Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 849/17 oddalającego skargę kasacyjną L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2546/15 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2010 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku.

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 849/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną L. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2546/15, w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2010 r.

2. Pismem z 13 listopada 2019 r. Skarżąca, na podstawie art. 285a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 849/17. W skardze tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że transakcje dokonane na podstawie wystawionych przez dostawcę faktur nie zostały faktycznie wykonane i z tego powodu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, podczas gdy faktury otrzymane od I. sp. z o. o. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane (tj. Spółka nabyła towar w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach), w świetle przepisów unijnych koniecznym do dokonania odliczenia podatku VAT przez podatnika jest jedynie posiadanie faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.;), dalej "Dyrektywa";

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług ze względu na rzekome niedostarczenie towaru, podczas gdy wszystkie wymogi faktury przemawiające za możliwością odliczenia podatku od towarów i usług były zawarte w fakturze zgodnie z wymogami art. 178 lit. a w zw. z art. 226 Dyrektywy;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

– art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że ze strony Skarżącej podjęto nienależyte działania w celu sprawdzenia kontrahenta, tymczasem Skarżąca nie miała takiego obowiązku;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy powinno jednoznacznie wynikać, że Skarżąca mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim zaskarżona decyzja organów podatkowych stwierdza wysokość zobowiązania podatkowego;

– art. 178 lit. a w zw. z art. 183 ust. 1 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego dokumenty nie były wystarczające dla skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czego konsekwencją było utrzymanie w mocy wyroku utrzymującego w mocy decyzję organu drugiej instancji, która z kolei utrzymała w mocy decyzję, na mocy której Skarżącej została określona kwota podatku od towarów i usług do zapłaty (zamiast zadeklarowanej pierwotnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym);

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a Dyrektywy, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru od spółki działającej pod firmą I. sp. z o.o., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do budowy centrum handlowego B. w K. oraz W. we W., a w świetle powołanych przepisów unijnych zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki formalne i materialne do odliczenia podatku.

Spółka wskazała, że utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2015 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2010 r. spowodowało szkodę w jej majątku, poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, a powstanie powyższej szkody pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaniem decyzji administracyjnych kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty niniejszą skargą.

Skarżąca zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o stwierdzenie jego niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 849/17, nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie wskazać należy, że wyrokiem z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FNP 8/19 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Skarżącej o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku tego Sądu z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 941/17, oddalającego skargę Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2779/15, wydanego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r. wskazuje, że zarzuty podniesione przez Skarżącą w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 941/17 były identyczne (dotyczyły naruszenia tych samych przepisów prawa), jak zarzuty sformułowane w skardze rozpoznawanej obecnie, a dotyczącej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 849/17. Zważywszy zatem na wspomnianą zbieżność w obu sprawach stanowiska Skarżącej odnośnie uchybień, jakich miał się dopuścić Sąd kasacyjny przy ich rozpoznawaniu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FNP 8/19, i przyjmuje je za własne.

3.3. Jak zatem podkreślono we wspomnianym wyroku instytucja procesowa skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem (por. L. Bagińska, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Warszawa 2009, s. 10-12; tak również Sąd Najwyższy w wyroku z 9 marca 2006 r., sygn. akt II BP 6/05, OSNP 2007/3-4, poz. 42).

W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego niezgodność z prawem musi dotyczyć norm prawa Unii Europejskiej i musi przybierać formę kwalifikowaną, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 P.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa.

Naruszenie norm prawa Unii Europejskiej ma dotyczyć więc konkretnej normy prawnej, która była stosowana w danej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy musi mieć charakter rażący (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 3/16 i z 12 maja 2017 r., sygn. akt I GNP 1/17; CBOSA).

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, analogicznie, jak w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FNP 8/19, zauważa, że argumentacja zaprezentowana w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku sprowadza się w istocie do kwestionowania w większości przepisów prawa krajowego – ustawy o podatku od towarów i usług – co w świetle art. 285a § 3 P.p.s.a. jest niedopuszczalne. W odniesieniu zaś do norm prawa Unii Europejskiej Skarżąca nie wskazuje, na czym polega rażący charakter naruszenia i w sposób nieuprawniony zmierza do podważenia dokonanej przez Sąd kasacyjny oceny zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie prawidłowego określenia przez organy podatkowe kwot podatku naliczonego do odliczenia. Argumentacja rozpoznawanej skargi, zarówno w jej petitum, jak i uzasadnieniu w żadnej części nie wskazuje na rażące (z góry widoczne, oczywiste) naruszenie norm prawa Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza odwoływaniem się przez Spółkę do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszących się do regulacji Dyrektywy, trudno jest doszukiwać się w treści rozpoznawanej skargi argumentów mających świadczyć o tym, że stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku w istocie w ogóle naruszało wskazane w tej skardze normy prawa Unii Europejskiej, a nie tylko w sposób rażący.

Skarżąca pomija zresztą w całości argumenty, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 849/17, i które koncentrowały się wyłącznie na aspektach procesowych, dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powyższe było zaś podyktowane zakresem zaskarżenia skargą kasacyjną, jak też istotą sprawy, dotyczącą prawidłowego określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia.

3.5. Ponadto poddając ocenie zarzuty podniesione w rozpoznawanej obecnie skardze, w szczególności w kontekście ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzucając naruszenie norm prawa Unii Europejskiej (tj. art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 183 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy), Skarżąca w istocie rzeczy kwestionuje prawidłowość sądowej kontroli zgodności z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, dochowania przez Spółkę należytej staranności przy transakcjach nabycia określonych towarów.

W odniesieniu do tych wywodów przypomnieć należy, że zakres podstaw skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia został na gruncie prawa polskiego (art. 285d zdanie drugie P.p.s.a.) ograniczony przez wyłączenie zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów. Podstawą takiej skargi nie mogą więc być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów, w tym w szczególności zarzut nieustalenia okoliczności niezbędnych do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zagadnienie oceny wiarygodności i mocy dowodowej należy do sfery swobody sędziowskiej, która nie może być kontrolowana w trybie skargi wnoszonej na podstawie art. 285a P.p.s.a. W granicach wykładni norm prawa Unii Europejskiej nie mieści się bowiem dokonywana przez organy krajowe ocena stanu faktycznego i przyjęte przez te organy ustalenia faktyczne.

3.6. Reasumując, na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sądy administracyjne obu instancji stanu faktycznego, podstawy skargi i ich uzasadnienie wykluczały możliwość przyjęcia, że na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt I FSK 849/17, doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego naruszenia tych norm. Prawo europejskie nie sprzeciwia się bowiem odmowie prawa do odliczenia w sytuacji, w której na podstawie obiektywnych przesłanek organy podatkowe wykażą, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub innych nieprawidłowości, o czym odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć. Do takich przesłanek odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

3.7. Mając na uwadze przedstawione wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a., oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.