. (potwierdzenie odbioru 24 lutego 2011r.).

11. NUS postanowieniem z [...] marca 2011r. wystąpił do Spółki o przedłożenie kserokopii dokumentów w nim wymienionych.

12. Spółka 31 marca 2011r. wyjaśniła, że żądane dokumenty są w posiadaniu NUS, mimo jej wezwań, nie zostały zwrócone, za wyjątkiem materiału dowodowego przekazanego przy piśmie z 9 lutego 2011r. Jednocześnie Spółka rozpoczęła stopniowe przekazywanie, co kilkanaście dni, nieposegregowanych faktur sprzedaży za 2006r. Nie przedłożyła pozostałych żądanych dokumentów.

13. NUS 8 czerwca 2011r. sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, podnosząc, że brak jest dokumentów, na podstawie których sporządzono protokół z badania ksiąg doręczony Spółce 6 maja 2009r.

NUS podniósł, że na mocy art. 193 § 1-3 O.p. uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w części: 1) nie ujęcia w przychodach faktur korygujących wystawionych firmie "P." - 171.500zł; 2) zaniżenia kosztu własnego sprzedanych towarów o 1.813.830zł; 3) nie ujęcia w przychodach sprzedaży towarów w cenach zakupu 1.813.830zł; 4) zawyżenia kosztu własnego sprzedanych towarów w cenach zakupu o 128.985,13zł, w związku z nieujęciem w księgach faktur korygujących wystawionych firmie "P.".

Księgi podatkowe Spółki uznano za wadliwe (prowadzone niezgodnie z przepisami u.p.d.p.) w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: 1) 32.984,75zł przez uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów i od wartości rynkowej budynku magazynowego ustalonej na podstawie operatu szacunkowego; 2) 3.390,75zł - opłaty za przyłącze gazowe do sieci gazowej budynku jednorodzinnego w P. przy ul. [...]; 3) 4.533,40zł na zakup biletu lotniczego Prezesa Spółki i osoby towarzyszącej.

O wadliwości ksiąg podatkowych świadczy dodatkowo: 1) sporządzanie za ten sam okres kilku wersji bilansu wykazujących rożne dane - przedstawianie stanu operacji gospodarczych niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem, 2) nie sporządzanie spisu z natury towarów handlowych, 3) nie prowadzenie ewidencji ilościowo- wartościowej, 4) brak określenia zasad odpisywania w koszty wartości sprzedanych towarów - niezgodne z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm., zwana dalej "u.r.").

14. NUS decyzją z [...] września 2011r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2006r. w wysokości 148.177 zł, w podstawie prawnej wskazując: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3-5, art. 207, art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, 3 lit. a), ust. 3, 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), pkt 41, art. 16c pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej "u.p.d.p.").

NUS, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że Spółka:

I. w zakresie przychodów:

a) zawyżyła je przez to, że nie zmniejszyła ich o kwoty netto z faktur korygujących wystawionych "P." - 171.500 zł w związku ze zwrotem towaru - wbrew art. 12 ust. 3 u.p.d.p.;

b) zawyżyła je, gdyż ujęła w nich VAT z faktur korygujących wystawionych "P." - 37.730 zł - wbrew art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p.;

c) zaniżyła je przez zaniżenie wartości "kosztu własnego" sprzedanych towarów o 1.813.830 zł - naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.p.

II. w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

a) zaniżyła koszt własny sprzedanych towarów o 1.813.830 zł (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.p.).

b) zawyżyła je o 128.985,13 zł, gdyż nie zmniejszyła kosztu własnego sprzedaży towarów, gdy wystawiła faktury korygujące "P." – naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż ww. wartość nie była związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. NUS 15 kwietnia 2008r. wystąpił do Spółki o podanie wartości zwróconych towarów w cenach zakupu, na podstawie faktur korygujących. Spółka 16 kwietnia 2008r. wskazała, że ich ogólna wartość w cenie zakupu wynosiła 128.985,13 zł;

c) zawyżyła je o 32.984,75 zł – wbrew art. 16c ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p. przez uznanie za koszt odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów i odpisów od wartości rynkowej budynku magazynowego, ustalonej na podstawie operatu szacunkowego z 21 marca 2003r., zamiast od ceny nabycia z aktu notarialnego z 22 czerwca 1998r.;

d) zawyżyła je o 3.390,75 zł - opłatę za przyłącze do sieci gazowej budynku jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w P.. Mimo zawarcia umowy z M. spółka z o.o. z 16 listopada 2006r. na przyłączenie do sieci gazowej ww. obiektu budowlanego, zaniechała inwestycji, bo ma ogrzewanie olejowe (art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p.);

e) Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki na zakup biletu lotniczego w wysokości 4.533,40 zł, stanowiące jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca Spółki. Według NUS w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. ww. wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, jako nie związany z osiągniętymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności.

NUS, odnosząc się do zaniżenia przez Spółkę wartości "kosztu własnego" sprzedanych towarów o 1.813.830 zł (naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.p.) i w związku z tym zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, że metodą kompletną sprawdził wszystkie dowody zakupu towarów i podsumowania zapisów analitycznych konta "Rozliczenie zakupu" (służy do ewidencji po stronie "Wn" zakupu towarów; strona "Ma" odzwierciedlała koszt sprzedanych towarów według cen zakupu). Zsumowanie zapisów analitycznych po stronie "Wn" ww. konta wskazało, że wartość zakupionych towarów wynosiła 3.299.845,25 zł, a nie jak wykazała Spółka 1.486.015,25 zł. NUS sprawdził też metodą kompletną faktury i inne dowody zakupu (SAD) z zapisami na ww. koncie po stronie "WN" – zaewidencjonowane faktury. Również wskazały, że spółka zakupiła towar o wartości większej o 1.813.830 zł.

Spółka 22 kwietnia 2008r. podnosiła, że w 2006r. spisała zobowiązania zagraniczne importowe, z lat 1997-2001 od firm, które zaprzestały działalności (1.813.830 zł), ale nie zgłosiły roszczeń o spłatę lub zwrot towaru. Towar zabezpieczono i przeniesiono do oddzielnego magazynu zwrotu. Spółka spisała ww. zobowiązania z wartością wydzielonego towaru z magazynu towarów trudno zbywalnych. Import odbywał się za potwierdzeniem dokumentów SAD, ale dokumentów brak. Okoliczności te potwierdziła prokurent Spółki J. D. 28 kwietnia 2008r. oraz Spółka w piśmie z 5 stycznia 2009r. podnosząc, iż transakcje z firmami francuskimi i włoską dotyczyły zakupów od 1999r. do 2001r., ale dokumenty zniszczono. Czynność umieszczenia w odrębnym magazynie dokumentuje MM1 z 31 grudnia 2006r. Spółka nie zapłaciła za te towary, więc nie ma do nich prawa.

NUS wskazał, że w toku kontroli Spółka nie złożyła dowodów potwierdzających te okoliczności. Przedłożony 14 grudnia 2010r. MM1/06 zawiera wykaz towarów (okulary optyczne i słoneczne), ich ilość, kraj pochodzenia, ceny jednostkowe i grupy. Nie załączono do niego dowodów źródłowych. NUS stwierdził, że w sprawie chodzi o brak ucięcia w 2006r. towarów nabytych w 2006r., a nie w latach 1999-2001. Wynika to zarówno z dowodów źródłowych – faktur zakupu wystawionych w 2006r., lub otrzymanych w styczniu 2006r. za grudzień 2005r. -sprawdzonych metodą kompletną, jak też z tego, że w księgach podatkowych Spółki nie ma zapisów dotyczących przeszacowania towarów i odpisania zobowiązań względem firm zagranicznych, jako przedawnionych w latach 1999-2001 (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.p.).

NUS, mając na względzie stwierdzone 8 czerwca 2011r. w protokole z badania ksiąg podatkowych nieprawidłowości (nierzetelności, wadliwości), treść art. 45 ust. 2, art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 1 i art. 69 ust. 1 u.r. i art. 27 ust. 2 u.p.d.p. podniósł, że 2 kwietnia 2007r. Spółka złożyła bilans sporządzony na 31 grudnia 2006r. (wyłącznie stan aktywów i pasywów - bez rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2006r., bez danych z otwarcia na 1 stycznia 2006r.) i załącznik do CIT-8 za 2006r. Spółka 4 sierpnia 2008r. złożyła nową wersję bilansu zawierającego zestawienie aktywów i pasywów za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. Spółka nie złożyła też informacji dodatkowej, wprowadzenia do sprawozdania zawierającego opis przyjętych zasad rachunkowości, uchwały zatwierdzającej bilans, proponowanego podziału zysku. Z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego dla W. KRS wynika, że Spółka nie złożyła też sprawozdań finansowych za lata 2004-2006.

NUS stwierdził, że skoro Spółka nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2006r. zgodnie z przepisami u.r., w postępowaniu wykorzystano dane wynikające z bilansu zamknięcia 2005r., złożonego 31 marca 2006r., zaś dane zawarte w nowej wersji bilansu z 4 sierpnia 2008r. nie odzwierciedlały wartości aktywów i pasywów wykazanych w bilansie z 2 kwietnia 2007r.; nie wskazano w nim też danych dotyczących przychodów i kosztów. Sporządzenie za ten sam okres kilku bilansów z różnymi danymi świadczy o nieprzedstawianiu stanu faktycznego operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W rachunku zysków i strat z 2 kwietnia 2007r. wynik finansowy brutto wynosił 83.644,78 zł, gdy z zestawienia obrotów i sald z 4 sierpnia 2008r. wynikało, iż wynosi on 14.182,84 zł.

Spółka ani w czasie kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła do wglądu remanentu towarów handlowych. Pracownicy magazynowi (M. G., P. G., T. K.) i E. T. (pracownik zajmujący się organizacją pracy przedstawicieli handlowych, koordynacją dostaw, sprzedaży i wystawianiem faktur) przesłuchiwani 29 kwietnia 2008r. oświadczyli, że nie posiadali odpowiedzialności majątkowej; nie pamiętają, aby uczestniczyli w spisie z natury towarów handlowych. J. D. - prokurent przesłuchiwana 28 kwietnia 2008r. zeznała, iż w 2005r. i 2006r. nie była przeprowadzana inwentaryzacja towarów, bo Spółka była i jest firmą rodzinną. Sporządzano wykaz ilościowy, wartościowy i w asortymencie cenowym towarów znajdujących się w magazynie. Główna księgowa p. G. zeznała 22 kwietnia 2008r., iż w Spółce nie przeprowadzano inwentaryzacji. Ww. pracownicy magazynowi 21 stycznia 2009r. zeznali, że liczyli tylko ilości przyjmowanych sztuk towaru, dane spisywali na karteczkach i przekazywali E. T.. Znali tylko podział na okulary przeciwsłoneczne zwane "słońce" i oprawki optyczne zwane "optyka". Nie widzieli faktur zakupu, nie wystawiali dowodów dokumentujących ilość i asortyment przyjmowanego do magazynu lub wydawanego z magazynu towaru. Nie wiedzieli ile i jaki asortyment towaru mają na stanie. Nie prowadzili ewidencji magazynowych.

W związku z tym NUS uznał, że Spółka nie przeprowadziła na 31 grudnia 2005r. i 31 grudnia 2006r. spisu z natury towarów handlowych, wbrew art. 26 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 u.r.

Spółka nie prowadziła także kartotek magazynowych, bądź innej ewidencji ilościowo-wartościowej oraz nie opisała tego w zasadach rachunkowości, naruszając art. 17 ust.1 pkt 5 i ust. 2 u.r. Brak określenia przez Spółkę zasad odpisywania w koszty wartości sprzedanych towarów narusza art. 34 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.r.

NUS odwołując się do treści art. 24 u.r. i art. 193 § 1, 2, 3 O.p. wskazał, dlaczego i w jakiej części księgi podatkowe Spółki za 2006r. były nierzetelne (nieujęcia w przychodach faktur korygujących wystawionych P. - 171.500 zł, zaniżenia kosztu własnego sprzedanych towarów o 1.813.830 zł, nieujęcia w przychodach sprzedaży towarów w cenach zakupu - 1.813.830 zł, zawyżenia kosztu własnego sprzedanych towarów w cenach zakupu o 128.985,13 zł, w związku z nieujęciem w księgach faktur korygujących wystawionych P.. W zakresie pozostałych nieprawidłowości księgi Spółki uznano za niezgodne z przepisami u.p.d.p. i u.r. W konsekwencji nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2006r.

NUS wskazał, że pominięcie ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym uprawniało do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. NUS uzasadniając wybór metody oszacowania wskazał, że nie było możliwe zastosowanie:

a) metody porównawczej wewnętrznej - art. 23 § 3 pkt 1 O.p., bo w toku postępowania podatkowego stwierdzono rozbieżności w zakresie danych z bilansu za 2005r., będącym bilansem otwarcia ksiąg rachunkowych na 1 stycznia 2006r. Spółka nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2005r. i 2006r. w wersji porównawczej i nie przedłożyła uchwał zatwierdzających sprawozdania finansowe;

b) metody porównawczej zewnętrznej - art. 23 § 3 pkt 2 O.p., bo nie stwierdzono istnienia podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaży hurtowej okularów słonecznych i sprzętu optycznego, na terenie właściwości urzędów skarbowych, do których wystąpiono o informacje;

c) metody remanentowej - art. 23 § 3 pkt 3 O.p., bo Spółka nie sporządzała inwentaryzacji środków trwałych i obrotowych drogą spisu z natury;

d) metody produkcyjnej - art. 23 § 3 pkt 4 O.p., bo Spółka nie była producentem towarów będących przedmiotem jej działalności;

e) metody kosztowej - art. 23 § 3 pkt 5 O.p., bo można ją zastosować, gdy ewidencja kosztów jest prawidłowa, podmiot stosuje jasno określone kryteria kalkulacji kosztów i tzw. "marży kosztowej", co nie miało miejsca w sprawie;

f) metody udziału dochodu w obrocie - art. 23 § 3 pkt 6 O.p., gdyż nie sposób ustalić wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i usług, bo wyłącznie na fakturach zakupu widniała szczegółowa klasyfikacja przyjmowanego towaru, natomiast na fakturach sprzedaży spółka podawała jedynie dwa kryteria: "oprawki optyczne", "okulary przeciwsłoneczne. Spółka wbrew art. 17 ust. 1 pkt 5 u.r. nie prowadziła też analityki w zakresie przychodu i rozchodu towarów handlowych. Spółka nie prowadziła inwentaryzacji, pracownicy magazynowi nie sprawdzali ilości przyjętego towaru z fakturą, nie wystawiali dokumentu potwierdzającego ilość przyjętego towaru na stan; Spółka nie przeprowadziła na dzień 31 grudnia 2005r. i 31 grudnia 2006r. spisu z natury towarów handlowych. Nie było zatem możliwe ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. Metoda ta jest metodą stricte analityczną i może służyć weryfikacji ustaleń dokonanych innymi metodami.

NUS stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Koszt własny sprzedanych towarów w cenach zakupu ustalono na podstawie danych z faktur zakupu, z bilansu (stany remanentowe), natomiast przychód ze sprzedaży towarów na podstawie kosztu własnego według cen zakupu powiększonego o marżę wyliczoną na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę, z uwzględnieniem jej wyjaśnienia, co do wysokości stosowanych marż handlowych. Wyliczenia marży dokonano na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę, odrębnie ze sprzedaży krajowej i zagranicznej oraz zwrotu towarów handlowych. Sposób określenia wartości oszacowanego przychodu określono na s. 10-13 decyzji.

15. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i postanowienia NUS z [...] czerwca 2009r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie, uznając, że naruszały:

1) art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak oceny istotnej części materiału dowodowego:

a) protokołów czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Spółki w 2006r., bez wskazania faktów, które na podstawie tych dowodów uznano za udowodnione i czy tym dowodom dano wiarę, a jeśli tak to w jakim zakresie;

b) zeznań świadków (przedstawicieli handlowych i pracowników Spółki zatrudnionych w 2006r.) - bez wskazania faktów, które na podstawie tych dowodów uznano za udowodnione i bez wskazania, czy tym dowodom dano wiarę, a jeśli tak to w jakim zakresie;

2) art. 191 O.p. i przyjęcie niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w świetle całego materiału dowodowego, że spisanie zobowiązań Spółki - 1.813.830 zł z wartością wydzielonego towaru w tej wysokości nie wyjaśnia przyczyn zapisów na koncie 3000000 "Rozliczenie zakupów" ujawnionych i zakwestionowanych w czasie kontroli zakończonej protokołem z 15 maja 2008r.;

3) art. 189¹ k.p.c. w związku z art. 199a § 3 O.p. przez ustalenie istnienia niesprecyzowanych dostaw towarów handlowych w 2006r., rzekomo dokonanych przez Spółkę, bez wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, że Spółka sprzedała określone towary określonym podmiotom;

4) art. 193 § 4 O.p. na skutek pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych, z powodu zaniżenia sprzedaży, na podstawie dowolnych, jednostronnych ustaleń pozostających bez związku z istotną częścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, o czym mowa w zarzutach 1a i 1b;

5) art. 189 O.p. na skutek nałożenia na Spółkę w wezwaniu z 16 września 2010r. obowiązku przedłożenia materiałów dowodowych, które NUS już posiadał;

6) art. 187 w związku z art. 189 O.p. przez przeprowadzenie ustaleń faktycznych bez umożliwienia Spółce wykonania wezwania z 16 września 2010r. dotyczącego przedłożenia materiałów oznaczonych w tym wezwaniu, z powodu zatrzymania dowodów, po ich wyłączeniu postanowieniem z [...] grudnia 2010r.;

7) art. 188, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego i przyjęcie, że dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

8) art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p. i art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. z 2011r. Nr 43, poz. 224, zwana dalej "u.j.p.") przez dokonanie ustaleń na podstawie obcojęzycznego materiału dowodowego, bez powołania biegłego tłumacza przysięgłego;

9) art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p. i art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p. przez dokonanie ustaleń w decyzji na podstawie faktur zakupu wystawionych w języku angielskim, co do których na podstawie postanowienia z [...] listopada 2010r. powołano biegłego tłumacza języka francuskiego;

10) art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p. i art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p. przez dokonanie ustaleń w decyzji na podstawie faktur wystawionych w języku angielskim, co do których na podstawie postanowienia z [...] listopada 2010r. powołano biegłego tłumacza języka włoskiego;

11) art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych uzupełnione materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności uzupełnione o dowody wymienione w zarzutach 1a i 1b odwołania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 23 § 2 O.p. na skutek nie wskazania faktów i dowodów, które uniemożliwiają odstąpienie na zasadzie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

13) art. 23 § 5 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie w zestawieniu dokonanym w decyzji, zakupów etui, części zamiennych do okularów i materiałów reklamowych udokumentowanych fakturami będącymi w posiadaniu Spółki;

14) art. 23 § 5 w związku z art. 191 O.p. na skutek zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania dającej rezultaty niedostatecznie zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania i ustalenie zawyżonej wysokości przychodów przez ujęcie w decyzji remanentu końcowego - [...] zł bez powiększenia o wartość towarów trudno zbywalnych wycenionych według ceny zakupu na 1.830.813zł, których przeszacowanie "spisanie" z zobowiązaniami zakwestionowano.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z: korespondencji (faks z 21 stycznia 2003r.), umowy dystrybucji z 1 marca 2001r., wezwania z 19 lutego 2003r., pisma z 11 marca 2003r., upomnienia z 26 stycznia 2004r., pozwu z 30 czerwca 2004r., nakazu zapłaty wydanego przez Sąd w Várese (Włochy) 17 listopada 2004r., dowodu z dokumentów handlowych (faktur, umów, dokumentacji magazynowej) znajdujących się w posiadaniu następców prawnych firm zagranicznych wymienionych w decyzji NUS, dowodu z ksiąg rachunkowych firm zagranicznych i dowodu z dokumentów SAD znajdujących się w dyspozycji organów celnych dotyczących transakcji zakupu towarów od firm zagranicznych oraz dowodu z ewidencji analitycznej rozrachunków z poszczególnymi dostawcami za 2005r. prowadzonej dla firm zagranicznych.

16. DIS decyzją z [...] sierpnia 2012r. uchylił ww. decyzję NUS z [...] września 2011r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2006r. na 146.997 zł, podając, że powodem uchylenia ww. decyzji NUS było wyłącznie uznanie za zasadny zarzutu Spółki o naruszeniu przez NUS art. 23 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie w koszcie własnym sprzedawanych towarów 3 faktur z A. (z 24 lutego, 28 marca i 28 kwietnia 2006r.) i 2 faktur z D. S.p. A. (z 12 czerwca i 21 listopada 2006r.), które zawierały pozycje dotyczące materiałów reklamowych i wzorników. DIS ustalił koszt własny sprzedanych towarów w wysokości 3.681.010,67 zł, przeliczając koszt z waluty obcej według kursu średniego NBP z dnia jego poniesienia. Tym samym wartość przychodu ze sprzedaży towarów handlowych określił na 5.437.957,06zł, a wartość przychodów ogółem na 5.376.402,06 zł.

Z uzasadnienia decyzji z [...] sierpnia 2012r. wynika, że DIS, po przedstawieniu stanu sprawy (s. 1-20), w pozostałej części nie uznał zarzutów odwołania i podtrzymał ustalenia faktyczne NUS oraz zgodził się z podstawą prawną wskazaną przez organ pierwszej instancji.

DIS, odnosząc się do sprzedaży przez Spółkę na rzecz "P." stwierdził, że choć Spółka skorygowała przychody o 171.500 zł, nie skorygowała kosztów o koszt własny sprzedaży w cenach zakupu (128.985,13 zł). DIS w zakresie kosztów uzyskania przychodów podzielił w całości ustalenia NUS.

DIS ustalił, na podstawie faktur zakupów, że Spółka nabyła towary za 3.299.845,25 zł (zał. 37-49 do protokołu kontroli), a zaewidencjonowała jedynie 1.486.015,25zł. Kwota 1.813.830 zł stanowi więc różnicę między tymi wartościami. Ewentualne umorzenie zapasów z lat ubiegłych, nawet po ich właściwym udokumentowaniu, pozostaje bez wpływu na ww. różnicę. NUS prawidłowo więc zwiększył koszty uzyskania przychodów Spółki, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p., o 1.813.830 zł. NUS nie negował też, iż podatnicy mają prawo do aktualizacji wyceny towarów handlowych. Spółka dokonała jednak przeszacowania towaru 1.813.830 zł dopiero w postępowaniu podatkowym - po zamknięciu roku obrotowego - 2006r., naruszając art. 12 ust. 2 pkt 1, ust. 4, 5 u.r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty). Na mocy art. 27 ust. 1 u.p.d.p. zapisy z zamkniętych ksiąg stanowią podstawę do sporządzenia i złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Z art. 81b O.p. wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, co jest równoznaczne z zawieszeniem prawa do korygowania przez podatnika zapisów w księgach, na podstawie których ta deklaracja (zeznanie) została sporządzona.

Spółka 29 lipca 2008r. wskazała, że w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym "wprowadziła nowe księgowania dotyczące kont 300 "Rozliczenie zakupu" i 330 "Towary handlowe", które pozwalają na uwidocznienie zakupu towarów w 2006r. i udowadniają, że towaru (1.813.830 zł) nie kupiono i nie sprzedano w 2006r., lecz pochodzi z zakupów w latach poprzednich. Towar przeszacowano do 183,26 zł (0,01 gr za sztukę) i zaksięgowano na koncie 769 "Pozostałe koszty operacyjne". Spółka 29 lipca 2008r. - ze względu na ww. zmiany -przekazała bilans za 2006r. uwzględniający - według niej - stany magazynowe i salda rozrachunkowe po zmianach. Główna księgowa Spółki przesłuchana 16 grudnia 2008r. stwierdziła, że księgowania, poprawki przedstawione w postępowaniu podatkowym dotyczące kont 330, 300, 392, 769, 760, 340 sporządzono w lipcu 2008r., w celu uwiarygodnienia, że ww. towarów nie sprzedano poza ewidencją.

DIS, odnosząc się do zarzutu braku oceny istotnej części materiału dowodowego (protokołów czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Spółki w 2006r.) wskazał, że badanie transakcji z kontrahentami zagranicznymi czy krajowymi nie może przesądzić czy Spółka obracała towarem poza ewidencją, gdy z zapisów na kontach księgowych wynika, że Spółka zaniżyła koszt własny sprzedanych towarów o 1.813.830 zł. Natomiast protokół "z czynności podjęcia dokumentów" z 15 stycznia 2009r. w toku czynności sprawdzających nie mógł stanowić dowodu, zgodnie z decyzją DIS z [...] czerwca 2010r., więc NUS postanowieniem z [...] grudnia 2010r. wyłączył z akt sprawy dokumenty wskazane w ww. protokole. Spółka, mimo wezwań, nie przedstawiła żadnych dokumentów. DIS wskazał, że z powodu braku dokumentów, na podstawie których sporządzono pierwotny protokół z badania ksiąg podatkowych, doręczony Spółce 6 maja 2009r., NUS 8 czerwca 2011r. sporządził nowy protokół, pomijając nieprawidłowości opisane w pierwszym protokole (w tym brak ujęcia sprzedaży na rzecz M. M. i F. M. N.), o czym Spółkę powiadomiono w odpowiedzi z 20 lipca 2011r. na zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg. NUS nie ujął więc w decyzji z [...] września 2011r. nieprawidłowości opisanych w pierwszym protokole.

DIS stwierdził też, że NUS mógłby się odnieść do materiału z czynności sprawdzających, po porównaniu ich z zapisami na kontach księgowych (w tym 700 – sprzedaż wyrobów, na których ujmowane były przychody), ale wyłączono je z akt postępowania, na mocy ww. postanowienia z [...] grudnia 2010r., zaś Spółka mimo dwukrotnych wezwań z 16 września 2010r. i 11 marca 2011r. nie przekazała ich.

DIS - odnosząc się do zarzutu braku oceny zeznań świadków - wskazał, że NUS odniósł się do przesłuchań pracowników magazynowych oraz pracownika biurowego (E. T.) na s. 9-10 decyzji. NUS w odpowiedzi na zarzuty do protokołu z badania ksiąg z 8 czerwca 2011r. wskazał, że zeznania świadków (w tym przedstawicieli handlowych) nie świadczą, że towar nie był sprzedawany poza ewidencją, gdyż świadkowie nie posiadali wiedzy w tym zakresie, nie wystawiali faktur i nie sprzedawali towaru. NUS występował do Naczelników innych urzędów skarbowych o przesłuchanie szeregu świadków. P. C. (NUS w Z., 26.02.2009r., k. 1563-1569 akt administracyjny), P. K. (NUS w Ł., 09.03.2009r., k. 1680-1681 akt administracyjny), W. S. – (NUS w Ł., 12.03.2012r., k. 1689- 1692), Z. G. (NUS w O., 16.03.2012r., k. 1709-1711) oświadczyli, że ich praca polegała na zbieraniu zamówień od zakładów optycznych, nie sprzedawali okularów optycznych, nie odbierali towaru ze Spółki, nie wystawiali faktur sprzedaży, nie pobierali należności za towar. A. U. (NUS w C., 05.03.2009r., k. 1666-1668) zeznał, że sprzedawał okulary słoneczne i oprawki do okularów korekcyjnych do zakładów optycznych. Towar wydawała p. T., fakturę za sprzedany towar wystawiała Spółka, czasami też odbierał zapłatę za towar przekazując ją prezesowi Spółki (G. C.) albo p. T., jednak w większości klienci dokonywali wpłat przelewem. Dokładnie nie pamięta, w jaki sposób kwitował odbiór gotówki za towar i jakim dokumentem Spółka potwierdzała odbiór pieniędzy. A. P. - nie odebrał wezwania na przesłuchanie, a T. Ż. 2 razy nie stawił się na przesłuchanie.

Spółka, mimo wezwań z 16 września 2010r. i 11 marca 2011r. nie przedłożyła m.in. dokumentów potwierdzających asortymentowy przychód i rozchód towarów. Na fakturach sprzedaży nie podawała symbolu towaru, posługując się terminologią oprawy optyczne i okulary słoneczne; nie przeprowadziła też spisu z natury towarów ani na 31 grudnia 2005r. ani na 31 grudnia 2006r. Nie udzieliła NUS odpowiedzi na pytanie z 23 marca 2009r. od kogo pochodziły, czego dotyczyły zewidencjonowane wpłaty na jej rzecz (łącznie 1.870.786 zł) na koncie "K." ("wpłata G. C." -łącznie 972.300zł, "wpłata z salda" - 173.586 zł), przelewy na rachunki bankowe Spółki od "P." - 724.900 zł.

DIS - odnosząc się do zarzutu niezgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcia, że spisanie zobowiązań Spółki (1.813.830 zł) z wartością wydzielonego towaru nie wyjaśnia przyczyn zapisów na koncie 3000000 "Rozliczenie zakupów" - wskazał, że Spółka nie posiadała żadnych dokumentów źródłowych na potwierdzenie swoich wyjaśnień. Załączony dopiero w postępowaniu podatkowym dokument MM1/06 (2 grudnia 2010r.) zawierał jedynie wykaz towarów (okulary słoneczne, optyczne), ich ilość, kraj pochodzenia, ceny jednostkowe, grupy. Podatnicy mają prawo do aktualizacji wyceny towarów handlowych, ale Spółka przeszacowała towar dopiero w toku postępowania podatkowego, czyli po zamknięciu roku obrotowego (pismo Spółki z 29 lipca 2008r.). Fakt ten potwierdziła główna księgowa Spółki podczas przesłuchania 16 grudnia 2008r. Działanie to narusza art. 12 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i 5 u.r. w związku z art. 9 u.p.d.p. i art. 81b O.p.

DIS podniósł, że do celów podatkowych wartość zobowiązań, które uległy przedawnieniu stanowi u dłużnika przychód z działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu p.d.p. Przychodem jest wartość zobowiązań umorzonych lub przedawnionych (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.p.). Spółka jednak nie zwiększyła przychodów o sporne 1.813.830 zł, lecz zaniżyła o tę kwotę koszt własny sprzedanych towarów w cenach zakupu w 2006r., co spowodowało zaniżenie przychodów o tę kwotę, powiększoną o marżę. W związku z tym twierdzenie Spółki, że dokonała spisania przedawnionych zobowiązań nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem DIS - wbrew stanowisku Spółki – źródłem kwestionowanych zapisów była sprzedaż towarów handlowych nieujawniona w księgach podatkowych. DIS podniósł też, że nie wszystko, co zgodnie z przepisami u.r. odnoszone jest na przychody stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.p. Tak samo nie wszystkie wydatki księgowane jako koszty operacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Również wycena bilansowa składników majątku obrotowego lub ich przecena w przypadku częściowej utraty ich wartości, jest jedynie bilansowym wyliczeniem ich wartości w cenie sprzedaży i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.p.

Nawet zakładając, że Spółka dokonała przeszacowania ww. towarów (1.830.813zł) w 2006r., nie stanowiłoby to kosztu uzyskania przychodów. Dla celów podatkowych wpływ z tego tytułu powstałby z chwilą ich sprzedaży. Przychodem byłaby wówczas wartość towarów uzyskana w cenie faktycznie z ich sprzedaży, a kosztem uzyskania byłaby ich wartość w cenie zakupu. Obniżka wartości rzeczowych składników majątku obrotowego dokonana zgodnie z przepisami u.r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie są to bowiem koszty poniesione, lecz ustalone jedynie dla celów urealnienia wyniku, z ekonomicznego punktu widzenia.

DIS - odnosząc się do twierdzeń Spółki, że miała prawo i obowiązek odpisania zobowiązań powstałych w latach 1997-2001 jako przedawnionych - wskazał, iż przedawnienie roszczeń majątkowych normuje k.c. Na gruncie prawa bilansowego, przedawnione zobowiązania odnosi się na konto pozostałych przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.r.) w korespondencji z kontem rozrachunków z dostawcami, ale do celów podatkowych wartość zobowiązań, które uległy przedawnieniu stanowi u dłużnika przychód z działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu p.d.p. Twierdzenie Spółki, że spisała przedawnione zobowiązania, nie znajdowało uzasadnienia. Spółka nie przedstawiła też dowodów od wierzycieli, którzy wystąpiliby o umorzenie zobowiązań w ww. wysokości, ani dwustronnych porozumień o wygaśnięciu długu (art. 508 k.c.).

Do nabycia towarów doszło w 2006r., co wynika z faktur zakupu opiewających na 3.299.845,25zł. W księgach umieszczono jedynie zakupy o wartości: 1.486.015,25zł, zaś do dokumentu MM1/06 nie załączono dokumentów źródłowych. Zeznania głównej księgowej, dotyczące spisania zobowiązań, nie mają potwierdzenia w zapisach na kontach, a Spółka nie występowała o przesłuchanie innych świadków z tego zakresu.

Bezzasadny był więc zarzut naruszenia art. 191 O.p. - ustalenia NUS nie były dowolne, miały potwierdzenie w fakturach zakupu i fakturach korygujących. Materiał z czynności sprawdzających nie mógł być wykorzystany, o czym mowa w decyzji DIS z [...] czerwca 2010r., Spółka nie przedłożyła kont zespołu 700. Wyjaśniono także dlaczego materiał dowodowy w postaci zeznań pracowników Spółki i jej przedstawicieli handlowych nie mógł wpłynąć na zmianę stanowiska organu.

Bezzasadny był też zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. W protokole z badania ksiąg z 8 czerwca 2011r. wskazano, dlaczego księgi Spółki za 2006r. są nierzetelne i pozbawione mocy dowodowej, w jakim zakresie.

DIS za chybiony uznał zarzut naruszenia art.189¹ k.p.c. w związku z art. 199a § 3 O.p. i podkreślił, że poza zakresem ostatniego z przepisów pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyroki NSA z: 16 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 548/09, 29 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1497/08). Wystąpienie do sądu o ustalenie niesprecyzowanych dostawców towarów w 2006r. oznaczałoby przerzucanie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego.

DIS – odnosząc się do niezwrócenia Spółce materiałów dowodowych zebranych z uchybieniami procesowymi, o których mowa w decyzji DIS z [...] czerwca 2010r., przez co uniemożliwiono jej wykonanie wezwania z 16 września 2010r. oraz, że podatnik nie ma obowiązku, na mocy art. 189 § 1 O.p. składać dowodów będących w jego posiadaniu – stwierdził, że NUS po podjęciu kilku bezskutecznych prób oddania kopii faktur sprzedaży i oryginałów faktur eksportowych, dokumentów SAD w siedzibie Spółki, zgodnie z jej wnioskiem, przesłał pocztą kopie ww. dokumentów 9 lutego 2011r. (odebrane 24 lutego 2011r. - potwierdzeniem odbioru). Spółka od 24 lutego 2011r. dysponowała więc dokumentami, o które NUS zwrócił się 16 września 2010r. i 11 marca 2011r. i powinna je przechowywać, zgodnie z art. 86 § 1 i art. 70 § 1 O.p. do końca 2012r. Spółka, mimo wydłużenia, na jej prośbę terminu, stosownie do art. 189 O.p., nie przedłożyła tych dokumentów. DIS wyjaśnił też, że niemożliwy był zwrot Spółce, mimo jej pism z 2 grudnia 2010r. i 31 marca 2011r., dokumentów wyłączonych z materiału dowodowego 1 grudnia 2010r., o których mowa w protokole z 15 stycznia 2009r. DIS na tej podstawie uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 187 w związku z art. 189 O.p.

DIS - w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych postanowieniem z [...] czerwca 2009r. (powołanie biegłego w zakresie szacowania towarów wyszczególnionych na dowodzie MM1/06 oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów handlowych - faktur, umów, dokumentacji magazynowej, znajdujących się w posiadaniu następców prawnych firm, których zobowiązania spisano (B., A., L., L.S.P.A., B. S.A.), za pośrednictwem Ministra Finansów Polski, Francji i Włoch, w trybie art. 305c O.p. – co do daty i warunków dostaw towarów wymienionych w dokumencie MM 1/06 z 31.12.2006r. – uznał go za niezasadny. Podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ale nie są zobligowane do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie w sprawie. Tym bardziej, że Spółka w toku kontroli złożyła jedynie wykaz 5 firm z kwotami zobowiązań. Dokument MM1/06 złożyła dopiero w postępowaniu podatkowym 14 grudnia 2010r. bez dowodów źródłowych. Wartość towaru widniejąca na dowodzie MM1/06 była znana i zgodna z zapisami na kontach zobowiązań. Uznanie więc przez NUS, że nie ma podstaw do powołania biegłego na okoliczność szacowania wartości towarów na ww. dowodzie, która była znana, DIS uznał za prawidłowe i nienaruszające art. 197 § 1 O.p., tym bardziej, że Spółka nie przedstawiła innej dokumentacji, która mogłaby podlegać ocenie biegłego.

Dodatkowo DIS wykazał, że dokonaną w 2006r. kwotę zakupów 1.813.830 zł, której niezaewidencjonowano – dokumentują znajdujące się w aktach faktury – dokumenty źródłowe (inny dowód w rozumieniu art. 188 O.p.). Spółka wyjaśniła natomiast, że towary na dowodzie MM1/06 zakupiła w latach 1997-2001 – więc nie ma potrzeby występowania do Ministra Finansów kiedy doszło do dostaw (data, warunki) w związku z przesunięciami magazynowymi wskazanymi na tym dokumencie. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 187 i art. 180 O.p.

DIS - w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 O.p. związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p. przez dokonanie ustaleń na podstawie obcojęzycznego materiału dowodowego, bez powołania biegłego tłumacza przysięgłego, albo powołania niewłaściwego tłumacza na podstawie postanowienia z [...] listopada 2010r. – stwierdził, że w decyzji DIS z [...] czerwca 2010r. wskazał, iż NUS w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien rozważyć, czy z uwagi na wysokie koszty nie przetłumaczyć części faktur, jeżeli ich treść jest analogiczna do pozostałych i faktury różnią się jedynie wartością. Z uwagi na to zarzut niewykonania ww. zalecenia DIS, przez nieprzetłumaczenie całego obcojęzycznego materiału, jest bezzasadny. NUS w związku z przyjętą metodą szacowania, prawidłowo uznał, że niezbędna byłaby jedynie analiza treści faktur zakupu, na których znajdowało się etui i części zamienne do okularów. NUS wzywał też Spółkę 16 września 2010r. i 11 marca 2011r. do przedłożenia ilościowego i wartościowego zestawienia zakupionych etui i części zamiennych do okularów, które według Spółki nie podlegały sprzedaży oraz kserokopii faktur zakupu. Spółka nie przedłożyła ww. dokumentów. NUS powołał też biegłych tłumaczy przysięgłych języka angielskiego, francuskiego, włoskiego, niemieckiego, a do tłumaczenia wybrano faktury zakupu wystawione przez kontrahentów Spółki, zawierające największy asortyment zakupionego towaru. W przypadku zakupu jednorazowo niewielkiego asortymentu towaru, przetłumaczono kilka faktur od danego kontrahenta. Jeśli dany towar występował na przetłumaczonej fakturze i następnie powtarzał się na fakturze nieprzetłumaczonej, oznaczało to taki sam artykuł. Również mimo, że tłumaczenie wybranych dokumentów powierzono biegłym niewłaściwych specjalności, ostatecznie tłumaczeń dokonali biegli właściwych specjalności (faktur wystawionych w języku angielskim - tłumacz języka angielskiego P. M., zaś faktur wystawionych w języku francuskim biegły – tłumacz języka francuskiego A. T.).

Nieprzetłumaczenie wszystkich dokumentów sporządzonych w języku obcym nie świadczyło, że naruszono art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p. Brak jest podstaw do twierdzenia, że NUS nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

DIS w odniesieniu do zarzutów o naruszeniu art. 23 i art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p. wskazał, że oszacowane podstawy opodatkowania ma miejsce, gdy brakuje dokumentacji albo jest ona niekompletna. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. NUS mógłby się odnieść do materiału z czynności sprawdzających, dotyczących sprzedaży, po porównaniu go z zapisami na kontach księgowych Spółki, ale wyłączono je z akt 1 grudnia 2010r. Spółka, mimo dwukrotnego wezwania nie przesłała oryginałów tych dokumentów, więc NUS w protokole z badania ksiąg podatkowych z 8 czerwca 2011r. pominął nieprawidłowości opisane w protokole z 4 maja 2009r., stwierdzone w wyniku porównania materiału z czynności sprawdzających z zapisami na kontach księgowych; wyjaśnił też, dlaczego uznał księgi Spółki za 2006r. za nierzetelne i pozbawił je mocy dowodowej (zaniżenie kosztu własnego sprzedanych towarów według cen zakupu, zaniżając tym samym przychody). Również w decyzji NUS znajdują się ustalenia dotyczące pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych. DIS wskazał, że NUS w sposób należyty na 3 stronach wyjaśnił dlaczego zrezygnował z metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. i uzasadnił swój wybór. DIS powołał orzeczenia sądów, które potwierdzają prawidłowość stanowiska NUS (wyroki NSA z: 17 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1215/08, 21 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 1682/10, 24 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 974/06; wyrok WSA w Gdańsku z 8 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 736/09, wyrok SN z 18 grudnia 2003r. sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49).

DIS podkreślił, że Spółka w 2006r. nie dokonała przeszacowania towarów, uczyniła to dopiero na etapie postępowania podatkowego, do czego nie miała prawa, zgodnie z art. 81b O.p., nie uwidoczniła również w księgach towarów trudno zbywalnych. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 23 § 5 w związku z art. 191 O.p. NUS nie negował prawa Spółki do aktualizacji towarów handlowych, ale na etapie postępowania kontrolnego nie stwierdzono na kontach księgowych zapisów dotyczących "spisania" czy przeszacowania wartości towarów trudno zbywalnych. Domaganie się od NUS zmiany remanentu końcowego o wartość towarów trudno zbywalnych, wycenionych w toku kontroli, nie miało uzasadnienia. Wartość remanentu nie miała też znaczenia przy ustaleniu podstawy opodatkowania w p.d.p., gdy Spółka prowadziła księgi rachunkowe.

DIS, odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie kserokopii dowodów nie poświadczonych za zgodność z oryginałem, sporządzonych w języku obcym, załączonych do odwołania, podniósł, że Spółka nie wskazała jaki wpływ mają one przy określaniu zobowiązania w p.d.p za 2006r. Zgodnie z art. 194a § 2 O.p. strona zamiast oryginału może złożyć odpis, ale poświadczony przez notariusza albo pełnomocnika (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy). W piśmie z 17 lutego 2012r. została wezwana do złożenia oryginałów lub poświadczonych za zgodność kopii dokumentów. Pismem z 9 marca 2012r. Spółka zwróciła się o przedłużenie terminu do 30 marca 2012r. na przedłożenie ww. dokumentów, gdyż oryginały znajdują się w kancelarii prawnej we Włoszech. DIS postanowieniem z [...] marca 2012r. przedłużył termin zgodnie z wnioskiem. Spółka zwracała się o kolejne przedłużenia terminu do złożenia oryginałów dokumentów i ich przysięgłych tłumaczeń pismami z: 1) 29 marca 2012r. - o przedłużenie do 20 kwietnia 2012r., gdyż wystąpiła o ww. dokumenty do Sądu Rejonowego w P., 2) 20 kwietnia 2012r. - o przedłużenie do 20 czerwca 2012r. - przeprowadzenie wyjaśnień w Sądzie Rejonowym w P., 3) 21 maja 2012r. o przedłużenie do 20 lipca 2012r. - konieczność wystąpienia o wydanie odpisów ww. dokumentów do Sądu w Várese (Włochy).

DIS postanowieniami z [...] i [...] kwietnia 2012r. przedłużał termin do złożenia stosownych dokumentów, w ostatnim z postanowień wskazując, że jest on nieprzekraczalny do 20 maja 2012r. DIS w odpowiedzi na pismo Spółki z 21 maja 2012r. odmówił przedłużenia kolejnego terminu, informując jednocześnie, że Spółka może przedłożyć oryginały lub uwierzytelnione zgodnie z art. 194a § 2 O.p. kopie dokumentów z ich tłumaczeniami przysięgłymi do dnia wydania decyzji przez DIS.

Do DIS 16 lipca 2012r. wpłynęło pismo Spółki z 11 lipca 2012r. z dołączonym - jak pisze Spółka odpisem pozwu z 30 czerwca 2004r., odpisem nakazu zapłaty z 17 listopada 2004r. i potwierdzeniem prawomocności z 30 listopada 2005r., które sporządzono w języku włoskim, mimo trzykrotnych wezwań z 17 lutego, 3 kwietnia, 29 maja 2012r. i poinformowania o obowiązku składania pism w języku polskim, szczególnie, jeśli mają stanowić dowód w sprawie i o ich przetłumaczenie przez tłumacza przysięgłego. W związku z tym DIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia z [...] maja 2012r., że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane - w świetle art. 180 § 1 O.p. - za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem (wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2004r. sygn. akt III SA 2512/02, LEX nr 113596). Spółka posiadając kopie obcojęzycznego materiału dowodowego, miała obowiązek wnosząc odwołanie, dostarczyć urzędowe tłumaczenie dokumentacji i przedłożyć oryginalne dokumenty lub ich uwierzytelnione kopie.

DIS wskazał, że postępowanie podatkowe nie może się toczyć w nieskończoność, zgodnie z art. 125 O.p. Przewlekłości postępowania nie mogą usprawiedliwiać wielokrotne wnioski Spółki o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów i złożenie ich w pierwotnej formie mimo wiedzy, w jakiej formie mają być złożone. DIS wyjaśnił, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane w świetle art. 180 § 1 O.p., za dowód w sprawie.

DIS za prawidłowe uznał postanowienie NUS z [...] czerwca 2009r., zaskarżone z ww. decyzją NUS, odmawiającego Spółce przeprowadzenia dowodów: 1) ponownego dowodu z zeznań świadków, gdyż Spółkę powiadomiono o terminie przesłuchania świadka bez wskazania jego imienia i nazwiska, 2) z oględzin dokumentów handlowych wymienionych na k. 30-31 protokołu z badania ksiąg podatkowych przy udziale prokurenta Spółki i E. T., względnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków na istnienie rozbieżności między danymi wynikającymi z faktur zakupu i dowodów PZ (przyjęcie zakupu), 3) z opinii biegłego specjalisty w zakresie szacowania wartości towarów handlowych na dzień 31.12.2006r. wyspecyfikowanych w dokumencie MM1/06, 4) z dokumentów handlowych (faktur, umów, dokumentacji magazynowej) u następców prawnych firm B., A., L., I. S.P.A., B. S.A. za pośrednictwem Ministra Finansów Polski, Francji i Włoch w trybie art. 305c O.p. dotyczących dostaw towarów wykazanych w MM1/06.

DIS wskazał, że zgodnie z art. 190 O.p. organ podatkowy w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków obowiązany jest wyłącznie do podania informacji o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Nie musi podawać danych osobowych świadka. Strona powinna otrzymać takie zawiadomienie przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z treści zawiadomień z 23.12.2008r., 06.01.2009r., 09.01.2009r. i 22.01.2009r. wynika, że NUS każdorazowo podawał termin, godzinę i miejsce przesłuchania świadków. Zawiadomienia te spełniały wymogi art. 190 O.p., a Spółka uczestniczyła w przesłuchaniach świadków.

DIS uznał też, że nie zachodziła potrzeba, stosownie do art. 122 i art. 180 O.p. przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów handlowych na s. 30-31 protokołu badania ksiąg podatkowych i ponownego przesłuchania świadków w ww. zakresie, gdyż z art. 188 O.p. wynika, że żądaniu strony dotyczącemu przeprowadzenia dowodu można odmówić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia w sprawie lub, gdy są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. DIS wskazał, że podstawą zapisów dokonanych na s. 30-31 był załącznik Nr 2 do protokołu z badania ksiąg, sporządzony na podstawie danych wynikających z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów (dostawców) towarów handlowych i dowodów magazynowych PZ (przyjęcie zakupu) sporządzonych przez Spółkę. W zestawieniu sporządzonym na podstawie ww. dowodów wykazano dane dotyczące numeru, daty wystawienia faktury, dostawcy i ilości towaru wykazanego na fakturze. Do każdej z faktur przyporządkowano PZ ze wskazanym nr faktury lub dokumentów SAD i daty, co umożliwiło przyporządkowanie dowodu zakupu (faktury) z PZ. W ww. załączniku Nr 2 wykazano ilości towarów wynikające z faktur zakupu i ilości towarów wykazane na PZ. Na s. 30-31 sporządzono zestawienie w formie opisowej faktur zakupu z odpowiadającym im PZ.

Faktura zakupu, zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 u.r. jest dowodem źródłowym zewnętrznym obcym, od kontrahenta. Dowód PZ stosownie do art. 20 ust. 2 pkt 3 u.r. jest dowodem wewnętrznym, dotyczącym operacji wewnątrz jednostki. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.r. Spółka była zobowiązana prowadzić księgi pomocnicze dla operacji zakupu (obce faktury, inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych). Spółkę wezwano 24 kwietnia 2008r. do opisania schematu przyjmowania i wydawania towarów w 2006r., ale nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. Prokurent Spółki przesłuchiwana 28 kwietnia 2008r. zeznała, że w Spółce w 2005r. i 2006r. nie przeprowadzono inwentaryzacji, bo "jest firmą rodzinną", "mamy wykaz towarów znajdujących się na magazynie ilościowy, wartościowy i w asortymencie cenowo". Pracownicy magazynowi (p. G., p. G. i p. K.) przesłuchiwani 29 kwietnia 2008r. i 18 stycznia 2009r. zgodnie oświadczyli, że nigdy nie widzieli faktur zakupu i nie wystawiali dowodów PZ oraz nie wiedzą kto je wystawiał. Do ich obowiązków należało tylko przeliczenie ilości otrzymanego towaru. Pracownik biurowy p. T. przesłuchiwana 30 kwietnia 2008r. i 21 stycznia 2009r. zeznała, iż nie przeliczała towaru, a dane otrzymane od magazynierów sprawdzała z fakturą zakupu. Nie wystawiała dowodu PZ, nie zachowała karteczek otrzymywanych od magazynierów, bo służyły tylko sprawdzeniu ilości przeliczonego towaru z fakturą. Fakturę przekazywała do działu księgowości.

NUS wezwał 16 stycznia 2009r. Spółkę do przedłożenia kartotek magazynowych potwierdzających przyjęcie i rozchód towarów handlowych za 2006r., w odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż "program magazynowy, na którym prowadzony był przychód i rozchód towarów nie przewidywał kartotek magazynowych dla każdego przyjętego wyrobu".

DIS uznał, że ilości zakupionego towaru wynikają z "innych dowodów" – faktur zakupu. Spółka nie skorzystała też z art. 193 § 8 O.p. i nie przedstawiła organowi dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

DIS stwierdził również, że Spółka składając wnioski dowodowe i powołując się na MM1/06 nie wskazała dowodów źródłowych potwierdzających stan faktyczny i zgodność operacji gospodarczych z ich rzeczywistym przebiegiem. Nieujęcie w podsumowaniu wartości zakupu towarów handlowych dotyczy towarów nabytych w 2006r., więc wycena towarów wyszczególnionych na MM1/06 (złożony w toku postępowania podatkowego), zakupionych - według wyjaśnień Spółki - w latach 1997-2001, których zakupu nie potwierdzono w toku postępowania dowodami zakupu, nie ma znaczenia w sprawie.

17. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS z [...] sierpnia 2012r. i decyzji NUS z [...] września 2011r., zarzucając im naruszenie:

1) art. 286 § 2 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. wskutek zatrzymania materiału dowodowego, pobranego od Spółki w toku "czynności uzupełniających", o których mowa w zawiadomieniu NUS z: 17 lipca 2008r. i 14 stycznia 2009r. uznanych w decyzji DIS z [...] czerwca 2010r. za "uzupełniającą kontrolę podatkową", przeprowadzoną po wszczęciu jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, choć według ww. przepisu nawet w toku legalnej kontroli kontrolujący mogą żądać wydania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli tylko na czas kontroli, a po jej zakończeniu dokumenty podlegają zwrotowi;

2) art. 189 O.p. na skutek nałożenia na Spółkę w wezwaniu z 16 września 2010r. obowiązku przedłożenia dowodów oznaczonych w tym wezwaniu, choć dowody te NUS posiadał i w sposób bezprawny zatrzymywał, choć wówczas nie były jeszcze wyłączone z akt sprawy i nie zostały Spółce zwrócone;

3) art. 189 O.p. na skutek nałożenia na Spółkę w wezwaniu z 11 marca 2011r. obowiązku przedłożenia materiałów dowodowych, które NUS posiadał i bezprawnie zatrzymywał, a brak możliwości posłużenia się tym materiałem nie wynikał z zachowania Spółki, lecz z naruszeń prawa, stwierdzonych decyzją DIS z [...] czerwca 2010r.

4) art. 187 § 1 w związku z art. 189 O.p. na skutek uniemożliwienia Spółce wykonania wezwania z 16 września 2010r., ponowionego 11 marca 2011r., dotyczącego przedłożenia materiałów, z powodu ich bezprawnego zatrzymania przez NUS i w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez przerzucenie na Spółkę skutków wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego na etapie poprzedzającym wydanie przez DIS decyzji z [...] czerwca 2010r.

5) art. 180 §1 O.p., przez dopuszczenie jako dowodu wezwania NUS z 23 marca 2009r., choć dane wykorzystane do przygotowania tego wezwania uznano w decyzji DIS z [...] czerwca 2010r. za zebrane w sposób sprzeczny z prawem, a materiał dowodowy stanowiący źródło tych danych wyłączono z akt sprawy;

6) art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez nietrafną analizę załącznika nr 19 do protokołu kontroli z 15 maja 2008r. (wydruku komputerowego konta 30000000 "Rozliczenie Zakupu" za 2006r.) i przyjęcie, że Spółka nie wykazała w księgach podatkowych wszystkich zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi na jej rzecz w 2006r. (na ww. koncie wykazano przychód towarów według cen zakupu o wartości tylko 1.486.015,25 zł, a nie 3,299.845,25 zł), oraz że dysproporcja na ww. koncie po stronie "Wn" a wartością zakupionych towarów (3,299.845,25 zł) w stosunku do wartości towarów wydanych z magazynu do sprzedaży (1.900.807,92 zł) po stronie "Ma" przy bilansie otwarcia konta z 1 stycznia 2006r. ([...] zł) i bilansie zamknięcia – z 31 grudnia 2006r. ([...] zł), potwierdza zaniżenie kosztu własnego sprzedanych towarów za 2006r., co równocześnie dowodzi, że Spółka zaniżyła przychody o 1.813.830 zł plus marża;

7) art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że utrudnienie przy gromadzeniu pełnego materiału dowodowego dotyczącego współpracy handlowej między Spółką, a jego kontrahentami w Polsce i poza granicami, uprawniały do przyjęcia niekorzystnych wniosków w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów, gdy wnioski te nie miały bezpośredniego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, lecz były wyprowadzane wyłącznie z jednej niepotwierdzonej innymi dowodami poszlaki;

8) art. 193 § 4 O.p. na skutek pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych Spółki za 2006r. w części dotyczącej zaniżenia kosztu własnego sprzedanych towarów o 1.813.830 zł oraz nieujęcia w przychodach sprzedaży towarów o tej samej wartości, choć jedyną poszlaką wskazującą na nierzetelność jest dysproporcja między wykazaną w 2006r. na koncie 30000000 "Rozliczenie zakupu" po stronie "Wn" wartością zakupionych towarów (3.299.845,25zł) do wartości towarów wydanych z magazynu do sprzedaży po stronie "Ma" (1.900.807,92 zł);

9) art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych, uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i który można było zgromadzić, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w p.d.p. za 2006r.;

10) art. 23 § 4 i 5 w związku z art. 191 O.p. na skutek zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania, dającej rezultaty niedostatecznie zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania i ustalenie zawyżonej wysokości przychodów przez akceptację obliczeń NUS, wedle których w wierszu 3 pozycji remanentu końcowego wartości [...] nie powiększono o wartość towarów trudno zbywalnych, wycenionych według ceny zakupu na 1.830.813zł, których przeszacowanie i "spisanie" z zobowiązaniami wobec firm zagranicznych zakwestionowano w decyzjach.

Według Spółki tylko część zatrzymanych dokumentów, faktur eksportowych, dokumentów SAD za styczeń-grudzień 2006r. i kopię dla A. I. zwrócono przy piśmie z 9 lutego 2011r. Definitywnie zatrzymano materiały oznaczone w wezwaniu z 16 września 2010r. nr 3 i 5-18 i resztę nielegalnie zebranego materiału dowodowego, czym naruszano art. 286 § 2 pkt 2 O.p. Zatrzymania ww. dokumentów, z których nie można było korzystać, spowodowało wydanie pochopnej decyzji ustalającej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a nie na podstawie legalnie zebranych dokumentów i danych.

Strona nie musi składać materiału dowodowego, który jest już w posiadaniu organu (art. 189 O.p.), a problemy dotyczące możliwości skorzystania z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy wynikły z nieprzestrzegania przepisów postępowania i nie mogą w jakikolwiek sposób wpływać negatywnie na sytuację procesową Spółki. Organy obu instancji korzystały z nielegalnie zebranego materiału dowodowego, a DIS nie uczynił nic by naprawić naruszenia NUS. Powołał się ponadto na treści wezwania z 23 marca 2009r. i przyjął, że brak odpowiedzi Spółki na nie potwierdza tezę, iż doszło do nieudokumentowanej sprzedaży towarów. Wykorzystanie tego wezwania i wyciągnięcie wniosków narusza art. 180 § 1 O.p.

Zdaniem Spółki DIS nietrafnie ocenił też materiał dowodowy, pomijając wnioski wynikające z dowodów osobowych, z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, jak również kontroli krzyżowych. Żaden z dowodów nie potwierdził założenia (poszlaki), że Spółka w 2006r. sprzedała towary - 1.813.830 zł plus marża, bez wykazania tej okoliczności w księgach podatkowych. Nietrafnie przyjęto, że w Spółce nie obowiązywał system, który pozwalał kontrolować przychód i rozchód towaru z magazynu. Takich wniosków nie można wyciągnąć z zeznań p. G., p. T., magazynierów, ani przedstawicieli handlowych. Nie zdarzało się by towar zbywano bez faktury. Sprzedaży dokonywana do zakładów optycznych, nie na targowiskach, pasażach czy promenadach. Tylko p. T. wystawiała faktury i sprzedawała towar. Wnioski zawarte na k. 21 akapit 3 i k. 22 akapit [...] decyzji DIS naruszają art. 191 O.p. Spółka wyjaśniała dostatecznie, że "spisała" zobowiązania - 1.813.830 zł wobec swoich kontrahentów zagranicznych z wartością towarów uznanych za trudno zbywalne (towarów z dawnej kolekcji) wycenionych według cen zakupu na 1.813.830 zł. Spółka za towary nie zapłaciła. Zakładając, że Spółka - z uwagi na brak zapłaty - nie miała praw do tych towarów, należało uznać, że nie miała uzasadnienia prezentacja wartości tych towarów i zobowiązań do zapłaty za te towary, albowiem pozostawienie takiego stanu rzeczy prowadziło do niezasadnego zawyżenia wysokości aktywów i pasywów Spółki.

Spółka stwierdziła, że spór w sprawie dotyczy przyczyn i zasadności podsumowania salda na koncie 30000000 "Rozliczenie zakupu" zakończenie 2006r. Nawet jeśli "spisanie" wartości zobowiązań i wartości towarów nie miało oparcia w u.r. i mogło budzić zasadnicze wątpliwości co do skuteczności i dopuszczalności takiego działania, czynność ta samoistnie nie rodziła przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Jej dokonanie wskazywało na realne źródło kwestionowanych zapisów na ww. koncie ujawnionych w czasie kontroli podatkowej. Nic, poza wątpliwymi zabiegami księgowymi, nie wskazywało, aby źródłem kwestionowanych zapisów, była nieujawniona w księgach podatkowych sprzedaż towarów handlowych. Takie stanowisko Spółki ma potwierdzenie w zeznaniach p. D. oraz p. G..

Według Spółki wskazane przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny braku możliwości zastosowania art. 23 § 2 O.p. (nieprzydatność dowodów osobowych, wyłączenie z akt sprawy materiału dowodowego na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2010r., niewykonanie przez Spółkę wezwań z 16 września 2010r i 11 marca 2011r. do przedłożenia dowodów) nie uzasadniały szacowania podstawy opodatkowania. To organy podatkowe odpowiadają za niezgromadzenie materiału dowodowego, który pozwala na odstąpienie od szacowania. W sprawie naruszono art. 286 § 2 pkt 2 O.p. i art. 189 § 1 w związku z art. 121 O.p., więc NUS nie mógł skorzystać z materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia art. 23 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom DIS przesłuchani świadkowie musieliby wiedzieć o nieudokumentowanej sprzedaży towarów, gdyby taki fakt miał miejsce. Nie można było twierdzić, że przeprowadzone dowody osobowe nie były przydatne z punktu widzenia zastosowania art. 23 § 2 O. p.

DIS i NUS postępowały niekonsekwentnie przy obliczeniu najistotniejszych zmiennych wybranej metody oszacowania (art. 23 § 4 O.p.). Przy ustalaniu wartości stanowiącej "koszt własny" sprzedawanych towarów nietrafnie ustalają wartość remanentu końcowego. Skoro zdaniem organów podatkowych nie doszło do "spisania" towarów trudno zbywalnych, wycenionych według ceny zakupu na 1.830.813zł oraz Spółka nie dokonała ich skutecznego przeszacowania, ich wartość powinna znaleźć odzwierciedlenie w wartości remanentu końcowego przyjętego za podstawę obliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość remanentu końcowego ([...]) należało powiększyć o wartość towarów trudno zbywalnych wycenionych według ceny zakupu - 1.830.813 zł. Bez tego ustalenia decyzji DIS w tej części były wewnętrznie sprzeczne.

18. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.1. W wyniku wydania decyzji przez DIS doszło do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. z 148.177 zł do 146.977 zł, z uwagi na uznanie przez DIS, że NUS w decyzji z [...] września 2011r. pominął faktury z dwóch firm A. i D. Sp. A., dotyczące materiałów reklamowych i wzorników, etui i części zamiennych do okularów, które powinny być ujęte w koszcie własnym sprzedawanych towarów, a które zmniejszyły wartość sprzedaży i wartość przychodów Spółki ogółem. Spółka w tym zakresie nie kwestionuje zaskarżonej decyzji.

3.2. Poza sporem w sprawie pozostają również kwestie: 1) zawyżenia przez Spółkę przychodów, w związku ze skorygowaniem faktur wystawionych przez Spółkę "P." (171.500 zł), po zwrocie towaru, 2) ujęcia w przychodach VAT z ww. faktur korygujących (37.730 zł), 3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez brak zmniejszenia kosztu własnego sprzedaży towarów po wystawieniu ww. faktur korygujących (128.985,13 zł), 4) zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z: odpisami amortyzacyjnymi od prawa wieczystego użytkowania gruntów; odpisami od wartości rynkowej budynku magazynowego; poniesieniem opłaty za przyłącze do sieci gazowej budynku jednorodzinnego, gdy zaniechano inwestycji; zakupem biletu lotniczego na rzecz udziałowca Spółki.

4. Skarżąca Spółka kwestionuje w skardze natomiast prezentowane jednolicie przez organy podatkowe obu instancji stanowisko, że nie ujęła w przychodach sprzedaży towarów o wartości 1.813.830 zł, uznając, że poszlaką wskazującą na nierzetelność jej ksiąg podatkowych jest dysproporcja pomiędzy wartością zakupionych w 2006r. towarów, wskazaną na koncie 30000000 "Rozliczenie zakupu" po stronie WN (3.299.845,25zł), w stosunku do wartości towarów wydanych z magazynu sprzedaży w 2006r. po stronie "MA" (1.900.807,92 zł). W związku z tą kwestią Spółka podnosi szereg zarzutów procesowych sformułowanych w skardze, które mają podważyć zarówno ustalenia faktyczne, jak też prawidłowość dokonanych metod oszacowania podstawy opodatkowania.

5. Organy podatkowe obu instancji uznają natomiast, że wartość niezaewidencjonowanych w przychodach Spółki towarów o wartości 1.813.830 zł - ustaliły na podstawie faktur zakupu towarów (zał. 37-49 do protokołu kontroli), sprawdzonych metodą kompletną, po przeanalizowaniu podsumowania zapisów analitycznych konta "Rozliczenie zakupu" (służy do ewidencji: po stronie "Wn" zakupu towarów; po stronie "Ma" odzwierciedla koszt sprzedanych towarów według cen zakupu), jak również w związku z tym, że Spółka w księgach podatkowych dotyczących 2006r. nie ujęła zapisów dotyczących przeszacowania towarów i odpisania zobowiązań względem firm zagranicznych, jako przedawnionych w latach 1999-2001, przy jednoczesnym braku współdziałania Spółki w zakresie przedkładania dowodów, mogących doprowadzić do zajęcia innego stanowiska w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r.

Zdaniem organów podatkowych z ww. dokumentów, a przede wszystkim z faktur zakupu towarów przez Spółkę wynika, że nabyła ona towary za 3.299.845,25 zł, a ujęła w ewidencji jedynie 1.486.015,25zł.

Organy podatkowe, a w szczególności DIS, wydając zaskarżoną decyzję, nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych Spółki, przedstawiając swoją argumentację i odnosząc się do poszczególnych zarzutów stawianych przez Spółkę, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy.

6. Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

7. Sąd po pierwsze stwierdza, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na zajęcie stanowiska wskazanego w pkt 5 niniejszego wyroku.

8. Sąd uznaje również, że przy gromadzeniu w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie doszło do naruszenia podstawowych zasad procedury, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.1. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w treści art. 122 O.p., znajdującą konkretyzację w dyspozycji art. 187 § 1 O.p.

Podejmowane przez organy podatkowe obu instancji, w toku postępowania podatkowego, czynności wskazują, że dążyły one dostępnymi im środkami, do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. W sytuacji natomiast, gdy nie było to możliwe, dokonały ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, uzasadniając przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe obu instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustaliły fakty, które były istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, następnie rozważyły, jakie dowody mogły być pomocne w ustaleniu ww. faktów, przeprowadziły te dowody, a następnie starały się uzyskać dowody, którymi dysponowała lub mogła dysponować skarżąca Spółka, kierując do niej wezwania w trybie art. 189 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

8.2. Sąd w tym miejscu podkreśla, że popiera wykładnię art. 122 O.p., zakładającą, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, chce wykazać swoje racje, przeciwne do twierdzeń organu podatkowego, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku, który może wykazać również inicjatywę dowodową.

Tym samym Sąd opowiada się za poglądami, konsekwentnie prezentowanymi w orzecznictwie sądowym, że powinnością strony jest przyczynianie się do zbierania materiału dowodowego sprawy. Strona w postępowaniu podatkowym nie powinna być bowiem bierna. Powinna współdziałać z organem podatkowym, aby uniknąć ewentualnie negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu przez organ podatkowy jest niemożliwe albo w sytuacji, gdy tylko stronie skarżącej znane są okoliczności faktyczne, lub posiada ona stosowne dokumenty, którymi nie dysponuje lub nie może dysponować organ.

Organ podatkowy nie jest zatem, jak przyjmuje się w ugruntowanym od dawna orzecznictwie, obarczony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie do rozpatrzenia sprawy (por. wyroki NSA z: 20 maja 1998r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, LEX 33414, 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, LEX 38711, 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl. 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji, i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSA z 29 maja 1998r. sygn. akt I SA/Lu 571/97, LexPolonica). Na podatniku ciąży więc obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z 28 października 1996r. sygn. akt 836/95, LexPolonica).

8.3. W związku z tym Sąd stoi na stanowisku, że skarżąca Spółka nie powinna uchylać się od przekazania wszystkich dokumentów księgowych, bądź innych dowodów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy znajdowały się w jej dyspozycji, a organ podatkowy wielokrotnie zwracał się o ich nadesłanie, właściwie stosując dyspozycję art. 189 O.p., oraz przedłużał terminy na dostarczenie dokumentów, uwzględniając kilkakrotnie wnioski Spółki z tego zakresu, mając na celu, jak najpełniejsze zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej, znajdującej odzwierciedlenie w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

8.4. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy strona skarżąca świadomie w postępowaniu podatkowym nie przedkłada dowodów, które jej zdaniem mogą mieć znaczenie w sprawie, uznając, że w świetle art. 189 § 1 O.p. nie ma obowiązku składania organowi podatkowemu materiału, który wprawdzie znajduje się w organie, ale Spółce wiadomym jest, że nie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym, gdyż do jego zebrania doszło niezgodnie z przepisami (o czym mowa w decyzji DIS z [...] czerwca 2010r.), a następnie czyni organom podatkowym zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 286 § 2 pkt 2 O.p.

Sąd stwierdza, że ostatni z ww. przepisów nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, które zostało wobec Spółki wszczęte 8 lipca 2008r., po zakończeniu kontroli podatkowej (doręczenie protokołu tej kontroli z 15 maja 2008r.). W świetle przepisów Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa, unormowana w dziale VI, stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, który ma wyraźnie określony moment wszczęcia i zakończenia.

Sąd stwierdza ponadto, że skoro DIS w odniesieniu do dokumentów pobranych od Spółki 15 stycznia 2009r. (protokół podjęcia) w decyzji z [...] czerwca 2010r. przyjął, że zgromadzono je w sposób sprzeczny z prawem, nie można uznać, że wyłączenie tych dokumentów z akt sprawy przez NUS [...] grudnia 2010r. – w związku z niemożliwością posłużenia się nimi w postępowaniu podatkowym - narusza jakikolwiek z przepisów prawa, tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że NUS w toku postępowania podatkowego, jeszcze przed wydaniem ww. decyzji DIS z [...] czerwca 2010r., jak również po tej dacie, usiłował zwrócić skarżącej Spółce te dokumenty. Świadczą o tym znajdujące się aktach sprawy:

1) adnotacja z 19 czerwca 2009r. sporządzona przez inspektora kontroli podatkowej NUS, że prokurent Spółki p. D. oraz główna księgowa Spółki p. G. odmówiły przyjęcia ww. dokumentów - 1594 kart (k. 18740 akt administracyjnych). Pod adnotacją widnieją podpisy ww. osób.

2) notatka służbowa z rozmowy telefonicznej z pracownikiem NUS, że główna księgowa Spółki 20 listopada 2009r. udzieliła odpowiedzi, że możliwe będzie 24 listopada 2009r. oddanie dokumentów pobranych protokolarnie 15 stycznia 2009r. (k. 1946 akt administracyjnych);

3) notatka służbowa z kolejnej rozmowy telefonicznej z 23 listopada 2009r., w której główna księgowa poinformowała, że 24 listopada 2009r. nie będzie jej w siedzibie Spółki, bo musi na kilka dni wyjechać do Wrocławia i nie będzie miał kto odebrać ww. dokumentów. Zapewniła, że dokumenty Spółka odbierze w siedzibie NUS, po wcześniejszym zawiadomieniu, na dwa dni przez odbiorem. (k. 1947 akt administracyjnych);

4) pismo NUS z 9 grudnia 2009r., że w związku z kilkakrotnymi próbami zwrotu ww. dokumentów, NUS zwrócił się do Spółki o wskazanie terminu i miejsca zwrotu ww. dokumentów, zaznaczając, że może to być zarówno siedziba Spółki, jak i siedziba NUS (k. 1948 akt administracyjnych);

5) pismo NUS w tej samej sprawie z 26 marca 2010r. (k. 1994 akt administracyjnych);

6) pismo NUS z 27 grudnia 2010r., w którym zwrócono się do Spółki o wskazanie terminu i miejsca zwrotu akt.

7) notatka służbowa z rozmowy telefonicznej z 25 stycznia 2011r. z prokurentem Spółki - p. D., która zapytana w czy Spółka otrzymała ww. pismo z 27 grudnia 2010r., potwierdziła jego otrzymanie, ale wskazała, że nie wyznaczyła na piśmie terminu i miejsca zwrotu ww. dokumentów. Oddzwoniła, po zastanowieniu się, proponując termin zwrotu dokumentów: 2 lutego 2011r. w siedzibie Spółki (k. 2474 akt administracyjnych).

8) notatka służbowa z rozmowy telefonicznej z 31 stycznia 2011r. z prokurentem Spółki, w której poinformował on, że z powodu choroby nie będzie możliwe oddanie dokumentów 2 lutego 2011r. oraz poprosił, aby dokumenty wymienione w decyzji DIS z [...] czerwca 2010r., jako zebrane z istotnymi uchybieniami formalnymi, zwrócić Spółce pocztą. NUS poinformował, że ww. dokumenty chciałby zwrócić w siedzibie Spółki, a nie pocztą oraz, że kserokopie dokumentów i wydruki komputerowe, które według ww. decyzji DIS nie mogą stanowić materiału dowodowego wyłączono postanowieniem z [...] grudnia 2010r. i nie zostaną zwrócone. Prokurent miała w tej sprawie zadzwonić 4 lutego 2011r. (k. 2475 akt administracyjnych).

9) pismo Spółki z 3 lutego 2011r., w którym poprosiła o zwrot akt pocztą (k. 2477 akt administracyjnych).

10) pismo NUS z 9 lutego 2011r., wraz z którym - zgodnie z wnioskiem Spółki – NUS przesłał pocztą kopie faktur sprzedaży, oryginały faktur eksportowych, dokumenty SAD, oryginał faktury eksportowej EX/55 z 18 grudnia 2006r. - potwierdzenie odbioru z 24 lutego 2011r. podpisała prokurent Spółki (k. 2476 akt administracyjnych).

Sąd wskazuje ponadto, że z akt sprawy wynika, że Spółka przed wydaniem decyzji NUS [...] lipca 2008r. była czterokrotnie wzywana do przedłożenia dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy – bezskutecznie, choć jak się okazało w związku z wydaniem protokołu "z czynności podjęcia dokumentów" z 15 stycznia 2009r. była w posiadaniu tych dokumentów. Organy podatkowe nie mogły jednak posłużyć się ich treścią, gdyż NUS pozyskał je bez prawem wskazanych wymogów. Następnie, po wydaniu decyzji przez DIS z [...] czerwca 2010r., Spółka w związku z wezwaniem z 16 września 2010r. przekazała 14 grudnia 2010r. jedynie dokumenty magazynowe PZ i dowód MM-1/06 – bez innych żądanych przez organ podatkowy dokumentów źródłowych, w tym również dowodów, które powinna posiadać w oryginałach.

Skoro skarżąca Spółka ma obowiązek, na mocy art. 86 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w sprawie do 31 grudnia 2012r.), nic nie stało na przeszkodzie, aby Spółka przedłożyła będące w jej posiadaniu dokumenty na żądania kierowane przez NUS zarówno 16 września 2010r. – kiedy wiadomym już było, że pobranie dokumentów protokolarnie 15 stycznia 2009r. było nieprawidłowe, jak również 11 marca 2011r., już po oddaniu Spółce innych dokumentów, w związku z jej prośbą.

Spółka, która jest zainteresowana w korzystnym rozstrzygnięciu sprawy - określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2006r., powinna współdziałać z organem podatkowym w dążeniu do osiągnięcia prawdy materialne, o której mowa w art. 122 O.p. Z akt sprawy nie wynikało, że istniały przeszkody, aby Spółka przekazała dokumenty, których organ, choć otrzymał je 15 stycznia 2009r., nie mógł użyć, jak również te, które organ przekazał Spółce 24 lutego 2011r., na jej żądanie oraz inne dokumenty, które mogły być pomocne w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Brak podjęcia współdziałania z organami podatkowymi, a następnie czynienie im nieuzasadnionych zarzutów naruszenia prawa, nie może być zaaprobowane przez Sąd administracyjny i nie może skutecznie podważać ustaleń organów podatkowych, poczynionych na podstawie legalnie zebranego materiału dowodowego, z zachowaniem zasad płynących z treści art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 189 O.p. W tym zakresie Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 4 października 1984r. sygn. akt SA/Gd 254/84, LexPolonica.

8.5. W ocenie Sądu, w świetle powyższych rozważań oraz akt sprawy prawidłowe jest stanowisko DIS, że skarżąca Spółka miała możliwość wykonania zarówno wezwania NUS z 11 marca 2011r., jak również wezwania NUS z 16 września 2010r. Tym samym nie sposób uznać, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe dążyły bowiem do ustalenia stanu sprawy, chcąc sprostać wymogom zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i wbrew stanowisku Spółki, miały prawo oczekiwać, że podejmie ona współdziałanie, w swoim dobrze pojętym interesie. W związku z tym za oczywiście bezzasadny należało uznać podnoszony przez Spółkę zarzut, że organ podatkowy starał się przerzucać na nią skutki wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego (jednej błędnej czynności, z powodu której na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego doszło do uchylenie przez DIS decyzji NUS).

W świetle akt sprawy oczywistym jest także stanowisko DIS, iż spółka, mimo prawidłowo kierowanych do niej wezwań z 16 września 2010r. i z 11 marca 2011r. nie przedłożyła m.in. dokumentów potwierdzających asortymentowy przychód i rozchód towarów. Nie wykonała również wezwania NUS z 23 marca 2009r. – które stanowi materiał dowodowy sprawy (k. 1702-1706 akt administracyjnych) - od kogo pochodziły, czego dotyczyły zewidencjonowane wpłaty (KP) na jej rzecz (w łącznej wysokości 1.870.786 zł) na koncie "K." ("wpłata G. C." - łącznie 972.300zł, "wpłata z salda" - 173.586 zł), przelewy na rachunki bankowe Spółki od "P." - 724.900 zł.

Zdaniem Sądu odwołanie się przez DIS w treści zaskarżonej decyzji do niewykonania ostatniego z ww. wezwań z 23 marca 2009r., wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, nie stanowiło skorzystania pośredniego z nielegalnie zebranego materiału dowodowego. Po pierwsze dlatego, że dowód ten nie został wyłączony z akt sprawy. Po drugie organ podatkowy miał obowiązek wziąć ten dowód pod rozwagę przy rozpatrywaniu sprawy, jako ten, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po trzecie stwierdzenie o niewykonaniu ww. wezwania pokazywało także, że skarżąca Spółka, choć mogła nie być bierna, nie podjęła współdziałania z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia rodzących się wątpliwości oraz posiadając wiedzę i dokumenty w zakresie objętym prowadzonym postępowaniem, nie załączyła ich, nie starała się też wyjaśnić powstałych wątpliwości.

8.6. Sąd wskazuje ponadto, że wyznaczenie stronie terminu do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu ma również na celu – jak podkreśla się w doktrynie – zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania (por. B. Dauter w komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Rausera, A kabata, M. Niezgódki-Medek, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. 4, s. 622). Organ podatkowy związany jest bowiem terminem zakończenia postępowania podatkowego (art. 139 O.p.) oraz zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 O.p.). Nie może więc tych zasad ignorować.

W świetle akt sprawy znamienne jest to, że choć Spółce przedłużano termin na złożenie stosownych dokumentów, zgodnie z jej wnioskami, organy podatkowe – zarówno NUS, jak i DIS - nie otrzymywał tych dokumentów.

Sąd zauważa, że Spółka, choć w odwołaniu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji analitycznej rozrachunków z poszczególnymi dostawcami za 2005r., oświadczając, że dowód ten przedłoży DIS do 30 października 2011r., nigdy go nie złożyła.

Spółka ponadto - mimo, iż chciała, żeby DIS na etapie postępowania odwoławczego dopuścił do akt sprawy dowody znane jej od 2001r., 2003r., 2004r.- złożyła je w kopiach, których działający w jej imieniu fachowy pełnomocnik nie poświadczył, mimo wezwania, za zgodność z oryginałem, wbrew treści art. 194a § 2 O.p., a także po przedłużeniu, na wniosek Spółki, terminu do uzupełnienia braku. Spółka nie wskazała ponadto, jaki wpływ mają lub, jej zdaniem, mogą mieć wpływ ww. kopie dokumentów, niedoświadczone za zgodność z oryginałem i złożone w języku obcym, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p za 2006r.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 194a § 2 O.p. strona zamiast oryginału może złożyć odpis, ale poświadczony przez notariusza albo pełnomocnika (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy).

Warto zwrócić uwagę, że zarówno w orzecznictwie (uchwała SN z 29 marca 1994r. sygn. akt III CZP 37/94, OSNC 1994/11/206; wyroki NSA z: 21 września 1999r. sygn. akt III SA 7375/98, LEX nr 40052 20 maja 2003r. sygn. akt III SA 110/03, LEX nr 148853; wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2005r. sygn. akt II SAB/Bk 32/05, LEX nr 173673), jak i w doktrynie nie budzi wątpliwości, że kserokopii dokumentu przyznaje się moc samego oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest on uwierzytelniony (por. G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. I, Kraków, 2005, s. 703).

Tym samym prawidłowe było stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. nie może uznać za dowód, a tym samym dopuścić jako dowód w sprawie, kserokopii dokumentu, który nie został poświadczony za zgodność z oryginałem. Byłoby to bowiem sprzeczne z prawem.

8.7. Sąd wskazuje, że za współdziałanie z organem podatkowym nie mogą być uznane poniższe okoliczności, szczególnie, gdy to skarżąca Spółka dopiero na etapie postępowania odwoławczego przejawiła inicjatywę dowodową:

Spółkę w piśmie z 17 lutego 2012r. wezwano do złożenia oryginałów lub poświadczonych za zgodność kopii dokumentów załączonych do odwołania. Pismem z 9 marca 2012r. Spółka zwróciła się o przedłużenie terminu do 30 marca 2012r. na przedłożenie ww. dokumentów, gdyż oryginały znajdują się w kancelarii prawnej we Włoszech. DIS postanowieniem z [...] marca 2012r. przedłużył termin zgodnie z wnioskiem. Spółka zwracała się o kolejne przedłużenia terminu do złożenia oryginałów dokumentów i ich przysięgłych tłumaczeń pismami z: 1) 29 marca 2012r. - o przedłużenie do 20 kwietnia 2012r., gdyż wystąpiła o ww. dokumenty do Sądu Rejonowego w P., 2) 20 kwietnia 2012r. - o przedłużenie do 20 czerwca 2012r. - przeprowadzenie wyjaśnień w Sądzie Rejonowym w P., 3) 21 maja 2012r. o przedłużenie do 20 lipca 2012r. - konieczność wystąpienia o wydanie odpisów ww. dokumentów do Sądu w Várese (Włochy). DIS postanowieniami z [...] i [...] kwietnia 2012r. przedłużał termin do złożenia stosownych dokumentów, wskazując w ostatnim z postanowień, że jest on nieprzekraczalny do 20 maja 2012r. DIS w odpowiedzi na pismo Spółki z 21 maja 2012r. odmówił przedłużenia kolejnego terminu, informując jednocześnie, że Spółka może przedłożyć oryginały lub uwierzytelnione, zgodnie z art. 194a § 2 O.p., kopie dokumentów z ich tłumaczeniami przysięgłymi do dnia wydania decyzji przez DIS.

Do DIS 16 lipca 2012r. wpłynęło pismo Spółki z 11 lipca 2012r. z dołączonym - jak pisze Spółka odpisem pozwu z 30 czerwca 2004r., odpisem nakazu zapłaty z 17 listopada 2004r. i potwierdzeniem prawomocności z 30 listopada 2005r., które sporządzono w języku włoskim – a nie w języku polskim.

Sąd zauważa, że Spółka była informowana przez DIS (17 lutego, 3 kwietnia i 29 maja 2012r.) o obowiązku składania pism w języku polskim, szczególnie, jeśli mają stanowić dowód w sprawie, z inicjatywy Spółki. Wzywano ją również o ich przetłumaczenie przez tłumacza przysięgłego, ze względu na to, że dowodem w sprawie może być wyłącznie pismo sporządzone w języku polskim.

8.8. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnego z powołanych w skardze przepisów prawa, w związku z uznaniem przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane - w świetle art. 180 § 1 O.p. - za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. W tym zakresie Sąd podtrzymuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 17 marca 2004r. sygn. akt III SA 2512/02, LEX nr 113596).

Sąd stwierdza również, że DIS prawidłowo, po odwołaniu się do treści art. 125 O.p., wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie podatkowe nie może się toczyć w nieskończoność, a przewlekłości postępowania nie mogą usprawiedliwiać wielokrotne wnioski Spółki o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów, a następnie złożenie ich w pierwotnej formie, mimo wiedzy, w jakiej formie mają być złożone.

8.9. W kontekście powyższych rozważań Sąd za bezpodstawne uznaje pierwsze pięć zarzutów skargi. Sąd stwierdza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji podejmowano niezbędne działania w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wyznaczając i następnie przedłużając - na prośbę Spółki, zgodnie z wnioskami - terminy do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu Spółki, a mimo to dowody te nie zostały załączone.

W związku z tym zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 189 O.p., są bezpodstawne, tym bardziej, że w świetle ww. wykładni art. 122 O.p. - konsekwentnie prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych – w interesie strony nie jest uchylanie się od przekazanie wszystkich dokumentów księgowych, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie przez organy podatkowe najbardziej zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. Zatajanie czy nie przedstawianie dowodu, ma tylko ten skutek, że nie będzie on mógł stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego.

9. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty skargi o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nietrafną analizę załącznika nr 19 do protokołu kontroli z 15 maja 2008r. (wydruku komputerowego konta 30000000 "Rozliczenie Zakupu" za 2006r.) i przyjęcie, że Spółka nie wykazała w księgach podatkowych wszystkich zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi na jej rzecz w 2006r. (na ww. koncie wykazano przychód towarów według cen zakupu o wartości tylko 1.486.015,25 zł, a nie 3,299.845,25 zł) oraz że dysproporcja na ww. koncie po stronie "Wn" a wartością zakupionych towarów (3,299.845,25 zł) w stosunku do wartości towarów wydanych z magazynu do sprzedaży (1.900.807,92 zł) po stronie "Ma" przy bilansie otwarcia konta z 1 stycznia 2006r. (7.493.291,41 zł) i bilansie zamknięcia – z 31 grudnia 2006r. (7.078.498,74 zł), potwierdza zaniżenie kosztu własnego sprzedanych towarów za 2006r., co równocześnie dowodzi, że Spółka zaniżyła przychody o 1.813.830 zł plus marża

Zdaniem Sądu zaprzeczeniem tych zarzutów jest analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, do której odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjmując- zasadnie i zgodnie z treścią art. 191 O.p. - tezy przeciwne do podnoszonych przez stronę skarżącą. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie tylko z ww. załącznika wynika niezbicie, że skarżąca Spółka w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego – u.p.d.p., jak również ww. u.r nie ewidencjonowała, w zakresie wskazanym w protokole z badania ksiąg podatkowych z 8 czerwca 2011r., swoich przychodów i rozchodów. Spółka nie dostarczyła też w toku prowadzonego przed organami obu instancji postępowania dokumentów źródłowych, które mogłyby uzasadniać inną tezę do prezentowanej konsekwentnie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, mimo iż umożliwiono Spółce wykazanie się zarówno inicjatywą dowodową, jak również przedstawienie okoliczności istotnych, w jej ocenie, do rozpatrzenia sprawy, czyniąc tym samym zadość treści art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p.

9.1. Organy podatkowe obu instancji, po zebraniu i omówienie dowodów, zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uznały, w sposób odpowiadający treści art. 191 O.p., że dane wynikające z faktur zakupu towarów handlowych, wystawionych przez kontrahentów (dostawców) skarżącej Spółki, którzy je potwierdzili, w zestawieniu z dowodami magazynowymi PZ (przyjęcie zakupu) - przy czym do każdej z faktur przyporządkowano PZ ze wskazanym nr faktury lub dokumentów SAD i daty - pozwalają na uznanie, że Spółka nie zaewidencjonowała zakupionych towarów o wartości 1.830.813,30zł.

Wniosków tych nie mogły podważyć ani wyjaśnienia skarżącej Spółki, ani zeznania świadków, zgromadzone w toku postępowania - na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Spółka bowiem wezwana 24 kwietnia 2008r. do opisania schematu przyjmowania i wydawania towarów w 2006r., nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. Również na wezwanie z 16 stycznia 2009r. do przedłożenia kartotek magazynowych potwierdzających przyjęcie i rozchód towarów handlowych za 2006r., Spółka wyjaśniła, iż "program magazynowy, na którym prowadzony był przychód i rozchód towarów nie przewidywał kartotek magazynowych dla każdego przyjętego wyrobu". Spółka nie prowadziła też inne ewidencji ilościowo-wartościowej, nie określiła też zasad odpisywania w koszty wartości sprzedawanych towarów, naruszając szereg przepisów u.r. Nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2006r., oraz za 2006r. złożyła kilka bilansów z różnymi danymi. Prokurent Spółki, którą przesłuchano 28 kwietnia 2008r. zeznała, że w Spółce w 2005r. i 2006r. nie przeprowadzono inwentaryzacji, bo "jest firmą rodzinną", "mamy wykaz towarów znajdujących się na magazynie ilościowy, wartościowy i w asortymencie cenowym". Pracownicy magazynowi przesłuchiwani 29 kwietnia 2008r. i 18 stycznia 2009r. zgodnie oświadczyli, że nigdy nie widzieli faktur zakupu i nie wystawiali dowodów PZ oraz nie wiedzą kto je wystawiał; do ich obowiązków należało tylko przeliczenie ilości otrzymanego towaru. Pracownik biurowy p. T. przesłuchiwana 30 kwietnia 2008r. i 21 stycznia 2009r. zeznała, iż nie przeliczała towaru, a dane otrzymane od magazynierów sprawdzała z fakturą zakupu. Nie wystawiała dowodu PZ. Fakturę przekazywała do działu księgowości. Wyżej wskazane osoby rozróżniały jedynie towar: "słońce" – okulary słoneczne, "optyka" – oprawki optyczne. Również na fakturach sprzedaży Spółka nie podawała symbolu towaru, posługując się jedynie terminologią oprawy optyczne i okulary słoneczne. Spółka nie przedłożyła też na wezwania organu podatkowego z 16 października 2010r. i 11 marca 2011r. m.in. dokumentów potwierdzających asortymentowy przychód i rozchód towarów. Skarżąca Spółka również nie wyjaśniła skąd pochodziły i czego dotyczyły zewidencjonowane wpłaty (KP) na jej rzecz (łącznie w wysokości 1.870.786 zł) na koncie "K." ("wpłata G. C." - łącznie 972.300zł, "wpłata z salda" - 173.586 zł), przelewy na rachunki bankowe Spółki od "P." - 724.900 zł.

9.2. Na podstawie wszystkich ww. okoliczności faktycznych – zdaniem Sądu - trudno podważyć prawidłowe stanowisko organów podatkowych, a w szczególności DIS, że w Spółce nie funkcjonował system pozwalający kontrolować przychód i rozchód towarów z magazynu. Zestawienie tej okoliczności z protokołem z badania ksiąg podatkowych Spółki z 8 czerwca 2011r., w którym zakwestionowano księgi z uwagi na ich nierzetelność i wadliwość, wskazuje, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności, wymaganej przepisami prawa, w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych.

9.3. Zdaniem Sądu przyjęta przez Spółkę linia obrony, mająca dowieść stanowiska przeciwnego do przyjętego przez organy podatkowe, że w spawie doszło jednak do zaewidencjonowania 1.813.830 zł zakupionych przez Spółkę towarów, nie mogła więc przynieść pożądanych rezultatów.

Po pierwsze nie była oparta na żadnym dowodzie źródłowym, w przeciwieństwie do przedstawionych przez organy dowodów źródłowych, potwierdzających przyjęte przez nie tezy.

Po drugie działania Spółki w postaci "spisania zobowiązań zagranicznych z lat 1997-2001, za które Spółka nie zapłaciła kontrahentom, który zaprzestali działalności i do 2006r. żadna z nich nie zgłosiła roszczeń o zapłatę za faktury lub roszczeń o zwrot towarów" - na 1.813.830 zł - z wartością towaru wydzielonego z magazynu "towarów trudno zbywalnych", nie zostały w żaden sposób zaewidencjonowane w roku podatkowym, w którym rzekomo je podjęto – w 2006r. Spółka dokonała przeszacowania wartości ww. towaru (1.813.830 zł) dopiero w 2008r. – w postępowaniu podatkowym - po zamknięciu roku obrotowego - 2006r., naruszając – jak prawidłowo uznały organy podatkowe, zarówno art. 12 ust. 2 pkt 1, ust. 4, 5 u.r. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. i art. 27 ust. 1 u.p.d.p.

Po trzecie Spółka zdaje się zapominać, że na gruncie prawa podatkowego, gdyby przyjąć, że rzeczywiści zobowiązania Spółka wobec jej kontrahentów uległy przedawnieniu w 2006r., u Spółki powstałby przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.p., z uwzględnieniem marży. Z akt sprawy i prowadzonej przez Spółkę ewidencji nie wynika jednak, żeby Spółka, zwiększyła przychody o kwotę ww. przedawnionych zobowiązań. Z dokumentów wynika jedynie, że Spółka choć zakupiła towary nie wykazała w ewidencji 1.813.830zł, zaniżając swój przychód o tę kwotę, powiększoną o marżę.

9.4. W świetle powyższych rozważań teza, że w sprawie doszło do spisania przedawnionych zobowiązań – z towarami trudno zbywalnymi nie może być przyjęta za słuszną, a ocena z tego zakresu przedstawiona przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Nie mogą tej tezy podważyć nie poparte faktami (zapisami na kontach księgowych) zeznania głównej księgowej Spółki, jak również -zdaniem Spółki – koronny dowód w postaci dokumentu MM1/06.

Sąd wskazuje, że na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty). Na mocy zaś art. 27 ust. 1 u.p.d.p. zapisy z zamkniętych ksiąg stanowią podstawę do sporządzenia i złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Z art. 81b O.p. wynika ponadto, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, co jest równoznaczne z zawieszeniem prawa do korygowania przez podatnika zapisów w księgach, na podstawie których ta deklaracja (zeznanie) została sporządzona.

Z akt sprawy wynika - na co uwagę zwrócił trafnie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - że Spółka dopiero 29 lipca 2008r. - po zamknięciu roku obrotowego 2006r. i dopiero po zakończeniu 15 maja 2008r. kontroli podatkowej – wskazała – w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, że "wprowadziła nowe księgowania dotyczące kont 300 "Rozliczenie zakupu" i 330 "Towary handlowe", które pozwalają na uwidocznienie zakupu towarów w 2006r. i udowadniają, jej zdaniem, że towaru (1.813.830 zł) nie kupiono i nie sprzedano w 2006r., lecz pochodzi z zakupów z latach poprzednich. Towar przeszacowano do 183,26 zł (0,01 gr za sztukę) i zaksięgowano na koncie 769 "Pozostałe koszty operacyjne". Spółka 29 lipca 2008r. - ze względu na ww. zmiany - przekazała ponadto NUS bilans za 2006r., uwzględniający - według niej - stany magazynowe i salda rozrachunkowe po zmianach. Główna księgowa Spółki potwierdziła powyższe okoliczności i stwierdziła podczas przesłuchania 16 grudnia 2008r., że księgowania, poprawki przedstawione w postępowaniu podatkowym dotyczące kont 330, 300, 392, 769, 760, 340 sporządzono w lipcu 2008r., w celu uwiarygodnienia, że ww. towarów nie sprzedano poza ewidencją.

Zdaniem Sądu wynikająca z powyższych okoliczności chęć uwiarygodnienia operacji gospodarczych, przez powyższe działania, po upływie przeszło dwóch lat od zamknięcia roku obrotowego - 2006r., bez dowodów źródłowych mogących je w jakichkolwiek sposób potwierdzić, nie może podważyć ustaleń organów podatkowych, dokonanych na podstawie akt sprawy oraz konkretnych dowodów w nich się znajdujących (faktur zakupu poświadczonych przez sprzedawców i dokumentów PZ). Nie stanowi też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Na podstawie faktur zakupów DIS ustalił, że Spółka nabyła towary za 3.299.845,25 zł, a zaewidencjonowała jedynie 1.486.015,25zł. Kwota 1.813.830 zł stanowi więc różnicę między tymi wartościami.

Sąd zgadza się z argumentacją Spółki zawartą w skardze, że poszlaka tym różni się od dowodu bezpośredniego, że nie wskazuje na fakt główny, lecz jedynie pośrednio potwierdza tezy dowodowe. Poszlaka, upoważnia tylko do wniosku, że określony fakt mógł zaistnieć, ale wcale zaistnieć nie musiał. Sąd stwierdza ponadto, że dowody pośrednie, podobnie jak inne zgromadzone w postępowaniu dowody podlegają ocenie organów podatkowych, z uwagi na treść art. 191 O.p.

Wbrew jednak stanowisku skarżącej Spółki, logiczne i mające oparcie w doświadczeniu życiowym jest stwierdzenie DIS, że z niepodważonych w toku postępowania podatkowego dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu potwierdzonych przez dostawców oraz dowodów magazynowych PZ (przyjęcie zakupu) wynika, że podatnik zaniżył koszt własny sprzedanych towarów o 1.813.830zł i w konsekwencji zaniżył swe przychody uzyskane w 2006r. Nie ma natomiast, w aktach żadnego dowodu źródłowego, obiektywnie potwierdzającego okolicznością "spisania ww. zobowiązań Spółki z lat 1997-2001 na rzecz zagranicznych firm, które nie zgłosiły roszczeń o spłatę lub zwrot towaru (1.813.830 zł) - z wartością towarów trudno zbywalnych".

Nie ma też dowodu, że Spółka posiadała zobowiązania przedawnione czy umorzone z ww. lat, bo Spółka nie przekazała organom podatkowym dokumentów SAD, wskazując, że zostały zniszczone.

Warto również zauważyć, że dokument mający uwiarygodnić dokonanie czynności: spisania zobowiązań zagranicznych z umieszczonym w odrębnym magazynie towarem umieszczenia w odrębnym magazynie towaru (MM1/06 z 31 grudnia 2006r.) nie został przez Spółkę okazany w toku kontroli podatkowej, czyli w okresie, w którym Spółka powołała się na niego, lecz dopiero dwa lata później - 14 grudnia 2010r., bez załączenia jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Zawiera on tylko wykaz towarów (okulary optyczne i słoneczne), ich ilość, kraj pochodzenia, ceny jednostkowe i grupy. Nie potwierdzały go dowody źródłowe faktury, SAD.

9.5. Sąd, reasumując stwierdza, że skoro w księgach podatkowych Spółki za 2006r. nie ma zapisów dotyczących przeszacowania towarów i odpisania zobowiązań względem firm zagranicznych, jako przedawnionych w latach 1999-2001, nie ma też żadnych dokumentów cywilnoprawnych potwierdzających okoliczność przedawnienia zobowiązań czy też ich umorzenia, co przy niebagatelnej kwocie 1.813.830zł rzekomych zobowiązań może budzić uzasadnione wątpliwości i podważać twierdzenia Spółki, szczególnie gdy w 2006. w Spółce wystąpiły zakupy opiewające na taką samą kwotę, które mają odzwierciedlenie w fakturach i dowodach PZ, ale nie znalazły się w księgach podatkowych Spółki za 2006r., Spółka ponadto nie udzieliła też wyjaśnień, na wezwanie NUS, z jakiego tytułu wpłynęły ja jej konto zaewidencjonowane wpłaty w zbliżonych wysokościach - nie sposób uznać zarzutów skargi o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nietrafną analizę nie tylko powołanych przez Spółkę dowodów, ale na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych. Zeznania prokurenta Spółki z 28 kwietnia 2008r. oraz wyjaśnienia samej Spółka – w piśmie z 5 stycznia 2009r., jakkolwiek są zbieżne ze sobą nie mogą zastąpić dowodów bezpośrednich – faktur zakupu i dowodów PZ, do których odwoływały się organy podatkowe, wyjaśniając, że dokonały ich kompletnego sprawdzenia.

9.6. Zdaniem Sądu bezpodstawna jest także teza Spółki, że organy podatkowe tylko na tej podstawie, że Spółka miała trudności w gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego współpracy z kontrahentami zagranicznym, dokonały niekorzystnych dla niej ustaleń, czym naruszyły art. 187 § 1 O.p.

W tym miejscu należy zauważyć, że w okresie od wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki dotyczących p.d.p. za 2006r., tj od 2008r. do czasu jego zakończenia, tj. 21 sierpnia 2012r. skarżąca Spółka, która z założenia powinna być zainteresowana w dowiedzeniu swoich racji, miała wystarczająco dużo czasu, by skontaktować się ze swoimi kontrahentami i przedłożyć dokumenty organom podatkowym potwierdzające lub uprawdopodabniającej jej twierdzenia w zakresie przedawnienia niezapłaconych zobowiązań. W toku postępowania nie przedstawiła stosownych dowodów, ani dokumentów potwierdzających, że podejmowała jakiekolwiek działania zmierzające do ich uzyskania. O braku wiarygodności twierdzeń Spółki, co do przedawnienia blisko 2 milionowych zobowiązań – oprócz doświadczenia życiowego opartego na logicznym rozumowaniu, że zazwyczaj nikt nie rezygnuje, bez dochodzenia swych racji czy to na drodze procesów sądowych, czy też w drodze ugór z niebagatelnych należności – przemawia również i to, że Spółka "spisania" tych należności z towarami trudno zbywalnymi nie odnotowała w ewidencji, jako faktu dla siebie korzystnego w 2006r., a uczyniła to dopiero na skutek ujawnienia w toku kontroli okoliczności, że nie ujęła w ewidencji faktur zakupu towarów na blisko 2 miliony złotych, którym organy podatkowe przyporządkowały dowody magazynowe PZ (przyjęcie zakupu) sprawdzając faktury metodą kompletną.

Wbrew zatem twierdzeniom Spółki organy podatkowe odwołały się do konkretnych dowodów, które potwierdzały, że Spółka nie zaewidencjonowała zakupów na kwotę blisko 2 milionów złotych, bez naruszania zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych.

9.7. Sąd podziela również stanowisko DIS, że nawet ewentualne umorzenie zapasów z lat ubiegłych, do czego odwołuje się skarżąca Spółka, nawet po ich właściwym udokumentowaniu – co w sprawie nie miało miejsca - pozostaje bez wpływu na różnicę (1.813.830 zł) wynikającą z wartości zakupionych towarów (3.299.845,25 zł) oraz wartości zaewidencjonowanych towarów (1.486.015,25 zł). Prawidłowe było więc uznanie, że należało zwiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p., o 1.813.830 zł oraz, że ewidencja podatkowa -księgi podatkowe - Spółki nie były prowadzone w sposób należyty, co spowodowało uznanie ich za nierzetelne i wadliwe w części wskazanej w protokole z 8 czerwca 2011r., co spowodowało oszacowanie podstawy opodatkowania.

10. W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 193 § 4 O.p., na skutek pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych za 2006r., z powodu zaniżenia sprzedaży, na podstawie dowolnych i jednostronnych ustaleń, pozostających bez związku z istotną częścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (czynności sprawdzających, kontroli u kontrahentów Spółki, zeznań wszystkich przedstawicieli handlowych Spółki oraz wszystkich pracowników Spółki).

Sąd wskazuje, że art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis art. 193 § 2 O.p. stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis art. 193 § 3 O.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przepis art. 193 § 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Z treści tych przepisów wynika, że przy badaniu rzetelności czy wadliwości ksiąg podatkowych bierze się pod uwagę zapisy znajdujące się w tych księgach oraz porównuje się je ze zdarzeniami gospodarczymi, które powinny być w nich utrwalone. Podstawą do zapisów w księgach, zgodnie z art. 193 § 3 O.p. i ww. u.r. są dowody księgowe. Tym samym organy podatkowe weryfikując prawidłowość ksiąg podatkowych nie kierują i nie mogą kierować się zeznaniami świadków. Sprawdzają najogólniej rzecz ujmując czy dokumenty – dowody księgowe, które powinny być ujęte w księgach znalazł się tam nie tam czy też nie. Nierzetelność księgi jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów.

Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 O.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone (por. Piotr Pietrasz w komentarzu do art. 193 O.p., LEX). Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok NTA z 9 grudnia 1927r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201).

Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia.

Brak jakichkolwiek dowodów uzasadniających księgowanie stanowi dostateczny powód odrzucenia ksiąg (wyrok NTA z 17 grudnia 1935 r., 1318/33, Sprawy podatkowe. Przegląd Skarbowy, red. R. Landgrod, Warszawa 1936, s. 230).

Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu.

Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna.

Sąd stwierdza, że w protokole z badania ksiąg z 8 czerwca 2011r., wydanym na mocy art. 193 § 6 O.p., wskazano, dlaczego księgi podatkowe Spółki za 2006r. w jakiej części uznano za nierzetelne i pozbawiono je mocy dowodowej (nie ujęcia w przychodach faktur korygujących wystawionych firmie "P." - 171.500zł; zaniżenia kosztu własnego sprzedanych towarów o 1.813.830zł; nie ujęcia w przychodach sprzedaży towarów w cenach zakupu 1.813.830zł; zawyżenia kosztu własnego sprzedanych towarów w cenach zakupu o 128.985,13zł, w związku z nieujęciem w księgach faktur korygujących wystawionych firmie "P."). Podano również dlaczego księgi te są uznawane za wadliwe (prowadzone niezgodnie z przepisami u.p.d.p.) w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: 32.984,75zł przez uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów i od wartości rynkowej budynku magazynowego ustalonej na podstawie operatu szacunkowego; 3.390,75zł - opłaty za przyłącze gazowe do sieci gazowej budynku jednorodzinnego w P. przy ul. [...]; 4.533,40zł na zakup biletu lotniczego Prezesa Spółki i osoby towarzyszącej. O wadliwości ksiąg świadczyło dodatkowo: sporządzanie za ten sam okres kilku wersji bilansu wykazujących rożne dane - przedstawianie stanu operacji gospodarczych niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem; nie sporządzanie spisu z natury towarów handlowych; nie prowadzenie ewidencji ilościowo- wartościowej; brak określenia zasad odpisywania w koszty wartości sprzedanych towarów - niezgodne z przepisami u.r.

Zdaniem Sądu wszystkie przesłanki wskazane przez NUS, uzasadniały obalenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych.

Sąd w kontekście wszystkich wyżej wskazanych uwag uznaje ww. zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p., podniesiony w skardze jest oczywiście bezzasadny.

11. Chybione są również zarzuty skargi odnoszące się do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., art. 23 § 4 i 5 w związku z art. 191 O.p.) na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych podatnika uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz o materiał dowodowy, który można było zgromadzić nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w p.d.p. za 2006r.

Sąd wskazuje, że podstawa opodatkowania – co do zasady - jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, stosownie do zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, doszło też do podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych w stosownym trybie, więc organ podatkowy nie ma możliwości ustalić podstawy opodatkowania, na podstawie tego co znajduje się w aktach, wówczas zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały, i dały temu wyraz w wydanych decyzjach, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania ww. instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Nie było natomiast możliwe odstąpienie od, zgodnie z § 2 art. 23 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Skarżąca Spółka, której księgi podatkowe zasadnie zostały uznane za wadliwe i nierzetelne, o czym mowa wyżej, nie podjęła współpracy z organami podatkowymi w zakresie przedłożenia jakichkolwiek dowodów źródłowych, które mogłyby się przyczynić do nie określania podstawy opodatkowania w drodze szacunku. NUS sporządzając nowy protokół z badania ksiąg 8 czerwca 2011r. pominął nieprawidłowości opisane w protokole z 4 maja 2009r., stwierdzone w wyniku porównania materiału z czynności sprawdzających z zapisami na kontach księgowych, w związku z tym, że Spółka mimo dwukrotnych wezwań nie dostarczyła dowodów źródłowych będących w jej posiadaniu. DIS, ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania wyjaśnił – z uwzględnieniem prawidłowo zastosowanego art. 191 § 1 O.p. - dlaczego materiał dowodowy z przesłuchania wskazanych przez skarżącą Spółkę świadków, w tym przedstawicieli handlowych, nie świadczy o tym, że towar nie był sprzedawany poza ewidencją księgową – zeznali oni, że nie posiadali wiedzy, nie dokonywali bezpośredniej sprzedaży i nie wystawiali faktur sprzedaży.

Dodatkowo skarżąca Spółka wezwana 24 kwietnia 2008r. do opisania schematu przyjmowania i wydawania towaru w 2006r. nie udzieliła wyjaśnień z tego zakresu. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia kartotek magazynowych, które mogłyby potwierdzić przyjęcie i rozchód towarów w 2006r. wskazała, że nie prowadziła takich kartotek dla każdego przyjętego wyrobu. Z zeznań m.in. prokurenta Spółki wynika, że nie prowadzono w Spółce inwentaryzacji w latach 2005-2006. Natomiast pracownicy Spółki, zarówno magazynierzy, jak i pracownik biurowy, stwierdzili, że nie wystawiali faktur. Pani T. podniosła, że faktury zakupu, po sprawdzeniu z danymi otrzymywanymi od magazynierów przekazywała do działu księgowości; nie wystawiała PZ.

Organy podatkowe dysponowały natomiast fakturami zakupu oraz ww. dowodami PZ, które pozwalały w dostateczny sposób stwierdzić, że Spółka nie zaewidencjonowała zakupów dokonanych na podstawie ww. faktur. Istnienie w aktach sprawy ww. faktur, dokumentujących zakupy towarów przez skarżącą Spółkę, potwierdzonych przez sprzedawców, nie budzi żadnych wątpliwości, więc uznanie przez DIS, że w tym zakresie nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego – jest prawidłowe w ocenie Sądu – przede wszystkim z uwagi na treść art. 122 i art. 180 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób zgodny z treścią art. 188 O.p. uzasadniły odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, wyjaśniając, że dokonywanie wyceny towarów wyszczególnionych na dowodzie MM1/06 nie może mieć znaczenia w sprawie. Dokument ten dotyczy towarów zakupionych w latach 1997-2001, a organy podatkowe wskazywały na podstawie dowodów źródłowych – faktur z 2006r., że w 2006r. nie doszło do ich zaewidencjonowania; postępowanie podatkowe dotyczyło więc 2006r., a nie lat 1997-2001. Godzi się też przypomnieć, że dokument z 31 grudnia 2006r. MM1/06 miał uwiarygodnić dokonanie czynności spisania zobowiązań zagranicznych z umieszczonym w odrębnym magazynie towarem, nie został przez Spółkę okazany w toku kontroli podatkowej, czyli w okresie, w którym Spółka powołała się na niego, lecz dopiero dwa lata później - 14 grudnia 2010r., bez załączenia jakichkolwiek dokumentów źródłowych – faktur, dokumentów SAD. Zawiera on tylko wykaz towarów (okulary optyczne i słoneczne), ich ilość, kraj pochodzenia, ceny jednostkowe i grupy. Organy podatkowe nie kwestionowały wyceny towarów widniejących na dokumencie MM1/06, przeprowadzenie zatem wnioskowanego przez stronę dowodu, w opisanym w skardze zakresie nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Sąd podkreśla ponadto, że dowody, o przeprowadzenie których wnosiła Spółka, jako, że nie były dowodami źródłowymi na podstawie, których możliwe byłoby dokonanie zapisów w księgach podatkowych Spółki nie mogły przyczynić się do zmiany podstawy opodatkowania. Odmowa ich przeprowadzenia nie wpłynęła więc na prawidłowość przyjętej metody oszacowania przychodu. Należy bowiem podkreślić, że jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy bez względu na przyczynę powstałego stanu rzeczy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 736/09, dostępny na cbois nsa.gov.pl).

11.2. Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość przyjętej przez NUS metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Stosownie do przepisu art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w tym przepisie. W art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania. Posłużenie się inną metodą może mieć miejsce wyłącznie w wypadkach, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe.

Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. są określane, jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane oraz uzasadni dlaczego, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania. Tak też w rozpatrywanej sprawie postąpił NUS, wyjaśniając dlaczego zrezygnował z zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Podniósł, że metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1 O.p.) nie zastosował, gdyż w toku postępowania podatkowego stwierdzono rozbieżności w zakresie danych z bilansu za 2005r., będącym bilansem otwarcia ksiąg rachunkowych na 1 stycznia 2006r. Spółka nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2005r. i 2006r. w wersji porównawczej i nie przedłożyła uchwał zatwierdzających sprawozdania finansowe. Metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.) nie zastosował, bo nie stwierdzono istnienia podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaży hurtowej okularów słonecznych i sprzętu optycznego, na terenie właściwości urzędów skarbowych, do których wystąpiono o informacje. Nie było możliwe zastosowanie metody remanentowej (art. 23 § 3 pkt 3 O.p.), bo Spółka nie sporządzała inwentaryzacji środków trwałych i obrotowych drogą spisu z natury. Spółka nie była producentem towarów będących przedmiotem jej działalności, więc nie można było zastosować metody produkcyjnej (art. 23 § 3 pkt 4 O.p.). Metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.) nie zastosowano, gdyż ewidencja kosztów nie była prawidłowa, a Spółka nie stosowała jasno określonych kryteriów kalkulacji kosztów i tzw. "marży kosztowej". Nie zastosowano też metody udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 pkt 6 O.p.), gdyż jest metodą stricte analityczną i może służyć weryfikacji ustaleń dokonanych innymi metodami. W Spółce nie sposób też ustalić wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i usług, bo wyłącznie na fakturach zakupu widniała szczegółowa klasyfikacja przyjmowanego towaru, natomiast na fakturach sprzedaży spółka podawała jedynie dwa kryteria: "oprawki optyczne", "okulary przeciwsłoneczne. Spółka wbrew art. 17 ust. 1 pkt 5 u.r. nie prowadziła też analityki w zakresie przychodu i rozchodu towarów handlowych, nie dokonała inwentaryzacji, pracownicy magazynowi nie sprawdzali ilości przyjętego towaru z fakturą, nie wystawiali dokumentu potwierdzającego ilość przyjętego towaru na stan; Spółka nie przeprowadziła na dzień 31 grudnia 2005r. i 31 grudnia 2006r. spisu z natury towarów handlowych. Nie było zatem możliwe ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

NUS stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Koszt własny sprzedanych towarów w cenach zakupu ustalono na podstawie danych z faktur zakupu, z bilansu (stany remanentowe), natomiast przychód ze sprzedaży towarów na podstawie kosztu własnego według cen zakupu powiększonego o marżę wyliczoną na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę, z uwzględnieniem jej wyjaśnienia, co do wysokości stosowanych marż handlowych. Wyliczenia marży dokonano na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę, odrębnie ze sprzedaży krajowej i zagranicznej oraz zwrotu towarów handlowych.

11.3. Sąd w świetle powyższego nie znalazł podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w zakresie prawidłowości wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 23 § 4 O.p., na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i średniej marży wyliczonej na podstawie przychodów ze sprzedaży oraz kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę z uwzględnieniem wyjaśnień Strony co do wysokości stosowanych marż handlowych przybliża podstawę opodatkowania do wartości rzeczywistej. Argumentacja organu w zakresie wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.) jest natomiast logiczna i spójna.

Z orzecznictwa sądowego, które Sąd w pełni podziela wynika, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może doprowadzić do wyniku zgodnego ze stanem rzeczywistym (wyroki NSA z 21 października 1999r. sygn. akt III SA 164/99, 14 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 5202/98, niepublikowane). Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Należy również uzasadnić wybór metody oszacowania.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, potwierdza, że powyższe przesłanki zostały spełnione. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., art. 23 § 4 i 5 w związku z art. 191 O.p.

12. Sąd, mając na względzie powyższe okoliczności uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.