Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. spółka komandytowo-akcyjna w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.515.2022.2.BJ UNP: 1784434 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiot kontroli sądowej stanowi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – zwana dalej: "o.p."). przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 17 listopada 2022 r. nosząca znak: 0111-KDIB2-1.4010.515.2022.2.BJ UNP: 1784434. Interpretacji indywidualnej udzielono na wniosek G. spółka komandytowo-akcyjna w K. (zwana dalej "wnioskodawczynią" względnie "podatnikiem", "spółką"), w której to interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Wnioskiem z 8 sierpnia 2022 r. podatnik zwrócił się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 dalej: "u.p.d.o.p."). Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Nabywaną usługę można zakwalifikować jako "Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie", zgrupowana pod kodem PKWiU 63.11.30.0. Wnioskodawczyni nie umieszcza na tej przestrzeni własnych reklam, lecz odsprzedaje ją po wyższych cenach innym podmiotom. Działalność tą zdaniem podatnika, można by sklasyfikować pod kodem PKWiU 73.12.13.0, tj. "Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie", mieszcząc się w grupowaniu 73.12, tj. "Usługi związane z reprezentowaniem mediów". Kontrahenci wnioskodawczyni są kontrahentami zagranicznymi, jednakże żaden z nich nie jest zlokalizowany w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Kontrahenci, od których do tej pory wnioskodawczyni nabywała przestrzeń reklamową mieli siedzibę w następujących państwach: Zjednoczone Emiraty Arabskie, Argentyna, Austria, Australia, Bangladesz, Bułgaria, Brazylia, Kanada, Szwajcaria, Chile, Kolumbia, Cypr, Republika Czeska, Niemcy, Dania, Algieria, Estonia, Hiszpania, Francja, Wielka Brytania, Ghana, Grecja, Chorwacja, Węgry, Indonezja, Irlandia, Indie, Iran, Włochy, Jamajka, Kenia, Litwa, Macedonia, Malta, Meksyk, Nigeria, Niderlandy, Filipiny Pakistan, Portugalia, Rumunia, Serbia, Rosja, Szwecja, Singapur, Słowacja, Tajlandia, Turcja, Ukraina, Stany Zjednoczone, Urugwaj, Wenezuela oraz Wietnam. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w znacznej większości w zakresie wyrażonym poprzez wskazane powyżej kody PKWiU. Ponadto, sporadycznie świadczy takie usługi jak usługa przechwytywania domen internetowych (aktualnie tylko na rynku polskim) oraz pośrednictwo w sprzedaży stron internetowych i domen internetowych. Mechanizm działania wnioskodawczyni prezentuje się w sposób następujący: kontrahent zagraniczny (wydawca/właściciel portalu internetowego) rejestruje się na platformie Spółki i dokonuje zamieszczenia oferty emisji artykułu sponsorowanego. W dalszej kolejności wnioskodawczyni tę ofertę weryfikuje, moderuje oraz prezentuje w swoim katalogu, czyli bazie ofert, do której dostęp ma podmiot chcący zamieścić swoją reklamę na wybranym przez siebie portalu internetowym. Spośród dostępnych ofert wybiera tą, która odpowiada jego wymaganiom i opłaca ją. To zamówienie automatycznie trafia do kontrahenta zagranicznego (wydawcy/właściciela portalu internetowego), który jest odpowiedzialny za jego realizację. W tym momencie otrzymuje stosowne wynagrodzenie, które trafia na jego indywidualne konto w systemie Wnioskodawczyni. Faktyczna wypłata środków na rzecz kontrahenta zagranicznego następuje w momencie dokonania zlecenia dyspozycji w systemie Spółki. Wnioskodawczyni nie świadczy na rzecz swoich kontrahentów innych usług, to znaczy: nie ingeruje w treści zamieszczane przez nich na wykupionych powierzchniach reklamowych, nie świadczy żadnych usług reklamowych: projektowania, doradztwa, planowania i podobnych. Wnioskodawczyni za dodatkową opłatą, niezależną od wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży miejsca reklamowego może przygotować opracowanie treści artykułu sponsorowanego na rzecz klienta. Spółka podkreśliła, że jest to usługa odrębna, niezależnie podlegająca odrębnej płatności oraz jest nieobowiązkowa. Potocznie takie usługi określa się mianem "copywritingu". Poza nabyciem przestrzeni reklamowej wnioskodawczyni nie nabywa od tych samych podmiotów zagranicznych żadnych usług towarzyszących. Dostawcy powierzchni reklamowej (na dzień sporządzania wniosku), przedstawiają wnioskodawczyni certyfikaty rezydencji podatkowej. W sytuacji, gdy tego nie zrobią, Wnioskodawca potracą od ich wynagrodzenia podatek u źródła w odpowiedniej wysokości. Jednakże, w przypadku uzyskania potwierdzenia prawidłowości stanowiska przedstawionego przez wnioskodawczynię, zaprzestanie on uzyskiwania certyfikatów od swoich kontrahentów.

W tak nakreślonym stanie faktycznym Spółka postawiła pytanie: "Czy nabycie od kontrahentów nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przestrzeni reklamowej na portalach internetowych celem ich dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i przekazania podatku do urzędu skarbowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wyżej wymienionej ustawy ?".

We własnym stanowisku wnioskodawczyni zajęła stanowisko, w myśl którego nie ma obowiązku pobrania i przekazania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., w związku faktem, że usługi, które byłyby nabywane przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a wspomnianej ustawy, ani nie zaliczają się do usług o podobnym charakterze.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska Spółka przedstawiła następującą argumentację. Art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przewiduje, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Powyższy przepis nie wymienia wprost usług, które byłyby nabywane przez Spółkę. Wymieniony w nim jednak katalog usług jest katalogiem otwartym. Kluczowe zatem jest ustalenie, czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są świadczeniami o charakterze podobnym do wymienionych w przepisie. Po pierwsze wskazano, że pojęcie "świadczenia o podobnym charakterze" użyte we wskazanym przepisie należy odnosić do wymienionych w nim świadczeń.

Za "świadczenia o podobnym charakterze" uznać należy tylko tego rodzaju świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Usługa, która byłaby nabywana przez Spółkę nie jest wymieniona w katalogu usług w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie jest usługą reklamową ani usługą podobną do usługi reklamowej, ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy sprzedawcą a wnioskodawczyni nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci. Zarówno szeroko rozumiane usługi reklamowe, jak i usługi sprzedaży powierzchni reklamowych są klasyfikowane odrębnie. Sprzedawcy powierzchni reklamowej nie świadczą usług reklamowych dla klientów wnioskodawczyni, ponieważ udostępniają jedynie odpłatnie miejsce, gdzie klienci ci zamieszczają swoje treści reklamowe, przygotowane we własnym zakresie lub na ich zlecenie przez podmioty trzecie. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie stanowi także świadczenia podobnego do usług przetwarzania danych. Zakaz zbyt szerokiego interpretowania pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" znajduje swój wyraz w orzecznictwie i wyrokach sądowych.

Przykładowo nawiązano do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2015 r. stwierdzono, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. (...) Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu (sygn. akt III SA/Wa 1758/14). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając 5 lipca 2016 r. skargę kasacyjną do powyższego wyroku (syn. akt FSK 2369/15), podzielił stanowisko prezentowane przez podatnika oraz sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że aby dana usługa, która nie ma wprost cech wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., mogła być objęta jego dyspozycją, kluczowe jest, aby elementy wymienione w przepisie przeważały nad tymi niewymienionymi. W konsekwencji, skoro przedmiotowe usługi nie miały dominujących cech usług wymienionych w przepisie, to nie powinny być objęte podatkiem u źródła. Jak słusznie zauważył NSA w komentowanym wyroku, zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" nie powinno się jednak stosować do wszystkich usług niematerialnych, lecz wyłącznie do tych, które w istocie są równoznaczne prawnie do świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. W kontekście powyższego decydujące znaczenie dla oceny podobieństwa świadczeń powinna mieć treść postanowień umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych przez niego świadczeń. Należy również zauważyć, że w przeszłości przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zobowiązywał podatnika do poboru podatku u źródła w przypadku nabycia jakichkolwiek świadczeń niematerialnych. Niemniej, treść tego przepisu została zmodyfikowana i jego brzmienie zawężono wyłącznie do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze. W tożsamej co do stanu faktycznego sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 11 lutego 2022 r. wydał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, sygn. [...] będącej konsekwencją wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3476/18, uwzględniając jego treść. Według powyższego orzeczenia nabycie od kontrahentów, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przestrzeni reklamowej na portalach internetowych celem ich dalszej odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Finalnie, przywołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przedstawiano argumentację, w myśl której świadczenia "o podobnym charakterze" tłumaczone są jako takie, które mają "służyć temu samemu celowi". Mając na uwadze stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej kontekst prawny należy zdaniem wnioskodawczyni wskazać, że usługi sprzedaży powierzchni na cele reklamowe w Internecie nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze" zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają dyspozycji tego artykułu, a co za tym idzie, na Spółce nie ciążyłby obowiązek pobierania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wymienionej wyżej ustawy.

Organ interpretacyjny pismem z 6 października 2022 r. wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez wskazanie:

a) czy w ramach przedstawionej we wniosku działalności dochodzi do nabywania przez Wnioskodawczynię usług reklamowych od podmiotów zagranicznych przez które to usługi należy rozumieć działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie okazałaby się twierdząca to zwrócono się o dokładne opisanie na czym usługi te polegają i jaki jest zakres tych usług;

b) nazw uczestników - stron transakcji, numerów identyfikacyjnych tych podmiotów wydanych przez ich kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazw krajów, które wydały te numery - od których Wnioskodawca nabywa przestrzeń reklamową.

Odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego, Spółka zauważyła, że jednoznaczne udzielenie odpowiedzi na pytanie opisane wyżej pod lit. a) będzie wiązało się z przerzuceniem ciężaru interpretacyjnego na wnioskodawcę, co przeczy istocie instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawczyni przedstawiła na czym polegają świadczone przez nią usługi.

Tytułem uzupełnienia podała przykład typowego przebiegu transakcji w związku z którymi wnosi o udzielenie interpretacji. Otóż, wnioskodawczyni posiada platformę app.linkhouse.co, która łączy reklamodawców i wydawców (tj. właściciel portali internetowych). Wydawca dokonuje rejestracji na platformie reprezentując stronę www, dla przykładu X. Dodaje ofertę, że np. za 1000 zł zgodzi się opublikować na stronie X artykuł sponsorowany - treść artykułu może być dostarczona przez Klienta (tj. reklamodawcę, może być napisana przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta, lub w niektórych przypadkach Wydawca pisze artykuł). Wnioskodawca tę ofertę za 1000 zł przedstawia w jego Bazie Ofert na platformie i wystawia ją np. za 1200 zł (tj. z marżą/ prowizją). Reklamodawca – dla przykładu Y, loguje się do platformy Wnioskodawcy i wybiera spośród 70 000 ofert właśnie publikację na X. Y ma swoją własną treść artykułu, więc dokonuje zamówienia i poprzez system przekazuje ją do redaktora X. Po emisji artykułu sponsorowanego, na konto w wirtualnym portfelu X otrzymuje 1000 zł. Jeśli X złoży dyspozycję wypłaty i wstawi fakturę VAT do systemu, to wnioskodawczyni wypłaca mu środki. Z kolei Reklamodawca otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę na 1200 zł. Najprościej rzecz ujmując, stanowi to rodzaj pośrednictwa. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi nie mają charakteru usługi reklamowej, jednakże pozostawia to do interpretacji organu.

Odnośnie żądania wskazania danych dotyczących kontrahentów wnioskodawczyni, to podała ona listę niemal 300 podmiotów z siedzibami bądź adresami prowadzenia działalności gospodarczej w państwach na terenie UE oraz poza nią.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2022 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoją ocenę stanowiska wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności przywołał przepisy u.p.d.o.p. dotyczące zryczałtowanego opodatkowania dochodu (przychodu) u źródła - art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e.

Podobnie jak wnioskodawczyni organ interpretacyjny wyjaśnił, że dochody wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

DKIS wskazał, że dla uznania świadczenia nie wymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. za objęte jego zakresem zastosowania decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

DKIS zauważył, że pojęcie "usług reklamowych" użyte art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane. Wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych należało, zdaniem organu podatkowego, odwołać się do wykładni językowej, a także do znaczenia tego zwrotu funkcjonującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Słownikowo reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

Natomiast w orzeczeniach TSUE w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi) przedstawiono stanowisko zgodnie, z którym pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych. Organ interpretacyjny sparafrazował zdanie Trybunału, zgodnie z którym dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. W opinii organu interpretacyjnego kwoty wypłacane kontrahentom za zakupioną powierzchnię reklamową będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych. Spółka nabywa bowiem "na własność" przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych (szeroko rozumianą, w tym w mediach cyfrowych), które mogą być wykorzystane jedynie w celu reklamowym (w przeciwieństwie np. do samochodu, na którym umieszczono przekaz reklamowy). Zdaniem organu interpretacyjnego kierując się wytycznymi TSUE należy uznać te świadczenia za usługi reklamowe - prawo do zamieszczenia na nabytej powierzchni reklamy – którą wnioskodawczyni odsprzedajecie innym podmiotom.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego pismem z 16 grudnia 2022 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając, że została wydana z indywidualnej z naruszeniem:

1. przepisów prawa procesowego, tj.

a. art. 14c § 1 o.p. poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Skarżącego, a w szczególności nie ustosunkowanie się do przytoczonego wyroku WSA , NSA i wydanej na ich podstawie interpretacji indywidualnej,

b. art. 14c § 2 o.p. poprzez wydanie negatywnej oceny stanowiska Skarżącego bez ustosunkowania się do powołanych we wniosku wyroków i interpretacji indywidualnych,

c. art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego:

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w kontekście zdefiniowania pojęcia "usług reklamowych".

Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych,

3. rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W skardze ponowiono stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną. Jako węzłowe zagadnienie wskazano ustalenie, czy usługi świadczone przez Skarżącego są świadczeniami o charakterze podobnym do wymienionych w przepisie. Wskazano, że pojęcie "świadczenia o podobnym charakterze" użyte we wskazanym przepisie należy odnosić do wymienionych w nim świadczeń. Za "świadczenia o podobnym charakterze" uznać należy tylko tego rodzaju świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Usługa, która byłaby nabywana przez Skarżącego nie jest wymieniona w katalogu usług w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie jest usługą reklamową ani usługą podobną do usługi reklamowej, ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy sprzedawcą a Skarżącym nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania to za ich zasadnością przemawiać ma według strony skarżącej to, że organ interpretacyjny nie odniósł się do przywołanych w uzasadnieniu wniosku wyroków. Strona wskazała, że przywołane przez nią orzeczenia, a to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Kr 442/18 oraz oddalający skargę kasacyjną na to orzeczenie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r. sygn. II FSK 3476/18 zapadły w stanie faktycznym zbliżonym do występującego w niniejszej sprawie. Zapadłe orzeczenia doprowadziły do wydania przez DKIS interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 r. odpowiadającej stanowisku jakie zajmuje wnioskodawczyni w niniejszej sprawie.

Organ interpretacyjny w piśmie z 18 stycznia 2023 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odpierając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podniósł, że interpretację wydano w odpowiedzi na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. Dokonano ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Strony, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów Skarżącej. Organ podniósł, że przywołane przez Skarżącą orzeczenia sądów zapadły w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna i dlatego zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot kontroli stanowiła indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, na którą zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a. sprawa podlegała rozpoznaniu w granicach wyznaczonych zarzutami podniesionymi w skardze.

Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Spór w sprawie ogniskuje się na kwestii obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez podmioty z zagraniczną rezydencją podatkową (dalej również: "Wydawcy") "podatkiem u źródła". W szczególności spornym jest to, czy wynagrodzenie uzyskiwane tytułem udostępniania "powierzchni reklamowej w Internecie" przez wspomniane podmioty, stanowi świadczenie podobne do usługi reklamowej, z której przychody objęte są opodatkowaniem u źródła.

Opisany wcześniej problem był przedmiotem rozpoznania i wypowiedzi w orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 75/23 uchylił interpretację indywidualną, w której organ interpretacyjny przyjął, że udostępnianie "powierzchni reklamowej w Internecie" na rzecz polskiego podatnika prowadzącego portal pośredniczący w publikacji reklam na stronach internetowych, nie należy kwalifikować jako świadczenia podobne do usługi reklamowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przywołane orzeczenie zapadło w zbliżonym, stanie faktycznym i prawnym, po rozpoznaniu skargi w której strony podniosły zarzuty i argumentację zbieżne z występującymi w niniejszej sprawie. Sąd przyjął za własne stanowisko przedstawione w powołanym wyżej orzeczeniu. W dalszych wyjaśnieniach nawiązano do pisemnych motywów wyroku z 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 75/23.

Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być, np. inaczej określane. Niemniej jednak, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę, jako należącą lub nie, do katalogu świadczeń, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcie usługi reklamowej nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., dlatego należy odczytywać je w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa.

Zgodnie z poglądami doktryny założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego. Dlatego też szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym. Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Z uwagi na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie określił legalnej definicji pojęcia reklamy, pojęcie to należy wyjaśnić za pomocą wykładni językowej.

Z kolei ze słownikowej definicji reklamy wynika, że reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenie do jego zakupu takimi środkami służącymi do tego celu np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu, telewizji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom III str. 38-39 oraz Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002, str. 834). W piśmiennictwie wykształciło się pojęcie reklamy gospodarczej, które jest definiowane jako wypowiedź rozpowszechniana najczęściej za pośrednictwem środków masowego przekazu, która odnosi się do towarów lub usług przedsiębiorcy i bezpośrednio lub pośrednio zmierza do nakłonienia potencjalnych odbiorców do nabywania określonych dóbr lub usług (por. R. Stefański, Prawo reklamy w świetle przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji na tle prawno- porównawczym, Poznań 2003 r. str. 44 i n.; R. Skubisz, R. Sagan Prawo reklamy, Lublin 1997, str. 18; M. Namysłowska (red) Reklama. Aspekty prawne, LEX 2012 r.).

W orzecznictwie NSA reklama definiowana jest jako działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, za reklamę należy uznać wszystko co zawiera informacje, które są niezbędne do zawarcia umowy (por. np. wyrok z dnia 12 czerwca 1997 r. SA/Ka 192-193/97). Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2007 r, sygn. akt II CSK 289/07, LEX nr 307126 uznał, że: "reklama oznacza każde przedstawienie (wypowiedź) w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów, dokonane w celu wspierania zbytu towarów lub usług. Powszechnie przyjmuje się, że reklamą są wszelkie formy przekazu, w tym także takie, które nie zawierając w sobie elementów ocennych ani zachęcających do zakupu, mogą jednak zostać przyjęte przez ich odbiorców jako zachęta do kupna. (...) Przy rozróżnieniu informacji od reklamy trzeba mieć na względzie, że podstawowym wyznacznikiem przekazu reklamowego jest nie tylko mniej lub bardziej wyraźna zachęta do kupna towaru, ale i faktyczne intencje podmiotu dokonującego przekazu oraz odbiór przekazu przez podmioty, do których jest kierowany".

Zgodzić się zatem należy ze Skarżącym, że przywołane definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu przypisuje się wykonywanie czynności reklamy - poprzez rozpowszechnianie informacji, działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne.

Niewątpliwie zatem o kwalifikacji usługi, jako usługi reklamowej, przesądza m.in. możliwość wpływu sprzedającego, udostępniającego, czy też wynajmującego powierzchnię reklamową czy też pewnego bytu internetowego na treść zamieszczanych reklam, czy też podejmowanie przez niego czynności związanych z instalacją reklamy i utrzymaniem jej w należytym stanie. Zatem adresatem tej normy prawnej jest podmiot, który wykonuje ww. czynności.

Organ interpretacyjny dokonując wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. całkowicie skupił się na stronie przedmiotowej przepisu, nie dokonując subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego pod analizowaną normę prawną.

Zgodzić się bowiem należy z Organem, że nabywanie powierzchni na witrynach internetowych, aby wyświetlać tam określone treści, stanowi jedną z form dotarcia do potencjalnego klienta z przekazem, jest usługą reklamową. Niewątpliwie też czynności, które przyczyniają się do rozpowszechnienia informacji, nawet jeśli te czynności mają jedynie związek pośredni z reklamą, stanowią usługi o charakterze reklamowym.

Niemniej jednak podkreślić należy, że istota sporu ogniskowała się nie wokół kwestii czy w niniejszej sprawie występują usługi reklamowe jako takie, ale czy Wydawcy, czyli podmioty, które jedynie udostępniają przestrzeń w intrenecie, nie będąc zaangażowanymi w proces reklamy, są podmiotami świadczącymi usługi reklamowe lub świadczenia do tych usług podobne. Zwrócić bowiem należy uwagę, że istota pytania dotyczyła tzw. podatku u źródła, czyli obowiązku poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych kwot, z tytułu prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności z art. 21 ust 1 u.p.d.o.p.

Podmioty zagraniczne świadczą na rzecz Spółki usługę, która stanowi jedno z ogniw składających się na łańcuch zdarzeń prowadzących do emisji reklam. Z perspektywy klientów nabywających za pośrednictwem portalu Wnioskodawczyni dostęp do "przestrzeni reklamowej", działalność Spółki można uznać za usługę reklamową lub zbliżoną do usługi reklamowej. Jednak z perspektywy Spółki nie nabywa ona od podmiotów zagranicznych usługi reklamowej lub podobnej do usługi reklamowej.

Dokonując wykładni art. 21 ust 1 lit. 2a u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do charakteru działalności prowadzonej przez Wydawców, na rzecz których wypłacane jest wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Organ formułując stanowisko, że nawet czynności mające pośredni związek z reklamą stanowią usługi o charakterze reklamowym nie wykazał, że przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do działalności Wydawców związek taki, nawet pośredni, zachodzi. Czytając interpretację można odnieść wrażenie, że odnosi się ona do działalności skarżącej Spółki a nie Wydawców. Zgodzić się nawet można z organem, że nabywana przez Spółkę usługa ruchu internetowego, bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale z punktu widzenia Spółki, która wykorzystuje tę usługę do działalności reklamowej.

Natomiast inna jest pozycja Wydawców. W przedstawionym przez Skarżąca stanowisku i opisie stanu faktycznego podkreślano neutralny charakter Wydawców całkowicie oderwany od działalności reklamowej prowadzonej przez inne Podmioty. Skarżąca podniosła bowiem, że Wydawcy jedynie udostępniają przestań internetową a cały proces na platformie odbywa się automatycznie. Rolą wydawców jest jedynie udostępnienie źródła ruchu internetowego np. witryny nie mając wpływu na funkcjonowanie Platformy jak i na treść i istotę przekazu reklamowego. Zatem ich działalność sprowadza się jedynie do udostępnienia pewnej przestrzeni, na której działalność reklamową prowadzą inne podmioty. Takie stanowisko jest zbieżne z orzeczeniami sądów administracyjnych, które uznawały że przychody z tytułu udostępniania powierzchni wirtualnej na cele reklamowe nie wiążą się ze szczególną aktywnością podatnika a bardziej z oddaniem składnika majątku (choć nie rzeczy a pewnego bytu wirtualnego) do korzystania. Przejawem tego jest powszechnie wyrażany pogląd, że tego typu przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kwalifikować jako przychody z umów podobnych do umów najmu lub dzierżawy, (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r., III SA/Wa 25/10; (2) wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r, II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r, I SA/Kr 60/10 (wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu nie można również podzielić poglądu, że do uznania za usługi reklamowe usługi uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona w jakikolwiek sposób związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji bez wykazania związku podmiotowego z prowadzoną działalnością.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast odwoływanie się przez Skarżącą, przy wykładni pojęcia usług reklamowych , do klasyfikacji statystycznej PKWiU, albowiem została ona została potwierdzona opinią sporządzoną dla skarżącej Spółki, nie zaś dla Wydawców. Rola Skarżącej w tworzeniu usług reklamowych jest inna niż Wydawców, bardziej dynamiczna, mająca pośredni i bezpośredni wpływ na rozpowszechnianie informacji, przez co nie można zastosować analogii w tym zakresie co tylko potwierdza prawidłowość przyjętej wykładni.

Niezasadne natomiast okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania. Zarzuty te sprowadzić można do nieuwzględnienia stanowiska Spółki i braku zamieszczenia przez organ interpretacyjny wyjaśnień nawiązujących do powołanych Spółkę we wniosku orzeczeń sądów oraz interpretacji indywidualnych. Nie można upatrywać naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania, w samym fakcie zajęcia przez organ interpretacyjny odmiennego stanowiska. Organ interpretacyjny przedstawił rozbudowaną argumentację dla wsparcia przyjętego przez siebie zapatrywania. Budując uzasadnienie DIAS przedstawił autorskie wywody oraz powołał się na orzeczenia sądów, które w jego ocenie potwierdzały słuszność zajmowanego stanowiska. Niewątpliwie odniesienie się do poglądów prezentowanych we wszystkich powołanych przez Wnioskodawczynię judykatach zwiększyłoby stopień realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 o.p.), lecz omawiane zaniechanie nie prowadziło do istotnego naruszenia tej zasady mającej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odpowiednie zastosowanie poprzez odesłanie z art. 14h o.p.

Organ interpretacyjny sporządził interpretację indywidualną zawierającą elementy wymagane w art. 14c § 1 o.p. Zaskarżona interpretacja zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z tego, że organ interpretacyjny przedstawiając przy tym rzeczowe wyjaśnienia zajął w interpretacji odmienne od wnioskodawcy stanowisko i nie zaaprobował tez Spółki, nie można wywodzić o naruszeniu art. 14c § 2 o.p.

Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę udostępnienie przestrzeni internetowej świadczoną przez Wydawców, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając, że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. Tym samym organ naruszył przepis art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co spowodowało uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji w oparciu o przepis art. 146 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd w oparciu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu na rzecz strony skarżącej kwoty 697 zł. Na koszty postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).