Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 695/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., I SA/GL 695/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." S.A. w K. (zwanej dalej: "spółka" "kopalnia") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Wójt Gminy R. wiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości 325.897,00 złotych.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej kopalnia wniosła o jej uchylenie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), dalej: "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym ( Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm.), dalej; "ustawa kolejowa", oraz błąd w ustaleniach faktycznych.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji SKO wskazało, że spółce nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego pozwalają na przyjęcie, że kopalnia w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję przewoźnika kolejowego nie będąc zarządcą infrastruktury kolejowej, gdyż funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. "K." Sp. z o.o., któremu podatnik oddał teren i infrastrukturę w dzierżawę na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. Na mocy umowy dzierżawca był zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego. W tej sytuacji organ przyjął, że skoro infrastruktura kolejowa była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez właściciela (przewoźnika) z innym podmiotem gospodarczym (zarządcą), tym samym nie jest udostępniana na równych prawach wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom. Dodatkowo organ odwoławczy ustalił, że budowle kolejowe były wykorzystywane przez spółkę również dla prywatnych celów, gdyż prowadziła ona na wydzierżawionych liniach kolejowych usługi przewozowe powiązane ze sprzedażą własnych produktów (piasku, żwiru), w ramach swojego procesu produkcyjnego.

2. W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO wskazując na naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych.

3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podniósł, że stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny. Jak ustaliły organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym kopalnia prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez kopalnię działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni (kruszywa, piasek). Budowle kolejowe służące do ruchu pojazdów kolejowych na przedmiotowej linii kolejowej stanowiły własność kopalni, zaś grunty pod tymi budowlami znajdowały się w jej wieczystym użytkowaniu.

Poza sporem było również, iż w 2005 r. spółka, jako właściciel przedmiotowej infrastruktury kolejowej, pełniła funkcję przewoźnika kolejowego, a jej zarządcą był inny podmiot gospodarczy, którego większościowym udziałowcem była skarżąca. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2004 r. spółka oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę podmiotowi, który zobowiązał się do zapłaty czynszu dzierżawnego. Bezsporne było, że zarządca udostępniał przedmiotowe linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom tj. uprawnionym przewoźnikom kolejowym, w tym podatnikowi.

Wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd zauważył, że spór sprowadza się do oceny, czy budowle kolejowe były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Jednocześnie Sąd wskazał, że obowiązujące w 2005 r. przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały przy tym możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem.

Sąd wskazał na istotne elementy umowy dzierżawy i uznał, że wydzierżawienie "infrastruktury kolejowej" jako zbioru rzeczy innemu podmiotowi w zamian za zapłatę umówionego czynszu stanowiło dla skarżącej rodzaj działalności gospodarczej gdyż z tego tytułu otrzymała ona zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez kopalnię w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Z tego względu, w ocenie Sądu, budowle kolejowe, które nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Sąd podniósł ponadto, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych spółka w badanym okresie przewoziła przedmiotowymi liniami kolejowymi własne produkty w celach służących wykonywanej działalności gospodarczej. Skoro zatem spółka odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawiła innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, a ponadto wykorzystywała wydzierżawioną infrastrukturę, której była właścicielem, przewożąc własne produkty w związku z ich sprzedażą, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź w przypadku uznania, że naruszone zostały jedynie przepisy prawa materialnego uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia, zarzuciła:

I) naruszenie prawa materialnego - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - a to, art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) p.p.s.a., poprzez:

1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art.5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust.1, 2, 3, 4 ustawy o transporcie kolejowym, polegającą na:

a) braku wykładni całej treści tej normy,

b) niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego"

c) niewłaściwej wykładni niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępnienia linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach"

d) brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia budynków nastawni kolejowej,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art.5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust.1, 2, 3, 4 ustawy o transporcie kolejowym, poprzez uznanie, że:

a) przekazanie infrastruktury zarządcy w formie dzierżawy wyklucza zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

b) realizowanie przez podatnika funkcji przewoźnika wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia,

c) infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego"

3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje:

a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasad powszechności, równości wobec prawa, b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji, c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, d) uznaniem, że organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów,

II. naruszenie prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 106 § 4, § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 k.p.c. poprzez brak podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, sprowadzający się do braku możliwości ustalenia przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie oraz pominięcie faktów powszechnie znanych, a obejmujących zasady przekazania i "funkcjonowania" infrastruktury największego zarządcy w Polsce, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. spółka złożyła pismo procesowe na poparcie swoich twierdzeń.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków.

Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 367/11 i sygn. akt 1508/11) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2394/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte między innymi w ostatnim z wymienionych orzeczeń, zgodnie z którym ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 - w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu tym NSA stwierdził także, że temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.

Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami ustawy o transporcie kolejowym). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś z powodu wywodzenia, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi.

Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach, Sąd wyjaśnił w jakich sytuacjach nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego. Sąd odniósł te rozważania do faktu odpłatnego wydzierżawienia infrastruktury kolejowej prze spółkę innemu podmiotowi i słusznie przyjął, że skoro z tego tytułu skarżąca czerpała korzyści majątkowe, to brak jest podstaw do zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto Sąd trafnie podkreślił fakt, któremu nie zaprzeczała strona skarżąca w toku postępowania, iż budowle kolejowe wykorzystywane były również do przewozu własnych produktów spółki w ramach procesu produkcyjnego piasku i żwiru. Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie - są spójne i logiczne, a co najważniejsze - przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez Sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2005 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", w zasadzie pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą.

Całkowicie bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis wskazuje, jakie elementy zawierać powinno uzasadnienie wyroku. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, to jest art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz na stronach 8-10 uzasadnienia zawarł jej wyjaśnienie. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały przez stronę skarżącą uzasadnione. Poza wymienieniem przepisów w petitum skargi kasacyjnej strona nie wykazała, na czym polegało naruszenie, a tym bardziej nie wyjaśniono, na czym miałby polegać możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy.

Z tych względów, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.